{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-15 01:58\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 929/11 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2011-11-28 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2011-04-06 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Aleksandra Wrzesi\u324?ska- Nowacka \par Anna Maria \u346?widerska \par Stanis\u322?aw Bogucki /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Interpretacje podatkowe \par Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III SA/Wa 2611/10 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Minister Finans\u243?w \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 7 ust. 5; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity \par Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 87, art. 90, art. 91; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyj\u281?ta przez Nar\u243?d w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. \par Dz.U.UE.C 2010 nr 83 poz 47; art. 49, art. 63, art. 18; Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej \par Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 43, art. 56, art. 48; Traktat Ustanawiaj\u261?cy Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? \par Dz.U. 1995 nr 125 poz 602; art. 5 ust. 3; Konwencja mi\u281?dzy Rzecz\u261?pospolit\u261? Polsk\u261? a Republik\u261? W\u281?giersk\u261? w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku, sporz\u261?dzona w Budapeszcie dnia 23 wrze\u347?nia 1992 r. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tezy\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Okoliczno\u347?\u263? likwidacji zak\u322?adu zagranicznego sp\u243?\u322?ki polskiej, skutkuj\u261?ca niemo\u380?no\u347?ci\u261? rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskiego UE, wymaga przyj\u281?cia w oparciu o zasad\u281? swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci (art. 43 Traktatu ustanawiaj\u261?cego Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z p\u243?\u378?n. zm.) i test proporcjonalno\u347?ci, wskazany przez Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci w wyroku w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, \u380?e na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) sp\u243?\u322?ce przys\u322?uguje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zak\u322?ad dzia\u322?aj\u261?cy w innym Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim, a niemo\u380?liwej do rozliczenia w tym\u380?e Pa\u324?stwie. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy \u8211? S\u281?dzia NSA Stanis\u322?aw Bogucki (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Aleksandra Wrzesi\u324?ska-Nowacka, S\u281?dzia NSA (del.) Anna Maria \u346?widerska, Protokolant Dorota \u379?mijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzib\u261? w W. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w z dnia 12 wrze\u347?nia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. dzia\u322?aj\u261?cego z upowa\u380?nienia Ministra Finans\u243?w na rzecz P. S.A. z siedzib\u261? w W. kwot\u281? 180 (s\u322?ownie: sto osiemdziesi\u261?t) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 2611/10 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzib\u261? w W. (dalej: Sp\u243?\u322?ka) na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Izby Skarbowej w W., dzia\u322?aj\u261?cego w imieniu Ministra Finans\u243?w (dalej: Dyrektor IS), z dnia 12 wrze\u347?nia 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych \u8211? (1) uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?, (2) stwierdzi\u322?, \u380?e uchylona interpretacja indywidualna nie mo\u380?e by\u263? wykonana w ca\u322?o\u347?ci, (3) zas\u261?dzi\u322? od Ministra Finans\u243?w na rzecz Sp\u243?\u322?ki kwot\u281? 457 z\u322? tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. Jako podstaw\u281? prawn\u261? rozstrzygni\u281?cia powo\u322?ano art. 146 \u167? 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skr\u243?cie: p.p.s.a.). \par \par 2. Przebieg post\u281?powania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): \par \par 2.1. Przedstawiaj\u261?c w uzasadnieniu wyroku przebieg post\u281?powania podano, \u380?e wnioskiem z dnia 16 czerwca 2008 r. Sp\u243?\u322?ka wyst\u261?pi\u322?a o wydanie interpretacji indywidualnej przepis\u243?w prawa podatkowego dotycz\u261?cej podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. We wniosku zosta\u322? przedstawiony stan faktyczny, z kt\u243?rego wynika, \u380?e Skar\u380?\u261?ca jest firm\u261? in\u380?yniersk\u261?. Swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? wykonuje zar\u243?wno w Polsce, jak i za granic\u261?. W ramach przeprowadzanych projekt\u243?w Sp\u243?\u322?ka zajmuje si\u281? wszystkimi etapami procesu inwestycyjnego, pocz\u261?wszy od dzia\u322?alno\u347?ci przedinwestycyjnej, poprzez projekt i realizacj\u281?, a\u380? do zarz\u261?dzania nieruchomo\u347?ciami i utrzymania w ruchu instalacji lub obiekt\u243?w przemys\u322?owych. W ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ka w dniu 5 stycznia 2006 r., na podstawie protoko\u322?u przekazania, przej\u281?\u322?a plac budowy od inwestora w\u281?gierskiego i rozpocz\u281?\u322?a swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? na terytorium W\u281?gier - budow\u281? instalacji [...]. Sp\u243?\u322?ka uwzgl\u281?dni\u322?a przychody i koszty zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? na W\u281?grzech w roku 2006 w ewidencji podatkowej prowadzonej w Polsce dla cel\u243?w podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. W rezultacie Sp\u243?\u322?ka zap\u322?aci\u322?a w Polsce podatek od dochod\u243?w osi\u261?ganych na W\u281?grzech. \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? fakt, \u380?e prace budowlane na W\u281?grzech by\u322?y wykonywane przez ponad 12 miesi\u281?cy, Sp\u243?\u322?ka w 2007 r. uzna\u322?a, \u380?e jej dzia\u322?alno\u347?\u263? na W\u281?grzech doprowadzi\u322?a do powstania w\u281?gierskiego zak\u322?adu Sp\u243?\u322?ki. Wskaza\u322?a, \u380?e zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy z dnia 23 wrze\u347?nia 1992 r. zawartej pomi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261?, a Republik\u261? W\u281?giersk\u261? w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu i maj\u261?tku (Dz. U. z 1995 r., Nr 125, poz. 602; dalej: umowa polsko-w\u281?gierska), w przypadku, gdy budowa, monta\u380? lub instalacja trwa d\u322?u\u380?ej ni\u380? 12 miesi\u281?cy, taka budowa, monta\u380? lub instalacja stanowi zak\u322?ad. W konsekwencji dochody osi\u261?gane przez w\u281?gierski zak\u322?ad podlegaj\u261? opodatkowaniu CIT na W\u281?grzech. Z tego wzgl\u281?du Sp\u243?\u322?ka by\u322?a obowi\u261?zana do obliczenia, wykazania i wp\u322?acenia podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? wykonywan\u261? na W\u281?grzech poprzez zak\u322?ad. Obowi\u261?zek w zakresie CIT powsta\u322? od pierwszego dnia podj\u281?cia wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci na W\u281?grzech, tj. od 5 stycznia 2006 r. W zwi\u261?zku z powstaniem w\u281?gierskiego zak\u322?adu Sp\u243?\u322?ka podpisa\u322?a umow\u281? z w\u281?gierskim biurem podatkowym. Biuro prowadzi dla zak\u322?adu ksi\u281?gi rachunkowe wg zasad obowi\u261?zuj\u261?cych na terenie W\u281?gier, kt\u243?re s\u261? podstaw\u261? sporz\u261?dzania sprawozda\u324? finansowych i deklaracji podatkowych. Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a, \u380?e doch\u243?d osi\u261?gany poprzez w\u281?gierski zak\u322?ad w 2006 r. zosta\u322? opodatkowany zar\u243?wno w Polsce, jak i na W\u281?grzech. Takie podw\u243?jne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadami um\u243?w o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Sp\u243?\u322?ka przytoczy\u322?a tre\u347?ci art. 24 ust. 1 umowy polsko-w\u281?gierskiej i poda\u322?, \u380?e skoro uzyskuje doch\u243?d, kt\u243?ry podlega opodatkowaniu na W\u281?grzech - jako doch\u243?d osi\u261?gany przez w\u281?gierski zak\u322?ad, na podstawie art. 24 umowy polsko-w\u281?gierskiej doch\u243?d ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym Sp\u243?\u322?ka zamierza skorygowa\u263? zeznanie CIT z\u322?o\u380?one w Polsce w 2006 r. Celem korekty jest wy\u322?\u261?czenie z podstawy opodatkowania w Polsce dochodu, kt\u243?ry Sp\u243?\u322?ka wykaza\u322?a w zeznaniu podatkowym na W\u281?grzech za 2006 r. i od kt\u243?rego zap\u322?aci\u322?a CIT na W\u281?grzech. W 2007 r. dzia\u322?alno\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki prowadzona poprzez w\u281?gierski zak\u322?ad doprowadzi\u322?a do powstania straty na W\u281?grzech. Na podstawie art. 24 ust. 1 umowy polsko-w\u281?gierskiej, w 2007 r. Sp\u243?\u322?ka nie wykaza\u322?a przychod\u243?w i koszt\u243?w zwianych z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? w\u281?gierskiego zak\u322?adu w ewidencji podatkowej prowadzonej dla dzia\u322?alno\u347?ci wykonywanej w Polsce. \par \par Zgodnie z prognozami w roku 2008 przychody osi\u261?gane poprzez zak\u322?ad na W\u281?grzech b\u281?d\u261? wy\u380?sze, ni\u380? koszty zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? prowadzon\u261? poprzez zak\u322?ad. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym dzia\u322?alno\u347?\u263? na W\u281?grzech wygeneruje w 2008 r. doch\u243?d do opodatkowania na W\u281?grzech. Doch\u243?d, kt\u243?ry zostanie wypracowany w 2008 r. na W\u281?grzech b\u281?dzie jednak ni\u380?szy ni\u380? strata wygenerowana przez zak\u322?ad w 2007 r. \par \par Dzia\u322?alno\u347?\u263? prowadzona na W\u281?grzech zostanie zako\u324?czona w 2008 r. W\u243?wczas w\u281?gierski zak\u322?ad Sp\u243?\u322?ki zostanie zlikwidowany. Z uwagi na fakt, \u380?e doch\u243?d, kt\u243?ry zostanie wypracowany w 2008 r. na W\u281?grzech, b\u281?dzie ni\u380?szy ni\u380? strata wygenerowana przez zak\u322?ad w 2007 r., Sp\u243?\u322?ka w zwi\u261?zku z likwidacj\u261? w\u281?gierskiego zak\u322?adu nie b\u281?dzie mog\u322?a w pe\u322?ni rozliczy\u263? na W\u281?grzech straty zwi\u261?zanej z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? tego zak\u322?adu. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym Skar\u380?\u261?ca zada\u322?a pytanie, czy b\u281?dzie mog\u322?a rozliczy\u263? w Polsce cz\u281?\u347?\u263? straty zlikwidowanego w 2008 r. w\u281?gierskiego zak\u322?adu, kt\u243?ra w zwi\u261?zku z jego likwidacj\u261? nie b\u281?dzie mog\u322?a zosta\u263? rozliczone na W\u281?grzech. Ponadto zapyta\u322?a, czy strata zlikwidowanego zak\u322?adu b\u281?dzie mog\u322?a by\u263? rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w kolejnych pi\u281?ciu latach podatkowych pocz\u261?wszy od roku, w kt\u243?rym Sp\u243?\u322?ka zadeklaruje po raz pierwszy t\u281? strat\u281? dla cel\u243?w rozliczenia z tytu\u322?u CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji zak\u322?adu. \par \par Zdaniem Skar\u380?\u261?cej, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy maj\u261?cy siedzib\u281? lub zarz\u261?d na terytorium Polski, podlegaj\u261? obowi\u261?zkowi podatkowemu od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania. Jednak\u380?e, w celu unikni\u281?cia opodatkowania tych samych dochod\u243?w dwukrotnie, zawierane s\u261? umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, kt\u243?rych postanowienia powinny by\u263? uwzgl\u281?dniane r\u243?wnolegle z regulacjami ustawy. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, analizuj\u261?c omawian\u261? spraw\u281?, Sp\u243?\u322?ka uzna\u322?a, \u380?e nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? postanowienia umowy polsko-w\u281?gierskiej. Zgodnie z jej art. 7 ust. 1, zyski przedsi\u281?biorstwa umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa podlegaj\u261? opodatkowaniu tylko w tym pa\u324?stwie, chyba \u380?e przedsi\u281?biorstwo prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie przez po\u322?o\u380?ony tam zak\u322?ad. Je\u380?eli przedsi\u281?biorstwo wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? poprzez zak\u322?ad, to zyski przedsi\u281?biorstwa mog\u261? by\u263? opodatkowane w drugim pa\u324?stwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mog\u261? by\u263? przypisane temu zak\u322?adowi. Skar\u380?\u261?ca powo\u322?a\u322?a nast\u281?pnie art. 7 ust. 2 umowy polsko-w\u281?gierskiej, kt\u243?ry stanowi, \u380?e je\u380?eli przedsi\u281?biorstwo umawiaj\u261?cego si\u281? pa\u324?stwa wykonuje dzia\u322?alno\u347?\u263? w drugim umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie poprzez po\u322?o\u380?ony tam zak\u322?ad, to, z zastrze\u380?eniem postanowie\u324? ust\u281?pu 3 tego artyku\u322?u, w ka\u380?dym umawiaj\u261?cym si\u281? pa\u324?stwie nale\u380?y przypisa\u263? temu zak\u322?adowi takie zyski, kt\u243?re m\u243?g\u322?by on osi\u261?gn\u261?\u263?, gdyby wykonywa\u322? tak\u261? sam\u261? lub podobn\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsi\u281?biorstwo i by\u322? ca\u322?kowicie niezale\u380?ny w stosunkach z przedsi\u281?biorstwem, kt\u243?rego jest zak\u322?adem. Wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e art. 7 ust. 3 dotyczy mo\u380?liwo\u347?ci odliczania nak\u322?ad\u243?w ponoszonych dla tego zak\u322?adu w\u322?\u261?cznie z kosztami zarz\u261?dzania i og\u243?lnymi kosztami administracyjnymi niezale\u380?nie, czy powsta\u322?y w tym pa\u324?stwie, w kt\u243?rym po\u322?o\u380?ony jest zak\u322?ad, czy te\u380? w innym pa\u324?stwie. \par \par Za mo\u380?liwo\u347?ci\u261? rozliczenia straty, kt\u243?ra wyst\u261?pi\u322?a na W\u281?grzech, przemawia, wed\u322?ug Skar\u380?\u261?cej, wynikaj\u261?ca z prawa wsp\u243?lnotowego zasada zakazuj\u261?ca dyskryminacji przedsi\u281?biorc\u243?w (art. 43 Traktatu ustanawiaj\u261?cego Wsp\u243?lnot\u281? Europejsk\u261? - Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z p\u243?\u378?n. zm.; dalej: TWE), kt\u243?r\u261? to zasad\u281? wielokrotnie akcentowa\u322? Europejski Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci. Sp\u243?\u322?ka przywo\u322?a\u322?a przyk\u322?ady orzecze\u324? ETS, w tym wyrok C-414/06 Lidl Belgium, a tak\u380?e orzeczenia wskazuj\u261?ce na warunki legalno\u347?ci odst\u261?pienia od tej zasady. Warunki te mog\u261? wynika\u263? jedynie z nadrz\u281?dnego interesu powszechnego, w\u347?r\u243?d kt\u243?rych mo\u380?na wymieni\u263? zapewnienie rozdzia\u322?u kompetencji podatkowych pomi\u281?dzy pa\u324?stwami, zapewnienie braku mo\u380?liwo\u347?ci dwukrotnego wykorzystania strat, a tak\u380?e zapewnienie braku mo\u380?liwo\u347?ci wyboru jurysdykcji, do kt\u243?rej b\u281?dzie przeniesiona strata. \par \par Sp\u243?\u322?ka wyrazi\u322?a te\u380? pogl\u261?d, \u380?e przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w kt\u243?rym uwzgl\u281?dni\u322?aby strat\u281? osi\u261?gni\u281?t\u261? w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? w\u281?gierskiego zak\u322?adu, w istocie mog\u322?oby naruszy\u263? zasad\u281? rozdzia\u322?u kompetencji podatkowych mi\u281?dzy W\u281?grami, a Polsk\u261?. Taka mo\u380?liwo\u347?\u263? oznacza\u322?aby bowiem, \u380?e Polska musia\u322?aby zrezygnowa\u263? z opodatkowania cz\u281?\u347?ci dochod\u243?w osi\u261?ganych przez Sp\u243?\u322?k\u281? z uwagi na obni\u380?enie tego dochodu o strat\u281? ponoszon\u261? w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? wykonywan\u261? na W\u281?grzech. Jednocze\u347?nie W\u281?gry mia\u322?yby mo\u380?liwo\u347?\u263? zwi\u281?kszenia swoich dochod\u243?w podatkowych z uwagi na to, \u380?e doch\u243?d w\u281?gierskiego zak\u322?adu nie by\u322?by pomniejszany o strat\u281? zwi\u261?zan\u261? z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? tego zak\u322?adu, kt\u243?ra to strata zosta\u322?a uprzednio alokowana do Polski. \par \par W opinii Sp\u243?\u322?ki uniemo\u380?liwienie jej rozliczenia w Polsce cz\u281?\u347?ci strat w\u281?gierskiego zak\u322?adu, kt\u243?re w chwili jego likwidacji nie mog\u261? zosta\u263? rozliczone na W\u281?grzech, narusza jednak zasad\u281? swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci wyra\u380?on\u261? w art. 43 TWE. Strata w\u281?gierskiego zak\u322?adu nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski doch\u243?d zak\u322?adu, mo\u380?e by\u263? uwzgl\u281?dniona w rozliczeniu Sp\u243?\u322?ki dla cel\u243?w podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w Polsce, pocz\u261?wszy od roku, w kt\u243?rym nast\u261?pi likwidacja zak\u322?adu, tj. od 2008 r. Zdaniem Sp\u243?\u322?ki, strata zlikwidowanego zak\u322?adu powinna by\u263? rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w kolejnych pi\u281?ciu latach nast\u281?puj\u261?cych po roku od likwidacji zak\u322?adu (tj. do 2013 r.). \par \par 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 wrze\u347?nia 2008 r. organ dokonuj\u261?cy interpretacji stanowisko Skar\u380?\u261?cej uzna\u322? za nieprawid\u322?owe. Wskaza\u322?, \u380?e przepisy u.p.d.o.p. nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci odliczenia w Polsce straty, kt\u243?ra powsta\u322?a na skutek dzia\u322?alno\u347?ci zak\u322?adu po\u322?o\u380?onego i opodatkowanego na W\u281?grzech. Organ uzna\u322?, \u380?e z obowi\u261?zuj\u261?cych przepis\u243?w umowy polsko-w\u281?gierskiej oraz powo\u322?anych w uzasadnieniu interpretacji przepis\u243?w u.p.d.o.p. wynika, i\u380? zysk\u243?w oraz strat sta\u322?ego zak\u322?adu zlokalizowanego na W\u281?grzech nie \u322?\u261?czy si\u281? z zyskami/stratami podlegaj\u261?cymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji straty zagranicznego zak\u322?adu nie mog\u261? pomniejszy\u263? dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu sk\u322?adanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zak\u322?adu podlegaj\u261? bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wy\u322?\u261?cznie w kraju, w kt\u243?rym znajduje si\u281? ten zak\u322?ad. \par \par Organ dokonuj\u261?cy interpretacji podkre\u347?li\u322?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka sama przyznaje, i\u380? polskie przepisy nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci rozliczenia przedmiotowej straty w Polsce, za\u347? swoje stanowisko wywiod\u322?a z analizy prawa wsp\u243?lnotowego i z orzecznictwa ETS. W post\u281?powaniu o wydanie interpretacji nie mo\u380?na jednak, wg organu, dokonywa\u263? wyk\u322?adni prawa wsp\u243?lnotowego, a tak\u380?e orzecznictwa ETS. Zasada praworz\u261?dno\u347?ci, wynikaj\u261?ca ju\u380? z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skr\u243?cie: Konstytucja RP), wyklucza analiz\u281? przepis\u243?w, kt\u243?re w polskim systemie prawnym nie stanowi\u261? \u378?r\u243?de\u322? prawa. \par \par 3. Stanowiska stron w post\u281?powaniu przed Wojew\u243?dzkim S\u261?dem Administracyjnym w Warszawie: \par \par 3.1. Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a skarg\u281? do WSA w Warszawie, w kt\u243?rej powt\u243?rzy\u322?a swoje stanowisko w sprawie. Podkre\u347?li\u322?a, \u380?e nie istniej\u261? \u380?adne wymienione wy\u380?ej warunki ograniczenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. \par \par 3.2. W odpowiedzi na skarg\u281? organ dokonuj\u261?cy interpretacji ponowi\u322? pogl\u261?d zaprezentowany w interpretacji. Organ uzna\u322?, \u380?e w okresie obowi\u261?zywania przepisu nie jest mo\u380?liwe uchylenie si\u281? od jego zastosowania. U.p.d.o.p. nie stwarza podstaw do rozliczenia straty w Polsce, za\u347? art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) nie pozwala\u322?y na odmow\u281? zastosowania przepis\u243?w stanowi\u261?cych \u378?r\u243?d\u322?o prawa w Polsce. Wyroki ETS wi\u261?\u380?\u261? natomiast tylko w konkretnych sprawach, w kt\u243?rych by\u322?y wydane. \par \par 3.3. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 20/09, WSA w Warszawie uchyli\u322? zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281?, uznaj\u261?c, \u380?e dosz\u322?o w sprawie do wydania tzw. interpretacji milcz\u261?cej. \par \par 3.4. Wyrokiem z dnia 23 wrze\u347?nia 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/09, Naczelny S\u261?d Administracyjny uchyli\u322? powy\u380?szy wyrok i przekaza\u322? spraw\u281? do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA uzna\u322?, \u380?e organ nie uchybi\u322? terminowi okre\u347?lonemu w art. 14d O.p. \par \par 4. Wyrok Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie (S\u261?du pierwszej instancji): \par \par 4.1. W ocenie S\u261?du pierwszej instancji ze stanowiska organu zaprezentowanego w zaskar\u380?onej interpretacji zdaje si\u281? wynika\u263? pogl\u261?d, \u380?e jakkolwiek rozliczenie przez Sp\u243?\u322?k\u281? straty jej zak\u322?adu na W\u281?grzech w roku 2007 mo\u380?liwe by\u322?oby w \u347?wietle prawa wsp\u243?lnotowego i orzecznictwa ETS (organ w zaskar\u380?onej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usuni\u281?cia naruszenia prawa ani w odpowiedzi na skarg\u281? nigdy nie zakwestionowa\u322? generalnie zasad akcentowanych w przywo\u322?anym orzecznictwie ETS), to jednak w tej konkretnej sprawie, z jak\u261? Skar\u380?\u261?ca wyst\u261?pi\u322?a o interpretacj\u281?, polska u.p.d.o.p. nie stwarza podstawy dla takiego uwzgl\u281?dnienia straty. Organ zobowi\u261?zany jest natomiast, jak uzna\u322?, do stosowania prawa krajowego tak d\u322?ugo, jak d\u322?ugo nie zosta\u322?o ono uchylone w krajowym porz\u261?dku prawnym. Skoro nie istniej\u261? podstawy prawne do uwzgl\u281?dnienia pogl\u261?du Sp\u243?\u322?ki \u8211? pogl\u261?d ten Dyrektor IS uzna\u322? za wadliwy. \par \par S\u261?d pierwszej instancji doszed\u322? wobec tego do wniosku, \u380?e sp\u243?r, jaki toczy\u322?y strony w post\u281?powaniu o wydanie interpretacji oraz w post\u281?powaniu s\u261?dowym, dotyczy\u322? po pierwsze zasady prymatu prawa wsp\u243?lnotowego nad prawem krajowym, w tym zw\u322?aszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczno\u347?ci z prawem wsp\u243?lnotowym przys\u322?uguje te\u380? krajowemu organowi administracji. Nie wnikaj\u261?c szczeg\u243?\u322?owo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powy\u380?szego uprawnienia przys\u322?uguj\u261?cego tak\u380?e organowi administracji, a nie tylko s\u261?dowi krajowemu, S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e w nauce prawa i orzecznictwie s\u261?d\u243?w krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi ju\u380? \u380?adnej w\u261?tpliwo\u347?ci (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, "Monitor Podatkowy" 2008/6/6). Ka\u380?dy organ pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego powinien podejmowa\u263? wszelkie dzia\u322?ania dla zapewnienia realizacji cel\u243?w prawa wsp\u243?lnotowego, w tym zobowi\u261?zany jest stosowa\u263? to prawo bezpo\u347?rednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjno\u347?ci i jest bezpo\u347?rednio stosowalne, a ponadto odm\u243?wi\u263? zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczno\u347?ci z prawem wsp\u243?lnotowym. \par \par 4.2. W \u347?wietle tak rozumianej zasady prymatu prawa wsp\u243?lnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabra\u322?a, w ocenie WSA w Warszawie, kwestia interpretacji art. 7 u.p.d.o.p., zw\u322?aszcza odczytania tego przepisu w kontek\u347?cie wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze wzgl\u281?du na przynale\u380?no\u347?\u263? pa\u324?stwow\u261? oraz swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci i r\u243?wno\u347?ci konkurencji, proklamowanych w art. 12 i art. 43 zdanie drugie in fine TWE. Przepisy te musz\u261? by\u263? uwzgl\u281?dnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., a to w celu wypracowania takiej wyk\u322?adni, kt\u243?ra wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Sp\u243?\u322?ki, wynikaj\u261?ce z faktu, \u380?e prowadzi swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? poprzez zak\u322?ad w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim, cho\u263? opodatkowanie to by\u322?oby dla niej korzystniejsze, gdyby t\u281? sam\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? prowadzi\u322?a w Polsce. \par \par W efekcie S\u261?d pierwszej instancji doszed\u322? do wniosku, \u380?e - odwo\u322?uj\u261?c si\u281? bezpo\u347?rednio do wspomnianych przepis\u243?w prawa wsp\u243?lnotowego - dla wyeliminowania w.w. niedopuszczalnego, dyskryminuj\u261?cego traktowania Sp\u243?\u322?ki, nale\u380?y jej przyzna\u263? prawo do rozliczenia straty zaistnia\u322?ej w roku 2007 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce ju\u380? po likwidacji zak\u322?adu na W\u281?grzech. Rozliczenie to nast\u261?pi\u263? powinno na tej samej podstawie, na jakiej nast\u261?pi\u322?oby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. \par \par 4.3. Wg S\u261?du pierwszej instancji, Sp\u243?\u322?ka zasadnie wskazywa\u322?a w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotycz\u261?ce obowi\u261?zku pa\u324?stw cz\u322?onkowskich zapewnienia swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze wzgl\u281?du na kryterium pochodzenia pa\u324?stwowego przedsi\u281?biorcy. Wyroki w sprawach C\u8211?414/06 Lidl Belgium, C\u8211?383/05 Raffaele Talotta, czy te\u380? C\u8211?293/06 Deutsche Shell potwierdzaj\u261?, \u380?e niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci mo\u380?e mie\u263? posta\u263? zar\u243?wno wprost r\u243?\u380?nicuj\u261?c\u261? opodatkowanie tej samej dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej w r\u243?\u380?nych krajach cz\u322?onkowskich, jak te\u380? posta\u263? dyskryminacji ukrytej, ale prowadz\u261?cej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. Negatywnie natomiast oceni\u263? nale\u380?y pogl\u261?d organu, \u380?e orzecznictwo ETS nie jest \u378?r\u243?d\u322?em prawa w Polsce. Ot\u243?\u380? orzecznictwo to z chwil\u261? przyst\u261?pienia Polski do Unii Europejskiej sta\u322?o si\u281? cz\u281?\u347?ci\u261? krajowego systemu prawnego, za\u347? art. 14e \u167? 1 O.p. potwierdza, \u380?e orzecznictwo to ma znaczenie prawotw\u243?rcze. \par \par 4.4. S\u261?d pierwszej instancji podzieli\u322? ocen\u281? Sp\u243?\u322?ki, \u380?e wobec likwidacji zak\u322?adu na W\u281?grzech w roku 2008 nie zaistnieje \u380?adna okoliczno\u347?\u263? uzasadniaj\u261?ca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadz\u261?cych do zr\u243?\u380?nicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Sp\u243?\u322?ki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zak\u322?ad na W\u281?grzech zosta\u263? mia\u322? zlikwidowany, to nie ma niebezpiecze\u324?stwa wyboru kraju, w kt\u243?rym strata b\u281?dzie rozliczona, strata ta b\u281?dzie mog\u322?a by\u263? rozliczona tylko raz, i tylko wg prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. \par \par 4.5. S\u261?d pierwszej instancji poleci\u322?, \u380?eby w dalszym post\u281?powaniu organ dokonuj\u261?cy interpretacji uwzgl\u281?dni\u322? powy\u380?szy pogl\u261?d S\u261?du, co oznacza\u263? b\u281?dzie konieczno\u347?\u263? uznania stanowiska Sp\u243?\u322?ki, wyra\u380?onego we wniosku, za w pe\u322?ni prawid\u322?owe. \par \par 5. Stanowiska stron w post\u281?powaniu przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym: \par \par 5.1. Wnosz\u261?c od w.w. wyroku WSA w Warszawie skarg\u281? kasacyjn\u261? do Naczelnego S\u261?du Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pe\u322?nomocnika \u8211? radc\u281? prawnego) zaskar\u380?y\u322? ten wyrok w ca\u322?o\u347?ci. Wni\u243?s\u322? o: (1) uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie (2) uchylenie zaskar\u380?onego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz (3) zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \par \par Zaskar\u380?onemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 5 w zwi\u261?zku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, wynikaj\u261?ce z b\u322?\u281?dnego pogl\u261?du, \u380?e powy\u380?sze przepisy powinny by\u263? stosowane z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w prawa wsp\u243?lnotowego, tj. art. 43 i art. 12 TWE; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania maj\u261?ce istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. art. 141 \u167? 4 w zw. z art. 146 \u167? 1 p.p.s.a. w zwi\u261?zku art. 14c \u167? 1 i 2 O.p., poprzez dokonanie przez S\u261?d pierwszej instancji nieprawid\u322?owej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdy\u380? organ podatkowy dokona\u322? prawid\u322?owej interpretacji przepis\u243?w prawa materialnego - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. \par \par Uzasadniaj\u261?c skarg\u281? kasacyjn\u261? Dyrektora IS stwierdzi\u322? w zakresie kluczowej dla sprawy kwestii prawnej, \u380?e analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, \u380?e \u380?adnej straty ze \u378?r\u243?d\u322?a przychodu, z kt\u243?rego dochody nie podlegaj\u261? opodatkowaniu lub s\u261? wolne od podatku, nie mo\u380?na uwzgl\u281?dni\u263? w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 w.w. ustawy, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powsta\u322?ej w zak\u322?adzie po\u322?o\u380?onym na W\u281?grzech, jako \u380?e dochody tam uzyskiwane s\u261? wolne od podatku w Polsce, nie b\u281?dzie mo\u380?na zastosowa\u263? art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W tym zakresie nie mo\u380?na uzna\u263?, \u380?e sytuacja polskiej sp\u243?\u322?ki posiadaj\u261?cej zak\u322?ad na W\u281?grzech jest mniej korzystna ni\u380? sytuacja polskiej sp\u243?\u322?ki posiadaj\u261?cej zak\u322?ad w Polsce, kt\u243?ry osi\u261?ga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem na przyk\u322?ad straty powsta\u322?ej w oddziale sp\u243?\u322?ki z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie mog\u322?a uwzgl\u281?dni\u263? tej straty zar\u243?wno w roku podatkowym, w kt\u243?rym zosta\u322?a poniesiona, jak i w nast\u281?pnych latach podatkowych, gdy\u380? zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej na terenie takich stref s\u261? wolne od podatku. \par \par 5.2. W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? Sp\u243?\u322?ka (reprezentowana przez pe\u322?nomocnika \u8211? radc\u281? prawnego) wnios\u322?a o: (1) oddalenie tej\u380?e skargi oraz (2) zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \par \par 6. Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu, a zaskar\u380?one orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu. Prawid\u322?owo S\u261?d pierwszej instancji dostrzeg\u322? i rozwa\u380?y\u322? kontekst wsp\u243?lnotowy zagadnienia prawnego, kt\u243?re wy\u322?oni\u322?o si\u281? w rozpoznawanej sprawie. St\u261?d zawarta w uzasadnieniu w.w. wyroku konkluzja zas\u322?uguje na aprobat\u281? Dyrektor IS wskaza\u322? w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne okre\u347?lone w art. 174 p.p.s.a., tj. zar\u243?wno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania. Poniewa\u380? konstrukcja zarzut\u243?w kasacyjnych oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuj\u261?, \u380?e organ dokonuj\u261?cy interpretacji wywodzi zarzut procesowy z zarzutu dokonania b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni przez S\u261?d pierwszej instancji, co doprowadzi\u263? mia\u322?o do niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania prawa materialnego, a w dalszej konsekwencji do b\u322?\u281?dnego rozstrzygni\u281?cia sprawy na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepis\u243?w proceduralnych, ocen\u281? pogl\u261?d\u243?w Dyrektora IS nale\u380?y rozpocz\u261?\u263? od zarzutu materialnego skargi kasacyjnej. \par \par 6.2. Kwestia sporna w sprawie zawis\u322?ej przed NSA sprowadza si\u281? do rozstrzygni\u281?cia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, uniemo\u380?liwiaj\u261?c sp\u243?\u322?ce maj\u261?cej siedzib\u281? w Polsce na rozliczenie straty jej zak\u322?adu na W\u281?grzech, kt\u243?ry to zak\u322?ad nast\u281?pnie uleg\u322? likwidacji, pozostaj\u261? w zgodno\u347?ci z prawem Unii Europejskiej. \par \par Rozpatruj\u261?cy spraw\u281? w pierwszej instancji WSA w Warszawie uzna\u322?, \u380?e bior\u261?c pod uwag\u281? zasad\u281? pierwsze\u324?stwa prawa unijnego oraz uwzgl\u281?dniaj\u261?c podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczeg\u243?lno\u347?ci swobod\u281? przedsi\u281?biorczo\u347?ci, zasad\u281? niedyskryminacji i r\u243?wno\u347?ci konkurencji) konieczne jest zastosowanie wyk\u322?adni polskich przepis\u243?w w spos\u243?b wykluczaj\u261?cy mniej korzystne opodatkowanie Sp\u243?\u322?ki. Zdaniem S\u261?du pierwszej instancji oznacza to konieczno\u347?\u263? przyznania Sp\u243?\u322?ce uprawnienia do rozliczenia straty zaistnia\u322?ej w roku 2007 w rozliczeniu dokonanym w Polsce ju\u380? po likwidacji zak\u322?adu na W\u281?grzech. Rozliczenie to powinno nast\u261?pi\u263? na tej samej podstawie, na jakiej nast\u261?pi\u322?oby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). W ocenie WSA w Warszawie Sp\u243?\u322?ka trafnie powo\u322?a\u322?a si\u281? na wyroki Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci (dawny ETS). Wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzaj\u261?, \u380?e niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci mo\u380?e mie\u263? posta\u263? zar\u243?wno wprost r\u243?\u380?nicuj\u261?c\u261? opodatkowanie tej samej dzia\u322?alno\u347?ci prowadzonej w r\u243?\u380?nych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich, jak te\u380? posta\u263? dyskryminacji ukrytej, ale prowadz\u261?cej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji S\u261?d pierwszej instancji podzieli\u322? argumentacj\u281? Sp\u243?\u322?ki, \u380?e wobec likwidacji zak\u322?adu na W\u281?grzech w roku 2008 r. nie zaistnieje \u380?adna okoliczno\u347?\u263? uzasadniaj\u261?ca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadz\u261?cych do zr\u243?\u380?nicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Sp\u243?\u322?ki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zak\u322?ad na W\u281?grzech mia\u322? zosta\u263? zlikwidowany, to nie ma niebezpiecze\u324?stwa wyboru kraju, w kt\u243?rym strata zostanie rozliczona, strata ta b\u281?dzie mog\u322?a zosta\u263? rozliczona tylko raz i tylko wed\u322?ug prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. \par \par Organ dokonuj\u261?c interpretacji przedstawi\u322? nast\u281?puj\u261?ce argumenty przemawiaj\u261?ce przeciwko takiej wyk\u322?adni podanej przez S\u261?d pierwszej instancji: (1) kwestia podzia\u322?u kompetencji podatkowych w niniejszej sprawie zosta\u322?a przes\u261?dzona postanowieniami umowy polsko-w\u281?gierskiej; (2) polskie przepisy nie przewiduj\u261? mo\u380?liwo\u347?ci odliczenia w Polsce straty, kt\u243?ra powsta\u322?a na skutek dzia\u322?alno\u347?ci zak\u322?adu po\u322?o\u380?onego i opodatkowanego na W\u281?grzech, a dodatkowo w.w. umowa nie przewiduje mo\u380?liwo\u347?ci zaliczania przez przedsi\u281?biorstwo maj\u261?ce siedzib\u281? na terytorium jednej z umawiaj\u261?cych si\u281? stron, strat poniesionych przez zak\u322?ad prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? na terytorium drugiej ze stron tej umowy; (3) organ dokonuj\u261?cy interpretacji podni\u243?s\u322?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a w opisie stanu faktycznego, \u380?e mo\u380?liwe jest uwzgl\u281?dnienie cz\u281?\u347?ci straty na W\u281?grzech; oznacza to mo\u380?liwo\u347?\u263? powstania podw\u243?jnego opodatkowania; dodatkowo podatnik nie wskaza\u322?, czy strata nie b\u281?dzie mog\u322?a by\u263? uwzgl\u281?dniona przy opodatkowaniu wp\u322?yw\u243?w z tytu\u322?u likwidacji zak\u322?adu; wg organu przeciwdzia\u322?anie podw\u243?jnemu opodatkowaniu stanowi przes\u322?ank\u281? uzasadniaj\u261?c\u261? ograniczenie swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci, co potwierdzi\u322? Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci w orzeczeniu w sprawie C-446/03 Marks&Spencer; (4) zdaniem Ministra Finans\u243?w, orzecznictwo Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci powo\u322?ane przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskar\u380?onego wyroku (wyroki Trybuna\u322?u w sprawach C-446/03 Marks&Spencer, C-414/06 Lidl Belgium, C-293/06 Deutche Shell, C-337/08 X-Holding) nie mog\u261? mie\u263? zastosowanie do niniejszej sprawy, ze wzgl\u281?du na istniej\u261?ce r\u243?\u380?nice pomi\u281?dzy stanem faktycznym i prawnym w tych sprawach a okoliczno\u347?ciami rozpatrywanej sprawy; w szczeg\u243?lno\u347?ci, orzeczenie w sprawie C-414/06 Lidl Belgium dotyczy mo\u380?liwo\u347?ci zaliczenia straty powsta\u322?ej w zak\u322?adzie po\u322?o\u380?onym w Luksemburgu w zwi\u261?zku z jego bie\u380?\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261?, kt\u243?re mog\u322?y by\u263? odliczone w kolejnych latach podatkowych w pa\u324?stwie po\u322?o\u380?enia zak\u322?adu; stan faktyczny istotnie r\u243?\u380?ni si\u281? wi\u281?c od przedstawionego w sprawie, gdy\u380? podatnik wskazuje, \u380?e ma mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia straty, lecz nie w pe\u322?nej wysoko\u347?ci. \par \par 6.3. Problem stanowi\u261?cy sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przys\u322?uguj\u261?cego pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim w\u322?adztwa podatkowego w zakresie podatk\u243?w bezpo\u347?rednich. W odr\u243?\u380?nieniu od podatk\u243?w po\u347?rednich, podatki dochodowe zosta\u322?y zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatk\u243?w bezpo\u347?rednich mamy wci\u261?\u380? do czynienia z przewag\u261? tzw. "integracji negatywnej", zak\u322?adaj\u261?cej likwidacj\u281? istniej\u261?cych barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczeg\u243?lnych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich w drodze dzia\u322?alno\u347?ci orzeczniczej Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci. Ze wzgl\u281?du na brak szczeg\u243?\u322?owego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej pa\u324?stw cz\u322?onkowskich poddawany jest kontroli pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. \par \par W dziedzinie podatk\u243?w bezpo\u347?rednich najcz\u281?\u347?ciej kontrola taka dokonywana jest pod k\u261?tem zgodno\u347?ci przepis\u243?w krajowych z jedn\u261? z podstawowych swob\u243?d (m.in. ze swobod\u261? przedsi\u281?biorczo\u347?ci \u8211? art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE , swobod\u261? przep\u322?ywu kapita\u322?u, art. 63 TFUE) lub te\u380? og\u243?ln\u261? zasad\u261? niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wsp\u243?lnych ram harmonizacyjnych okre\u347?lonych prawem pochodnym UE powoduje r\u243?wnie\u380? istotn\u261? trudno\u347?\u263? w ocenie zastosowania dotychczasowych orzecze\u324? Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci w innych post\u281?powaniach. Orzeczenia Trybuna\u322?u w tej dziedzinie charakteryzuj\u261? si\u281? z\u322?o\u380?ono\u347?ci\u261? i odmienno\u347?ci\u261? stan\u243?w faktycznych i prawnych wynikaj\u261?cych z du\u380?ego zakresu autonomii przys\u322?uguj\u261?cej pa\u324?stwom cz\u322?onkowskim, co powoduje z kolei r\u243?\u380?norodno\u347?\u263? rozwi\u261?za\u324? prawnych przyj\u281?tych przez poszczeg\u243?lne pa\u324?stwa. Powoduje to trudno\u347?ci w ocenie, czy twierdzenia Trybuna\u322?u wynikaj\u261? ze szczeg\u243?lnych okoliczno\u347?ci konkretnej sprawy, czy te\u380? maj\u261? znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod k\u261?tem zgodno\u347?ci polskich przepis\u243?w z prawem Unii Europejskiej b\u281?dzie wymaga\u322?a uwzgl\u281?dnienia w.w. konieczno\u347?ci oceny sformu\u322?owanych przez Trybuna\u322? twierdze\u324?. \par \par 6.4. W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego dla rozstrzygni\u281?cia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybuna\u322?u w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Orzeczenie to dotyczy\u322?o kwestii mo\u380?liwo\u347?ci uwzgl\u281?dnienia strat poniesionych przez sta\u322?y zak\u322?ad po\u322?o\u380?ony w pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim i nale\u380?\u261?cy do sp\u243?\u322?ki maj\u261?cej statutow\u261? siedzib\u281? w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim i spotka\u322?o si\u281? z aprobat\u261? polskich s\u261?d\u243?w administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Jak trafnie podni\u243?s\u322? organ dokonuj\u261?cy interpretacji, stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium r\u243?\u380?ni si\u281? od okoliczno\u347?ci w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygni\u281?cie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zak\u322?adu, kt\u243?ry nast\u281?pnie uleg\u322? likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybuna\u322?u wynikaj\u261? pewne wnioski og\u243?lne, maj\u261?ce zastosowanie do niniejszej sprawy. \par \par Po pierwsze, Trybuna\u322? przes\u261?dzi\u322?, \u380?e kwestie prawa do odlicze\u324? strat powsta\u322?ych w zwi\u261?zku z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? sta\u322?ego zak\u322?adu po\u322?o\u380?onego w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim podlegaj\u261? przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wy\u322?\u261?czeniem badania systemu podatkowego w \u347?wietle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci obejmuje przys\u322?uguj\u261?ce sp\u243?\u322?kom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego i maj\u261?cym statutow\u261? siedzib\u281?, zarz\u261?d lub g\u322?\u243?wny zak\u322?ad na terytorium Wsp\u243?lnoty prawo wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci w innych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich za po\u347?rednictwem sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej, oddzia\u322?u lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). \par \par Po drugie, postanowienia TWE dotycz\u261?ce swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci sprzeciwiaj\u261? si\u281? temu, by pa\u324?stwo cz\u322?onkowskie pochodzenia ogranicza\u322?o podejmowanie dzia\u322?alno\u347?ci w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim przez swojego obywatela lub przez sp\u243?\u322?k\u281? utworzon\u261? zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczeg\u243?lno\u347?ci wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak r\u243?wnie\u380? w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., \u380?e r\u243?\u380?nicowanie sytuacji podatkowej sp\u243?\u322?ki w zakresie mo\u380?liwo\u347?ci odliczenia strat poniesionych przez jej zak\u322?ad w zale\u380?no\u347?ci od tego czy ma on siedzib\u281? w tym samym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim co sp\u243?\u322?ka mo\u380?e prowadzi\u263? do ograniczenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. B\u281?dzie tak, je\u347?li sytuacja podatkowa sp\u243?\u322?ki maj\u261?cej statutow\u261? siedzib\u281? w Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim i posiadaj\u261?cej sta\u322?y zak\u322?ad w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim jest mniej korzystna ni\u380? by\u322?aby w przypadku, gdyby zak\u322?ad ten by\u322? po\u322?o\u380?ony w Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim siedziby sp\u243?\u322?ki. Z powodu tej r\u243?\u380?nicy w traktowaniu pod wzgl\u281?dem podatkowym sp\u243?\u322?ka mo\u380?e zosta\u263? zniech\u281?cona do wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci za po\u347?rednictwem sta\u322?ego zak\u322?adu po\u322?o\u380?onego w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium). \par \par 6.5. Odnosz\u261?c wy\u380?ej wskazane twierdzenia Trybuna\u322?u do okoliczno\u347?ci rozpatrywanej sprawy, nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci wystarczaj\u261?ce jest wykazanie, \u380?e sytuacja prawnopodatkowa sp\u243?\u322?ki maj\u261?cej siedzib\u281? w Polsce i posiadaj\u261?cej zak\u322?ad w innym Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim jest mniej korzystna ni\u380? gdyby oddzia\u322?y by\u322?y po\u322?o\u380?one w Polsce. \par \par Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci nie jest jednak wystarczaj\u261?ce dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsi\u281?biorczo\u347?ci nie jest bowiem zasad\u261? absolutn\u261? i jej ograniczenia mog\u261? zosta\u263? utrzymane, pod warunkiem \u380?e spe\u322?nione zostan\u261? okre\u347?lone kryteria, okre\u347?lone w orzecznictwie Trybuna\u322?u. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybuna\u322? wskaza\u322?, \u380?e ograniczenie swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci mo\u380?na dopu\u347?ci\u263? jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrz\u281?dnymi wzgl\u281?dami interesu og\u243?lnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji by\u263? odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykracza\u263? poza to, co jest niezb\u281?dne do jego osi\u261?gni\u281?cia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powo\u322?ane tam orzecznictwo). Trybuna\u322? wskaza\u322? w w.w. wyroku, \u380?e za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci nale\u380?y uzna\u263? w szczeg\u243?lno\u347?ci nast\u281?puj\u261?ce wzgl\u281?dy interesu og\u243?lnego: (1) ochrona w\u322?adztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podw\u243?jnego uwzgl\u281?dnienia strat, (3) przeciwdzia\u322?anie unikaniu opodatkowania. \par \par Odno\u347?nie do pierwszego ze wskazanych uzasadnie\u324? ogranicze\u324? zasady przedsi\u281?biorczo\u347?ci, Trybuna\u322? przypomnia\u322?, \u380?e przyznanie sp\u243?\u322?kom prawa wyboru w zakresie uwzgl\u281?dniania ich strat w Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim po\u322?o\u380?enia ich zak\u322?adu lub w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim naruszy\u322?oby w znacznym stopniu wywa\u380?ony podzia\u322? w\u322?adztwa podatkowego mi\u281?dzy Pa\u324?stwami Cz\u322?onkowskimi, jako \u380?e podstawa opodatkowania zosta\u322?aby zwi\u281?kszona w pierwszym pa\u324?stwie i zmniejszona w drugim o kwot\u281? przeniesionych strat (zob. w.w. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegaj\u261?cy na ochronie podzia\u322?u w\u322?adztwa podatkowego mi\u281?dzy dwoma zainteresowanymi Pa\u324?stwami Cz\u322?onkowskimi, kt\u243?ry znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, mo\u380?e uzasadnia\u263? system podatkowy danego pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, bior\u261?c pod uwag\u281?, \u380?e chroni on r\u243?wnowag\u281? mi\u281?dzy prawem opodatkowania zysk\u243?w a mo\u380?liwo\u347?ci\u261? odliczenia strat. Przyj\u281?cie, \u380?e straty sta\u322?ego zak\u322?adu nieb\u281?d\u261?cego rezydentem mog\u322?yby by\u263? odliczane od dochodu sp\u243?\u322?ki g\u322?\u243?wnej skutkowa\u322?oby zezwoleniem tej sp\u243?\u322?ce na dowolny wyb\u243?r pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego, w kt\u243?rym uwzgl\u281?dni\u322?aby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). \par \par Odno\u347?nie do drugiego uzasadnienia, Trybuna\u322? przyzna\u322?, \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie powinny mie\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? zapobie\u380?enia ryzyku podw\u243?jnego uwzgl\u281?dniania strat (zob. w.w. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak r\u243?wnie\u380? wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie mo\u380?na wykluczy\u263?, \u380?e sp\u243?\u322?ka w Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim, w kt\u243?rym znajduje si\u281? jej siedziba uwzgl\u281?dni straty poniesione przez nale\u380?\u261?cy do niej sta\u322?y zak\u322?ad po\u322?o\u380?ony w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim i \u380?e mimo tego odliczenia te same straty zostan\u261? uwzgl\u281?dnione w p\u243?\u378?niejszym czasie w pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim, w kt\u243?rym po\u322?o\u380?ony jest sta\u322?y zak\u322?ad, gdy osi\u261?gnie on zyski, uniemo\u380?liwiaj\u261?c w ten spos\u243?b pa\u324?stwu cz\u322?onkowskiemu, w kt\u243?rym sp\u243?\u322?ka g\u322?\u243?wna ma siedzib\u281? opodatkowanie tych zysk\u243?w (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). \par \par Warto podkre\u347?li\u263?, \u380?e Trybuna\u322? w sprawie Lidl Belgium nie bada\u322? stwierdzonego ograniczenia zasady przedsi\u281?biorczo\u347?ci pod k\u261?tem trzeciego z kryteri\u243?w zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer \u8211? tj. zapobie\u380?enia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, \u380?e bior\u261?c pod uwag\u281? r\u243?\u380?norodno\u347?\u263? sytuacji, w kt\u243?rych Pa\u324?stwo Cz\u322?onkowskie mo\u380?e powo\u322?a\u263? si\u281? na takie uzasadnienia, nie mo\u380?na wymaga\u263?, aby wszystkie wymienione w pkt 51 w.w. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musia\u322?y wyst\u261?pi\u263?, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczaj\u261?ce swobod\u281? przedsi\u281?biorczo\u347?ci, o kt\u243?rej mowa w art. 43 TWE, mog\u322?o co do zasady by\u263? uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40). \par \par 6.6. Powy\u380?sza analiza dorobku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci w zakresie dopuszczalnych ogranicze\u324? w odliczeniu straty powsta\u322?ej w zak\u322?adzie dzia\u322?aj\u261?cym w innym Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim ni\u380? siedziba sp\u243?\u322?ki, prowadzi do konkluzji, \u380?e ograniczenie swobody dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej mo\u380?na dopu\u347?ci\u263? jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrz\u281?dnymi wzgl\u281?dami interesu og\u243?lnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji by\u263? odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykracza\u263? poza to, co jest niezb\u281?dne do jego osi\u261?gni\u281?cia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak r\u243?wnie\u380? w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). \par \par Przy ocenie proporcjonalno\u347?ci nale\u380?y wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? warunki okre\u347?lone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Nale\u380?y przypomnie\u263?, \u380?e w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybuna\u322? sformu\u322?owa\u322? nast\u281?puj\u261?ce warunki oceny proporcjonalno\u347?ci: "Trybuna\u322? ocenia, \u380?e stanowi\u261?cy ograniczenie przepis rozwa\u380?any w sprawie przed s\u261?dem krajowym wykracza poza to, co jest niezb\u281?dne dla osi\u261?gni\u281?cia istoty zamierzonych cel\u243?w, w sytuacji gdy: - sp\u243?\u322?ka zale\u380?na nieb\u281?d\u261?ca rezydentem wyczerpa\u322?a mo\u380?liwo\u347?ci uwzgl\u281?dnienia strat poniesionych w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak r\u243?wnie\u380? w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez sp\u243?\u322?k\u281? zale\u380?n\u261? w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma mo\u380?liwo\u347?ci uwzgl\u281?dnienia strat zagranicznej sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez ni\u261? sam\u261? b\u261?d\u378? przez osob\u281? trzeci\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci w przypadku zbycia sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej na rzecz tej osoby trzeciej. Je\u347?li w pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim sp\u243?\u322?ka dominuj\u261?ca b\u281?d\u261?ca rezydentem wyka\u380?e w\u322?adzom podatkowym, \u380?e warunki te s\u261? spe\u322?nione, by\u322?oby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odm\u243?wi\u263? jej mo\u380?liwo\u347?ci odliczenia od jej dochodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu w tym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim strat poniesionych przez jej sp\u243?\u322?k\u281? zale\u380?n\u261? nieb\u281?d\u261?c\u261? rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer). \par \par Mimo, \u380?e w.w. warunki dotyczy\u322?y kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? dominuj\u261?c\u261? a sp\u243?\u322?k\u261? zale\u380?n\u261?, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium maj\u261? one zastosowanie w drodze analogii tak\u380?e do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zak\u322?ad maj\u261?cy siedzib\u281? w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim ni\u380? Sp\u243?\u322?ka. \par \par System podatkowy b\u281?d\u261?cy przedmiotem post\u281?powania przed s\u261?dem krajowym nale\u380?y uzna\u263? za proporcjonalny wobec cel\u243?w, kt\u243?rych realizacji s\u322?u\u380?y, je\u347?li nie wykazano, \u380?e warunki sformu\u322?owane w pkt 55 w.w. wyroku w sprawie Marks&Spencer, maj\u261?ce na celu okre\u347?lenie, w jakiej sytuacji \u347?rodek stanowi\u261?cy ograniczenie swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osi\u261?gni\u281?cia s\u322?usznych cel\u243?w uznanych przez prawo wsp\u243?lnotowe, zosta\u322?y spe\u322?nione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). \par \par 6.7. Rozstrzygni\u281?cie zawis\u322?ej przed NSA sprawy wymaga zatem przes\u261?dzenia, czy fakt \u380?e zak\u322?ad maj\u261?cy siedzib\u281? na W\u281?grzech uleg\u322? likwidacji ma wp\u322?yw na modyfikacj\u281? stanowiska wyra\u380?onego przez Trybuna\u322? w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. \par \par Warto podkre\u347?li\u263?, \u380?e w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybuna\u322? przes\u261?dzi\u322?, \u380?e: "Artyku\u322? 43 WE nie sprzeciwia si\u281? temu, aby sp\u243?\u322?ka maj\u261?ca siedzib\u281? w pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim nie mog\u322?a odliczy\u263? od swojej podstawy opodatkowania strat zwi\u261?zanych z nale\u380?\u261?cym do niej sta\u322?ym zak\u322?adem po\u322?o\u380?onym w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania, dochody tego zak\u322?adu s\u261? opodatkowane w tym ostatnim pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim, w kt\u243?rym straty te mog\u261? zosta\u263? uwzgl\u281?dnione w ramach opodatkowania dochodu tego sta\u322?ego zak\u322?adu w nast\u281?pnych latach podatkowych". \par \par Wskazany dodatkowy warunek \u8211? mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia powsta\u322?ej straty w Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim siedziby zak\u322?adu w latach kolejnych \u8211? wydaje si\u281? mie\u263? fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalno\u347?ci stosowania ograniczenia swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia straty w nast\u281?pnych latach podatkowych w pa\u324?stwie siedziby zak\u322?adu stanowi istotny element podj\u281?tego przez Trybuna\u322? rozstrzygni\u281?cia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmow\u281? zaliczenia strat przez sp\u243?\u322?k\u281? maj\u261?c\u261? siedzib\u281? w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podw\u243?jnego rozliczania strat oraz konieczno\u347?\u263? przeciwdzia\u322?ania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie mo\u380?liwo\u347?ci rozliczenia strat w pa\u324?stwie siedziby zak\u322?adu uzasadnia potrzeb\u281? ochrony nadrz\u281?dnych cel\u243?w interesu og\u243?lnego okre\u347?lonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie mo\u380?liwo\u347?ci odliczenia strat poniesionych przez zak\u322?ad w pa\u324?stwie jego siedziby wydaje si\u281? by\u263? istotne przy ocenie proporcjonalno\u347?ci \u347?rodka ograniczaj\u261?cego swobod\u281? przedsi\u281?biorczo\u347?ci. \u346?wiadczy o tym zbie\u380?ne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybuna\u322? uzna\u322? przepisy krajowe ograniczaj\u261?ce prawo przedsi\u281?biorczo\u347?ci za zgodne z Traktatem, wskazuj\u261?c jednocze\u347?nie, \u380?e zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione okre\u347?lonymi cechami danego \u347?rodka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybuna\u322? orzek\u322?, \u380?e: "Artyku\u322?y 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiaj\u261? si\u281? w obecnym stanie prawa wsp\u243?lnotowego temu, by ustawodawstwo pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego wy\u322?\u261?cza\u322?o w spos\u243?b generalny mo\u380?liwo\u347?\u263? odliczenia przez sp\u243?\u322?k\u281? dominuj\u261?c\u261? b\u281?d\u261?c\u261? rezydentem od jej dochodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu strat poniesionych w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim przez jej sp\u243?\u322?k\u281? zale\u380?n\u261? z siedzib\u261? na jego terytorium, mimo \u380?e przewiduje tak\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? w odniesieniu do strat poniesionych przez sp\u243?\u322?k\u281? zale\u380?n\u261? b\u281?d\u261?c\u261? rezydentem. Jednak\u380?e sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wy\u322?\u261?czenie takiej mo\u380?liwo\u347?ci w przypadku sp\u243?\u322?ki dominuj\u261?cej b\u281?d\u261?cej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, sp\u243?\u322?ka zale\u380?na nieb\u281?d\u261?ca rezydentem wyczerpa\u322?a mo\u380?liwo\u347?ci uwzgl\u281?dnienia strat poniesionych w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak r\u243?wnie\u380? w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym jest rezydentem, nie ma mo\u380?liwo\u347?ci uwzgl\u281?dnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez ni\u261? sam\u261? b\u261?d\u378? przez osob\u281? trzeci\u261?, w szczeg\u243?lno\u347?ci w przypadku zbycia sp\u243?\u322?ki zale\u380?nej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego odpowiada temu w.w. warunek mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania z uprawnienia do uwzgl\u281?dnienia straty poniesionej przez zak\u322?ad w nast\u281?pnych latach podatkowych okre\u347?lony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium. \par \par W \u347?wietle powy\u380?szego, w ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, niewyst\u261?pienie w okoliczno\u347?ciach rozpatrywanej sprawy mo\u380?liwo\u347?ci uwzgl\u281?dnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zak\u322?ad w nast\u281?pnych latach podatkowych powoduje istotne w\u261?tpliwo\u347?ci co do proporcjonalno\u347?ci wprowadzonego \u347?rodka, w \u347?wietle kryteri\u243?w testu proporcjonalno\u347?ci wskazanych przez Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, \u380?e w rozpoznawanej sprawie, w kt\u243?rej zasady prawa wsp\u243?lnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. musz\u261? by\u263? interpretowane i stosowane ad casum, okoliczno\u347?\u263? likwidacji zak\u322?adu zagranicznego (w\u281?gierskiego) Sp\u243?\u322?ki, skutkuj\u261?ca niemo\u380?no\u347?ci\u261? rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasad\u281? swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci (art. 43 TWE) i test proporcjonalno\u347?ci, wskazany przez Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci w orzeczeniu Marks&Spencer, przyj\u281?cia, \u380?e na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Sp\u243?\u322?ce przys\u322?uguje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zak\u322?ad dzia\u322?aj\u261?cy w innym Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim, a niemo\u380?liwej do rozliczenia w tym\u380?e Pa\u324?stwie. Jedynie taka wyk\u322?adnia u.p.d.o.p. spe\u322?ni wym\u243?g prawa wsp\u243?lnotowego, aby korzystanie przez Pa\u324?stwo Cz\u322?onkowskie (w tym przypadku Polsk\u281?) z autonomii w zakresie regulacji podatk\u243?w bezpo\u347?rednich, nie naruszy\u322?o zasady swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminuj\u261?cych jedne podmioty gospodarcze (posiadaj\u261?ce zak\u322?ady zagraniczne w obszarze UE) wzgl\u281?dem innych (sp\u243?\u322?ki dzia\u322?aj\u261?ce jedynie przez zak\u322?ady krajowe). Dyskryminacja przejawi\u322?aby si\u281? w\u243?wczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiot\u243?w gospodarczych mo\u380?liwo\u347?ci odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa pa\u324?stwa, w kt\u243?rym dzia\u322?a\u322? zak\u322?ad zagraniczny. \par \par 6.8. W oparciu o powy\u380?sze rozwa\u380?ania, nale\u380?y odrzuci\u263? pogl\u261?d Dyrektora IS, jakoby ca\u322?o\u347?\u263? kwestii prawnopodatkowych rozpoznawanej sprawy uregulowana by\u322?a jedynie w umowie polsko-w\u281?gierskiej oraz u.p.d.o.p. (por. pierwszy zarzut skargi kasacyjnej i jego uzasadnienie). Nale\u380?y bowiem mie\u263? na wzgl\u281?dzie, \u380?e wsp\u243?\u322?czesny system prawa polskiego sk\u322?ada si\u281? z trzech element\u243?w, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawc\u281? krajowego, prawa wsp\u243?lnotowego oraz prawa mi\u281?dzynarodowego publicznego. Pogl\u261?d ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w zwi\u261?zku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zasadnie S\u261?d pierwszej instancji, wbrew stanowisku Dyrektora IS, uwzgl\u281?dni\u322? prawo wsp\u243?lnotowe, w tym orzeczenia Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci, kt\u243?re stanowi\u261? jedno ze \u378?r\u243?de\u322? prawa wsp\u243?lnotowego (obok prawa pierwotnego: traktat\u243?w za\u322?o\u380?ycielskich i prawa wt\u243?rnego: generalnych rozporz\u261?dze\u324? i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz wzgl\u281?dnie wi\u261?\u380?\u261?cych opinii i zalece\u324?). Nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? na selektywne stosowanie element\u243?w systemu prawa, do czego zdaje si\u281? d\u261?\u380?y\u263? organ wydaj\u261?cy interpretacj\u281?. W rozpoznawanej sprawie zar\u243?wno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-w\u281?gierskiej nale\u380?a\u322?o, zgodnie z postulatem doktryny (dokonuj\u261?c wyk\u322?adni przyjaznej prawu wsp\u243?lnotowemu), odczyta\u263? z uwzgl\u281?dnieniem merytorycznie istotnych przepis\u243?w prawa wsp\u243?lnotowego (inaczej zasadny m\u243?g\u322?by by\u263? zarzut b\u322?\u281?du co do walidacji, sprowadzaj\u261?cy si\u281? do nieuwzgl\u281?dnienia w\u322?a\u347?ciwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki spos\u243?b, aby nie naruszy\u263? zasady pierwsze\u324?stwa prawa wsp\u243?lnotowego (por. E. \u321?\u281?towska, Multicentryczno\u347?\u263? wsp\u243?\u322?czesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Pa\u324?stwo i Prawo" 2005, z. 4). \par \par W ocenie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, porz\u261?dek prawa wsp\u243?lnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkre\u347?la\u322? Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci, pocz\u261?wszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwsze\u324?stwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, tak\u380?e przed partykularnymi umowami mi\u281?dzynarodowymi, zawieranymi pomi\u281?dzy pa\u324?stwami cz\u322?onkowskimi. Jedynie w\u243?wczas cele trakt\u243?w za\u322?o\u380?ycielskich mia\u322?by szanse na efektywn\u261? realizacj\u281?. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wy\u322?\u261?cznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-w\u281?gierskiej by\u322?o nieuzasadnione, czemu prawid\u322?owo sprzeciwi\u322? si\u281? w zaskar\u380?onym wyroku WSA w Warszawie. \par \par 6.9. Uwzgl\u281?dniaj\u261?c bezzasadno\u347?\u263? zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, czego konsekwencj\u261? jest nietrafno\u347?\u263? zarzutu procesowego, Naczelny S\u261?d Administracyjny skarg\u281? kasacyjn\u261? oddali\u322? na podstawie art. 184 p.p.s.a., jak w sentencji, uznaj\u261?c \u380?e S\u261?d pierwszej instancji w oparciu o prawid\u322?ow\u261? wyk\u322?adni\u281?, zgodnie z prawem, rozstrzygn\u261?\u322? rozpoznawan\u261? spraw\u281?. O kosztach post\u281?powania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 \u167? 2 i 3 p.p.s.a w zwi\u261?zku z art. 209 p.p.s.a. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}