I SA/Op 246/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-08-22	
Data wpływu	2018-07-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik /sprawozdawca/
Marta Wojciechowska
Marzena Łozowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2342/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art.86 ust.2 pkt 4, art. 86 ust.10, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit.b), art. 86 ust. 10b pkt 3, art.86 ust. 10 i; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") na wniosek A Spółki z o.o. z siedzibą w [...] (dalej określana jako skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności nabywa odpłatnie usługi od podmiotów również prowadzących działalność gospodarczą, nieposiadających jednak siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (tylko za granicą). Miejscem świadczenia (opodatkowania) nabytych przez Wnioskodawcę usług jest Polska, w trybie importu usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mogą wystąpić sytuacje, w których z niezawinionych przez niego przyczyn nie uwzględni on kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy. Przyczyną tego może być wadliwie wystawiona faktura przez usługodawcę (np. zła data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura itd.). W konsekwencji, ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie wykazać podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług upłynął obowiązek podatkowy, zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT.

Wnioskodawca nie wyklucza dokonywania w przyszłości również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT") oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (transakcji, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca). W stosunku do powyższych transakcji Wnioskodawca również może wskutek różnych niezawinionych przez siebie przyczyn (np. w wyniku opóźnionego wystawienia faktury przez dostawcę) nie wykazać kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia - nie rozlicza się współczynnikiem. Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezależnych od niego i niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca we wskazanym zdarzeniu przyszłym będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, gdyż nie ma tu znaczenia fakt niewykazania przez niego podatku należnego w żadnej z deklaracji składanych w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest bowiem nowym wymogiem formalnym, nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b). Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10). Przepisy ustawy o VAT uzależniają przy tym realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

Jak wskazał Wnioskodawca, ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o VAT, nadając im nowe brzmienie oraz dodała do art. 86 ustawy o VAT ust. 10i, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (a zatem "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Powyższe powoduje, że Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązany będzie do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Skutkiem tego będzie konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Zdaniem Skarżącej podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli nie zostaną spełnione niektóre wymagania formalne. W związku z powyższym ustawa nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa.

Takie stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy 112 (zob. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien; orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire i C-l81/99 pomiędzy Sanofí Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Mame). Również w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna TSUE wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. Podobne wnioski wynikają z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc zgodne z Dyrektywą 112 przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Wprowadzony wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, powstał obowiązek podatkowy, jest nieznany Dyrektywie 112. przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Z tego powodu w zakresie, w którym przepisy krajowe wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, są nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności oraz neutralności podatku VAT.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie o podatku od towarów i usług (wymóg formalny), będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny. Od spełnienia wymogu formalnego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia (zob. wyrok ETS z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord).

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 2 i 3, ust. 10i, ust. 11, 13, 13a u.p.t.u. i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia określonych w ustawie warunków tj. gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub gdy nabywca z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 u.p.t.u. lub na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Z art. 86 ust. 10 tej ustawy wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ten obowiązek podatkowy - myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

W art. 88 ust. 10b tej ustawy ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów lub usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia).

I tak, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku nabycia towarów lub usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 lub 8 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie od 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy o podatku VAT prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że skoro Wnioskodawca nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów lub usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, to będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. "na bieżąco". Taki wniosek wprost wynika z przywołanych z przywołanych przepisów ustawy o podatku VAT.

Jednak niesłusznie Wnioskodawca twierdzi, że ww. przepisy będą ograniczały jego prawo do odliczenia podatku VAT w związku z opisanymi we wniosku transakcjami. Spółka, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy, przez co zapewniona została całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT

Organ zwrócił uwagę, że celem zmiany ustawy o podatku od towarów i usług poczynając od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Zdaniem tego organu nie jest to równoznaczne z zawężeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Jak podkreślił organ, przepisy dyrektywy 112, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie.

Odnosząc się do przytoczonych przez stronę orzeczeń TSUE stwierdził, że tezy z nich wynikające nie stoją w sprzeczności z zaprezentowanym stanowiskiem, albowiem w sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności tego podatku i zasady proporcjonalności, jak też do bezpodstawnych ograniczeń prawa do odliczenia. Przy czym z art. 178 lit. f Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik - jeśli jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 - musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W rezultacie organ uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie mógł, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca działająca przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

• art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez stronę skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących import usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

• art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo Spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

• zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, nieuwzględniające w pełni przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając ww. zarzuty pełnomocnik ponowił w całości przedstawioną we wniosku argumentację prawną podkreślając, że przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, wyłącznie ze względu na niedochowanie wymogów formalnych, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich materialnych warunków odliczenia podatku pozostaje w sprzeczności z dyrektywą 112 i zasadą neutralności tego podatku.

Przytoczył następnie przykłady orzeczeń potwierdzających jego zdaniem prezentowaną w skardze argumentację prawną, w tym wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz przywołane już we wniosku orzeczenia TSUE, jak również dodatkowo wskazał na wyroki tego Trybunału: z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-504/04 w sprawie Agrarproduktion Staebelow GmbH przeciwko Landrat des Landkreises Bad Doberan (dotyczący wywodzonej z art. 5 Traktatu zasady proporcjonalności, wyrażonej także w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) Orzecznictwo TSUE zwraca uwagę, że jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. wyrok TSUE z dnia 18 marca 1987 r. sygn. C-56/86 w sprawie Société pour l'exportation des sucres przeciw OBEA; wyrok TSUE z dnia 30 czerwca 1987 r. sygn. C-47/86 w sprawie Roquette Frćres przeciwko ONIC). Ponownie podkreślił znaczenie, zwłaszcza dla potrzeb tej sprawy, wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord, z którego wypływa wniosek, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych ale pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniósł, że wydana interpretacja indywidualna nie spełnia standardu określonego w art. 14c § 2 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego, albowiem organ ograniczył się w niej do przywołania poszczególnych przepisów prawa nie uzasadniając w sposób wyczerpujący zajętego w sprawie stanowiska.

Zdaniem pełnomocnika, powstanie obowiązku zapłaty odsetek, jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone. Taki skutek jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, jak i z zasadą proporcjonalności. Przyjęte przez polskiego ustawodawcę przepisy stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych.

W ocenie pełnomocnika analiza prawna regulacji krajowych oraz zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących przedmiotowego zagadnienia, prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w sposób całkowicie niezgodny z Dyrektywą 112 uniemożliwiają podatnikowi wykonanie prawa do odliczenia podatku VAT oraz powodują, iż podatnik zostaje obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. Oznacza to, że regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa, jak zostało podkreślone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezałeżnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny, pod warunkiem że działalność ta podlega temu podatkowi. " (zob. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. C-37/95 w sprawie Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV). Mając na uwadze powyższe, zasadny jest wniosek, iż jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, stanowią naruszenie zasady neutralności, a tym samym pozostają sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy 112 (zob. wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. sygn. C-268/83 w sprawie D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien; wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach sygn. C-l77/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire i sygn. C-l81/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne).

Ponadto istotne jest, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (zob. TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. sygn. C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 167, art. 178 i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnił charakter prawny przepisów zawartych w dyrektywach, jako adresowanych do państw członkowskich i wiążących te państwa co do celu i rezultatu, jak też wskazał na konieczne do spełnienia warunki, uzależniające prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa (bezpośredni skutek dyrektywy). Przypomniał, że w systemie odwrotnego obciążenia w celu rozliczenia podatku należnego podatnik nie jest zobowiązany do posiadania faktury. Skarżąca, jako podatnik zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku, winna tak kształtować swe relacje gospodarcze (z kontrahentami), by móc prawidłowo i terminowo rozliczać wykonywane czynności na gruncie prawa podatkowego. Ponownie wskazał, że wbrew stanowisku skarżącej przepisy Dyrektywy 112, jako warunek dokonania odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy tej Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za bezzasadne wskazując, że procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasady zaufania do organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skargę należało oddalić.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 57a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z wyrażoną w art. 57a zdanie drugie P.p.s.a. zasadą związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną wskazać trzeba, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów dyrektywy 112, tj. art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sposób już powyżej opisany, a zasadniczo sprowadzający się do zarzutu bezpodstawnego uzależnienia przez ustawodawcę krajowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym samym okresie, w którym powstał obowiązek wykazania podatku należnego, od wykazania tegoż podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyrażonej w nim zasady neutralności w sposób wyżej przytoczony.

Nie negując zasadności wywodów organu zawartych w odpowiedzi na skargę co do charakteru prawnego przepisów zawartych w dyrektywach i możliwości ich bezpośredniego stosowania przez jednostkę (zasada bezpośredniego skutku) wskazać jednak trzeba, że w uzasadnieniu zarzutów skargi (część III) ww. zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego przez organ udzielający interpretacji skarżąca powiązała z zarzutami naruszenia przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3. Wskazała też na naruszenie art. 86 ust. 10i tej ustawy określający konsekwencje niedochowania 3-miesięcznego terminu do uwzględnienia w deklaracji kwoty podatku należnego. To właśnie te regulacje, jej zdaniem, stoją w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112) i z zasadą proporcjonalności tego podatku. Tym samym wszystkie sprecyzowane w skardze zarzuty należy rozpoznać łącznie.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jego odpowiednikiem w prawie krajowym jest art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowiący, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W piśmiennictwie przyjmuje się, że treść tego przepisu wskazuje najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia (por. Monika Makiewicz, Komentarz do art. 167 Dyrektywy 112, LEX 2015, teza 21), z zastrzeżeniem możliwości jego późniejszej korekty (art. 184 Dyrektywy 112).

Stosownie do art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego (w lit. od a do c wymieniono poszczególne rodzaje transakcji).

Art. 178 lit. c stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Art. 178 lit. d stanowi - w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d, w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Art. 178 lit. f - w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Skarżąca wskazując na przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. uznaje, że stoją one w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112) i z zasadą proporcjonalności.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, mimo niedochowania wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Spółka zajęła stanowisko, że będzie mogła w ww. sytuacjach odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny i nie ma znaczenia fakt niewykazania przez nią tego podatku we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów usług powstał obowiązek podatkowy. Wprowadzone przez ustawodawcę krajowego z dniem 1 stycznia 2017 r. regulacje zawarte w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u. naruszają bowiem zasadę neutralności tego podatku.

Organ to stanowisko uznał za nieprawidłowe, nie znajdując podstaw do przyjęcia, by kwestionowane regulacje krajowe naruszały wskazane w we wniosku a następnie w skardze przepisy Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego reguluje przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeśli chodzi o realizację tego prawa, to zasadą wynikającą z art. 86 ust. 10 ustawy jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u., art. 167 Dyrektywy 112).

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego w odniesieniu do transakcji wymienionych w lit. a-d. Dotyczy to WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji o których mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) oraz transakcji krajowych (świadczenia usług i dostawy towarów), w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 — prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednak w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust.11 u.p.t.u.).

Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a).

Jak wynika z powyższych regulacji, których rozumienie nie jest między stronami sporne, prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco").

Spółka kwestionując wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. rozwiązania wywodzi - odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE - że bez znaczenia jest fakt niewykazania podatku należnego we właściwej deklaracji, czyli w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, gdyż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg wykazania podatku należnego w tym terminie jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym Dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Stanowisko to, w jej ocenie, znajduje pełne oparcie w tezach orzeczeń TSUE przywołanych w skardze, a zwłaszcza w wyroku z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, w którym wskazano, że: prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT; jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej; prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia; bez znaczenia jest niedochowanie przez podatnika warunków formalnych, jeśli warunki materialne prawa do odliczenia zostały spełnione. Tymi materialnymi przesłankami są natomiast wyłącznie: posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast w jej ocenie nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez podatnika wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Zdaniem Spółki, państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), w szczególności nie mogą podważać zasady neutralności VAT. 

Opisana powyżej problematyka, na kanwie zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego była już rozstrzygana przez tut. Sąd w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 113/18 r. i również Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela zajęte w tamtym wyroku stanowisko. Zasadnym staje się zatem przytoczenie zawartej tam argumentacji.

Odniesienie się do podniesionych przez skarżącą zarzutów wymaga przypomnienia, że w przypadku transakcji opisanych we wniosku obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług. W transakcjach tych obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u. podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Z przepisu tego wynika wyraźnie, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Tak więc wielkość kwoty podatku naliczonego jest tutaj determinowana wysokością podatku należnego. Jeśli jest znany podatek należny, to w takiej samej wysokości jest podatek naliczony. Co do zasady, powinny być one rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym.

Ten szczególny sposób obliczania podatku naliczonego różni się zatem od przyjętego w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a) lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towarów i usług (lit. b). Tej odmienności nie sposób pomijać przy ocenie zasadności stanowisk stron (o czym poniżej).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jest to najwcześniejszy moment, w którym aktualizuje się możliwość realizacji prawa do odliczenia.

Z przywołanego już powyżej art. 178 lit. f Dyrektywy 112 wynika, że gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199), to w w celu skorzystania z prawa do odliczenia musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Wymogi dotyczące WNT zostały natomiast określone w art. 178 lit. c tej Dyrektywy.

Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Podobne stanowisko – w sprawie dotyczącej opodatkowania w systemie odwrotnego obciążenia - zajął Trybunał w orzeczeniu z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate stwierdzając, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Równocześnie Trybunał wskazał w tym wyroku, że co prawda zgodnie z art. 18 ust. 2 VI dyrektywy prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, "w tym samym okresie w którym powstało", jednak państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych (pkt 43 wyroku).

Istotne znaczenie ma tutaj dostrzeżona przez Trybunał okoliczność, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników dokonujących samoobliczenia podatku i posiadających bieżącą wiedzę co do przeprowadzanych transakcji. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości.

Nawet jednak w przypadku regulacji, które wprowadzałyby sankcję – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił w terminie zawitym odliczenia naliczonego podatku VAT – w postaci utraty prawa do odliczenia, Trybunał uznał, że nie może być ono uznane za niezgodne z systemem ustanowionym na mocy VI dyrektywy VAT – pod warunkiem zachowania zasady równoważności oraz, jeśli rozwiązania krajowe praktycznie nie uniemożliwiają lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia.

W tymże wyroku C-95/07 również Trybunał podkreślił, odwołując się do przepisu art. 18 ust. 1 lit. d VI dyrektywy (obecnie- art. 178 lit. f dyrektywy 112), że w przypadku zastosowania systemu odwrotnego obciążenia, ta regulacja upoważnia państwa członkowskie do określenia formalności, które podatnicy muszą spełnić w celu wykonania przysługującego im prawa do odliczenia.

W odniesieniu do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem TSUE we wskazanym wyroku zajął co prawda stanowisko, że art. 18 ust. 1 lit. d) i art. 22 VI dyrektywy 77/388 sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania podatku od wartości dodanej, ale tylko w sytuacji, gdy regulacje krajowe przewidują, jako sankcję z tytułu naruszeń obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych na podstawie wymienionego art. 18 ust. 1 lit. d) oraz obowiązków w zakresie rachunkowości i składania deklaracji wynikających z art. 22 ust. 2 i 4, definitywną odmowę przyznania prawa do odliczenia.

Natomiast w rozważanym w tej sprawie stanie prawnym przepisy polskiej ustawy o VAT sankcji takiej nie przewidują. Wynika z nich natomiast przesunięcie w czasie prawa do odliczenia ze skutkiem w postaci powstania zaległości podatkowej oraz naliczania odsetek za zwłokę. Nie jest to jednak równoznaczne z pozbawieniem prawa do odliczenia.

Dodać należy, iż w przywołanym wyroku TSUE wskazał (pkt 64), że tylko wtedy, gdy organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danego towaru (usługi), jest jednocześnie zobowiązany z tytułu podatku VAT (tzw. odwrotne obciążenie), to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku – ale takich, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Jest oczywiste, że taką informację organy mogą posiadać z chwilą złożenia przez podatnika deklaracji, w której wykaże on transakcje objęte systemem odwrotnego obciążenia.

Mając zatem na uwadze przytoczone przepisy Dyrektywy 112 odnoszące się do transakcji, w których podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego i naliczonego jest nabywca towarów i usług oraz sposób ich rozumienia określony we wskazanym powyżej wyroku TSUE w sprawach C-95/07 i C-97/07 (odnoszącym się wprawdzie do przepisów VI dyrektywy VAT, ale ze względu na analogiczne rozwiązania przyjęte w dyrektywie 112 mającym zastosowanie także w tej sprawie) nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej i nadal powstaje ono, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 965, sejm VIII kadencji), wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2017 r. opisane powyżej zmiany dotyczące realizacji prawa do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług rozliczanych w systemie odwróconego obciążenia, ich celem była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Ich celem było wyeliminowanie nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu i zapewnienie możliwości sprawniejszego kontrolowania takich obszarów jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT. Przy czym, jak to wynika z powołanego już wcześniej wyroku TSUE w sprawach połączonych C-96/07 i C-95/07, dotyczącego rozliczeń w mechanizmie odwrotnego obciążenia, organy podatkowe winny posiadać informacje do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca towaru lub usługi jest zobowiązany z tytułu podatku VAT. Dlatego w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f) Dyrektywy 112.

Jak już wyżej wspomniano, w przypadkach opisanych w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. podatek naliczony jest generowany przez podatek należny. Zatem nie sposób pominąć owego ścisłego związku występującego między możliwością odliczenia podatku naliczonego a zadeklarowaniem podatku należnego, co występuje również w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych – a na co zwrócił uwagę NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1237/17. Wobec trudno pominąć okoliczność, że wskazane w skardze przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i tego artykułu, łączą możliwość odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny z wykazaniem w oznaczonym terminie podatku należnego, w tym przypadku – w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym również w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych przepis art. 86 ust. 10 u.p.t.u. stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy

W tym kontekście – z uwagi na wskazywane we wniosku okoliczności mające być przyczyną późniejszego, niż wymagany, zadeklarowania podatku należnego - istotne jest, w każdej z omawianych tu transakcji, właściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego, skoro to z nim jest związany obowiązek wykazania przez nabywcę podatku należnego (będącego równocześnie podatkiem naliczonym). Moment powstania tego obowiązku jest określony przepisami ustawy. Organ wskazał zatem prawidłowo w zaskarżonej interpretacji, że w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy). Jak z powyższego wynika, najpóźniejszy moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się przy WNT z upływem oznaczonego terminu liczonego od dokonania dostawy na rzecz podatnika, a ta okoliczność (czyli otrzymanie towaru lub wyświadczenie usługi) musi być niewątpliwie podatnikowi znana, niezależnie od realizacji przez dostawcę - podatnika podatku od wartości dodanej – obowiązku wystawienia faktury. Również w odniesieniu do pozostałych transakcji opisanych we wniosku moment powstania obowiązku podatkowego jest regulowany przepisami ustawy i to na podatniku – odbiorcy towarów lub usług – ciąży obowiązek właściwego jego rozpoznania i zastosowania celem wykazania podatku należnego.

Zgodzić się więc należy z organem, że podatnik będący uczestnikiem danej transakcji (importu usług, WNT lub nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca) jest świadomy, że dokonuje nabycia konkretnego towaru lub konkretnej usługi, za które jest zobowiązany dokonać zapłaty ustalonego przez strony wynagrodzenia. Zatem podatnik niezależnie od otrzymania faktury dokumentującej zrealizowaną transakcję ma możliwość dokonania rozliczenia podatku należnego na podstawie posiadanej wiedzy o przebiegu tej transakcji. W tym zakresie przepisy u.p.t.u. nie uzależniają bowiem powstania obowiązku podatkowego i wykazania podatku należnego od posiadania faktury. Dlatego też nie mogła mieć znaczenia – w kontekście niewywiązania się z obowiązku terminowego wykazania podatku należnego - podnoszona przez skarżącą okoliczność, że niewykazanie podatku należnego w spornym trzymiesięcznym terminie wynikać może z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura), co z kolei skutkować może naruszeniem zasady neutralności.

Mając na uwadze przedstawione rozważania trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Nie jest trafne jej stanowisko, że przepisy o terminach odliczenia podatku naliczonego przez podmiot rozliczający podatek jako nabywca, rodzą automatyczne konsekwencje w postaci odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ taki podmiot ma możliwość rozliczenia podatku należnego (z równoczesnym uwzględnieniem podatku naliczonego) od dokonywanych nabyć bez względu na to, czy posiada fakturę czy też nie.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 ww. Dyrektywy 112 należy uznać za bezzasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy i wyrażonej w nim zasady neutralności. Po części argumenty uzasadniające to stanowisko zostały przedstawione już powyżej.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem w treści tego przepisu zawarto elementy konstrukcyjne podatku VAT.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, przy tym przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. 

Nie wymaga szerszego omawiania stanowisko, przyjmowane w ślad za utrwalonym orzecznictwem TSUE, że prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem.

W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Niewątpliwym jest, że będące przedmiotem oceny w tej sprawie przepisy art. 86 ust. 10b ust. 2 lit. b, art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 86 ust. 10i u.p.t.u. nie pozbawiają definitywnie podatnika prawa do odliczenia, choć bezspornie przesuwają w czasie termin obniżenia podatku należnego w przypadku uchybienia 3-miesiecznemu terminowi wykazania podatku należnego, który to termin liczony jest od upływu miesiąca, w którym z tytułu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Nie negując wniosków wyprowadzonych przez Spółkę z przedstawionego w skardze orzecznictwa TSUE, wskazać jednak należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji, w których obowiązek wykazania podatku należnego (z którym zrównany jest podatek naliczony) obciąża nabywcę towarów i usług.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15 stwierdzając, że przepisy art. 167. 168, 178 i art. 179 akapit pierwszy oraz art. 180 i art. 182 Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych przewidujących termin zawity dla wykonania prawa do odliczenia taki jak termin w postępowaniu głównym, o ile zapewnione jest poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.

Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 273 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Przywołany powyżej art. 273 Dyrektywy 112 także daje uprawnienie państwom członkowskim do wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych – pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (por. wyrok TSUE z dnia 5 października 2016 r. w sprawie C- 576/15 oraz wyrok z w sprawie C-8/17 podtrzymujący dotychczasową linię orzeczniczą).

W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Nie budzi w tej sprawie wątpliwości, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonanie prawa do odliczenia. Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że omawiana w sprawie sytuacja nie dotyczy opodatkowania na zasadach ogólnych, ale transakcji, dla których obowiązkiem wykazania podatku należnego (z którym zrównany jest podatek naliczony) został obciążony nabywca. Powtórzyć należy, że przy transakcjach, w stosunku do których rozliczenie VAT należnego spoczywa na nabywcy w mechanizmie odwrotnego obciążenia, odliczenie VAT nie jest już warunkowane pozyskaniem faktury od sprzedawcy. Dokument ten nie zawiera bowiem kwoty podatku naliczonego, która mogłaby przypadać do odliczenia – nawet wówczas, gdy sprzedawca wystawi fakturę z wykazanym VAT. Obowiązek rozliczenia VAT należnego oraz jednoczesne prawo do odliczenia kwoty tego podatku, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT wynika tutaj z samego faktu dokonania zakupu objętego odwrotnym obciążeniem. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyroku przywoływanym przez skarżącą sygn. akt I SA/Kr 709/17 i zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności.

Chybione są również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p. i art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Op.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Tym samym, spełnia ona dyspozycję przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie narusza zasady legalizmu. To, że organ istotnie nie odniósł się w szeroki, obszerny sposób do każdej z tez przywołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE nie świadczy o tego rodzaju wadzie wydanej interpretacji, która winna skutkować jej uchyleniem. Niewątpliwie bowiem organ swoje stanowisko wypowiedział, a lakoniczność przedstawionych argumentów sama w sobie nie może skutkować wyeliminowaniem tej interpretacji z obiegu prawnego w sytuacji, gdy zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, zatem nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania i to w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – strona nie tę okoliczność nie przywołała dostatecznie przekonujących racji.

Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.