Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2513/20 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.393.2020.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

II FSK 1247/21

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2513/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p") w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników, przypadające za okresy usprawiedliwionej absencji w pracy, zarówno w całości jak i w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika, prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a) u.p.d.o.p, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wynagrodzenia za nieobecności płatne przez pracodawcę (urlopy, zwolnienia lekarskie, itp.) ponieważ pracownicy (zarówno ci, którzy poświęcają cały swój czas pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i ci, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na realizację ww. prac) otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, nie wykonywali/wykonują, nie realizowali/realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że spór w rozpatrywanej sprawie zaistniał na tle możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzeń należnych za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych jaka obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Przy czym, sporne zagadnienie odnosi się zarówno do pracowników, którzy 100% czasu pracy poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i tych pracowników, którzy na realizację tych prac poświęcają tylko część swojego czasu pracy.

Zdaniem zaś autora skargi kasacyjnej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą w związku z tym podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, czy za czas niezdolności do pracy z powodu choroby.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

- wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Pojęć tych nie należy zatem utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest wobec tego istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy jest ono należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "czas pracy". Koniecznym jest zatem odwołanie się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.p."). W przepisie art. 128 § 1 K.p. określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 K.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się, na podstawie art. 92 K.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 K.p., przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten, jest czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia. Decydujące jest przy tym, że pracownicy Skarżącej realizujący prace badawczo-rozwojowe zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, które to przychody utrzymują, gdy nie świadczą oni pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności w przypadku. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności Skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Słusznie również WSA w Warszawie uznał, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Przedstawiona wykładnia znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z 3 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 65/21, z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19 (dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną powołaną w przytoczonych orzeczeniach, przyjmując, że w przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.