Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 978/24 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 14 października 2024 r., nr sygn. akt SKO Gd/3404/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 978/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 14 października 2024 r., nr SKO Gd/3404/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł M.B. zaskarżając ten wyrok w całości. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił obrazę prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "o.p." w zw. z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że samo ich przywołanie w takim kształcie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, wsparte dwoma zdaniami w uzasadnieniu decyzji, sanuje wadliwość zatytułowania aktu administracyjnego jako decyzji w sprawie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2023 r., a także użycie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej sformułowania "określi się" i pozwala na przyjęcie, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji nie mogła mieć innego charakteru, jak tylko decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne z 2023 r., co w konsekwencji prowadzi do uznania, że istniała podstawa do oznaczenia terminu płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji wydanej w dniu 27 marca 2023 r.

Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

1. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 kwietnia 2025 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi,

2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz M.B. zwrotu kosztów sądowych, a także kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu kasacyjnym w wysokości 240 zł.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p., wedle którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jako powiązany wskazany został przepis art. 6 u.p.o.l. Strona nie sprecyzowała jednak, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną powołanego przepisu chodzi; przepis art. 6 u.p.o.l obejmuje ustępy od 1 do 16.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca precyzuje, że spór w sprawie dotyczy charakteru prawnego decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego decyzja organu I instancji nie spełnia warunków uznania jej za decyzję ustalającą, zatem jej doręczenie nie mogło spowodować powstania zobowiązania podatkowego.

Źródłem sporu jest wadliwe nazwanie decyzji Wójta Gminy C. z 27 marca 2023 r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego decyzją w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. (Wójt Gminy określił stronie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter decyzji podatkowej zależny jest od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje bądź z chwilą (i wskutek) doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, bądź też z chwilą (i w skutek) wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania podatkowego, bez potrzeby uprzedniego doręczania podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 o.p. stanowi normatywną podstawę do rozróżniania decyzji podatkowych o charakterze konstytutywnym (ustalającym) i deklaratoryjnym (określającym). Wymaga podkreślenia, że o charakterze prawnym decyzji podatkowej nie decyduje to jak została nazwana, ale ustawowo zdeterminowany sposób powstania zobowiązania podatkowego. Kwestią zatem zasadniczą i pierwotną dla ustalenia charakteru decyzji jest ustalenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał z mocy prawa.

W przepisie art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.) ustawodawca nie wprowadził odrębnego rodzaju zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazuje bowiem na wysokość należnego zobowiązania pieniężnego. Dlatego też łączne zobowiązanie pieniężne jest formą poboru należnego zobowiązania, w skład którego wchodzą co najmniej dwa odrębne zobowiązania, a więc te, które wynikają z obowiązku podatkowego w podatku rolnym oraz jednocześnie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bądź w podatku leśnym. Podstawowym warunkiem jest to, aby przedmioty opodatkowania były w posiadaniu osób fizycznych i były położone na terenie jednej gminy. W takim przypadku wysokość zobowiązania podatkowego ustala w jednej decyzji organ podatkowy. Decyzja ta została określona przez ustawodawcę jako nakaz płatniczy. Nakaz płatniczy zostaje wydany wówczas, gdy organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego też konstrukcja ta jest możliwa w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi.

Zatem, jeżeli zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości/w podatku rolnym osób fizycznych powstaje wskutek wydania i doręczenia decyzji organu podatkowego to decyzja wydana w tym przedmiocie, nawet jeżeli błędnie została nazwana decyzją określającą (w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego), będzie decyzją konstytutywną bo o tym przesądza stosowna regulacja ustaw podatkowych (art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym). W konsekwencji, doręczenie nakazu płatniczego powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, zaś termin płatności zobowiązania wynikający z tej decyzji co do zasady określony został w ustawie podatkowej na dzień 15 marca. Zgodnie jednak z art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Według zaś art. 47 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1.

W świetle uwag powyższych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p.

Kwestią odrębną, która jest sygnalizowana w skardze kasacyjnej są wady decyzji Wójta C. Ze względu jednak na podniesione w skardze zarzuty zagadnienie to wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analogicznie, wymykają się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego potencjalnie możliwe wady uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Adminisatrcyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

s. Cezary Koziński s. Sławomir Presnarowicz s. Bogusław Woźniak