Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant: Starszy specjalista Alicja Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2021 r. znak 111-KDIB3-1.4012.736.2020.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 16 grudnia 2021 r. znak [...], dotycząca podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 15 września 2020 r. uzupełnionym pismem z 20 listopada 2020 r. wnioskodawca wskazał, że wraz z trzema zainteresowanymi wykonywali usługi na rzecz dwóch wspólnych klientów, w stosunku do których przysługiwały im wierzytelności.

W związku z ww. wierzytelnościami wnioskodawca oraz zainteresowani skorzystali z "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: uVAT). W ramach "ulgi na złe długi" dokonano stosownych korekt podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego.

Mając na uwadze niemożność odzyskania należności od dłużników z uwagi na ich sytuację finansową, wnioskodawca oraz zainteresowani uznali, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystniej będzie zbyć wierzytelności na rzecz osób trzecich niż dochodzić je w ramach postępowań sądowych. W konsekwencji, ww. wierzytelności zostały w całości zbyte przez wnioskodawcę i zainteresowanych na rzecz dwóch osób fizycznych, przy czym cenę nabycia ustalono jako część ich wartości nominalnej.

Po zbyciu wierzytelności wnioskodawca oraz zainteresowani dokonali korekty deklaracji VAT poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Wnioskodawca oraz zainteresowani kierując się względami ostrożności wykazali całość podatku VAT należnego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz dłużników.

W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy działając w oparciu o art. 89a ust. 4 uVAT wnioskodawca oraz zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekt?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wywiódł, że w jego ocenie wraz z zainteresowanymi są uprawnieni do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot dokonanych korekty.

Jak wskazał wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 4 uVAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Z literalnego brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 uVAT wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 uVAT nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury. Powyższa wykładnia jest jednak w ocenie wnioskodawcy niedopuszczalna w świetle podstawowych zasad, które rządzą podatkiem VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu przepisów DKIS wskazał, że zastosowanie normy przepisu art. 89a ust. 1 uVAT uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 tej ustawy. Niemniej jednak skorzystanie przez wierzyciela z możliwości korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, a następnie jej uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie, powoduje obowiązek zastosowania się do normy z art. 89a ust. 4 ustawy.

Jak wskazał organ, w przypadku, gdy wnioskodawca oraz zainteresowani skorzystali z "ulgi za złe długi" zgodnie z art. 89a ust. 1 uVAT, a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 uVAT obowiązani są do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta.

W ocenie organu bez znaczenia pozostaje fakt czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. Co do zasady, umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel - (wnioskodawca i zainteresowani) wyzbywa się długu tzn. istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta. W następstwie tej czynności podatnik - dłużnik, jest zobowiązany zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - wnioskodawcę oraz zainteresowanych (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowi wierzyciele (tj. wnioskodawca oraz zainteresowani) nie posiadają już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 uVAT, a zatem z punktu widzenia wnioskodawcy oraz zainteresowanych przestała mieć do nich zastosowanie instytucja "ulgi na złe długi".

W tej sytuacji w ocenie DKIS, po zbyciu wierzytelności, powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT i nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Wnioskodawca oraz zainteresowani zbywając wierzytelność przestają być wierzycielami, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Obowiązek dokonania stosownej korekty, w myśl przepisu art. 89a ust. 4 uVAT, wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Podsumowując DKIS stwierdził, że w świetle przepisu art. 89a ust. uVAT, po sprzedaży wierzytelności, w stosunku do których wnioskodawca oraz zainteresowani dokonali uprzednio korekty podatku VAT należnego, zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, tj. w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez wnioskodawcę oraz zainteresowanych, w ramach tzw. "ulgi za złe długi".

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

– naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89a ust. 4 w zw. z art. 29a ust. 1 i uVAT, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji skorzystania z procedury tzw. "ulgi na złe długi", a następnie dokonania zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, podatnik zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego do wysokości dokonanej wcześniej korekty, przez co organ nie odniósł się w tym zakresie do przepisów uVAT dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania VAT, co w efekcie doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad podatku VAT - zasady neutralności i zasady proporcjonalności;

– naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie w niniejszej sprawie art. 29a ust. 1 i 6 uVAT co doprowadziło do błędnego przekonania, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna zostać określona w kwocie wyższej niż kwota rzeczywiście otrzymana przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności;

– naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację w zakresie zasady neutralności i proporcjonalności VAT.

– naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 oraz art 121 § 1 o.p. poprzez działanie organu w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez postawienie w skarżonej interpretacji wymogu dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia wierzytelności w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami podatku VAT tj. zasadą neutralności i zasadą proporcjonalności.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie podzielił również zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór między skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się w istocie do tego, czy gdy wnioskodawca oraz zainteresowani skorzystali z "ulgi za złe długi", a następnie dokonali zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to czy w całości utracili prawo do przedmiotowej, ulgi czy tez zachowali to prawo proporcjonalnie do "nieodzyskanej" równowartości części wierzytelności.

W ocenie wnioskującej, po zbyciu wierzytelności zachowuje prawo do "ulgi na złe długi" z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymane z tytułu sprzedaży kwoty mają się do kwot sprzedanych wierzytelności. Zdaniem DKIS w przypadku zbycia wierzytelności podatnik traci prawo do "ulgi na złe długi" w całości, tj. spoczywa na nim obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wysokości wcześniej dokonanej korekty podatku przez wnioskodawcę oraz zainteresowanych.

Zagadnienie, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12, z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12, z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/14, z 21 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 739/14, z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1581/14, z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1743/14). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, w szczególności stanowisko i argumentację przedstawione wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, którą przywoła w dalszej części uzasadnienia.

Wskazując ramy prawne sprawy, należy wskazać, że stosownie do art. 89a ust. 4 uVAT "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.". Dla wykładni tego przepisu istotna jest także jego treść obowiązująca do 31 grudnia 2012 r. Przepis ten do chwili nowelizacji stanowił, że: "W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.".

W oparciu wyżej przywołane brzmienie przepisu, do 1 stycznia 2013 r., organy podatkowe dowodziły, że w użytym w tym przepisie pojęciu "uregulowania" należności zawarta jest także czynność zbycia wierzytelności osobie trzeciej. Organy twierdziły, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), w myśl art. 89a ust. 4 uVAT, ma obowiązek zwiększenia VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana (wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12). Z uwagi jednak na to, że sądy administracyjne wskazywały, że użyty w art. 89a ust. 4 uVAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia (wyrok z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/11) dokonano zmiany tego przepisu, poprzez uzupełnienie jego treści w zdaniu pierwszym i wskazanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego również wtedy, gdy wierzytelność wobec dłużnika została zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że w brzmieniu art. 89a ust. 4 uVAT do 31 grudnia 2012 r. zachodziła korelacja pomiędzy zdaniem pierwszym i zdaniem drugim tego przepisu, tzn. uregulowanie (po dokonaniu korekty) należności w jakiejkolwiek formie, nakładało obowiązek zwiększenia podatku należnego, lecz z uwzględnieniem stosownej proporcji, w przypadku jedynie częściowego uregulowania należności. Konsekwencją zatem stanowiska (jednak wadliwego) organów podatkowych, że zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmował też jej zbycie, powinna być konstatacja, że obowiązek zwiększenia podatku należnego, również i w przypadku cesji wierzytelności, powinien następować z uwzględnieniem stosownej proporcji w stosunku do uzyskanej ceny ze zbycia wierzytelności (organy jednak w tym zakresie wyrażały różne poglądy).

W następstwie dokonanej z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacji tego przepisu w zdaniu pierwszym, poprzez dodanie, że wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie tylko w przypadku uregulowania należności, lecz także jej zbycia w jakiejkolwiek formie, przy jednoczesnym pozostawieniu w treści zdania drugiego tego przepisu jedynie odniesienia do "uregulowania należności", doszło w sferze werbalnej do utraty korelacji między wyrażonymi w tych zdaniach normami. Z literalnego bowiem brzmienia zdania drugiego art. 89a ust. 4 uVAT wynika, że jedynie "w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części", co w sytuacji, gdy zdanie pierwsze rozróżnia obecnie "uregulowanie" oraz "zbycie" należności, nakazywałoby - przy uwzględnieniu jedyne wykładni gramatycznej - przyjmować, że dyspozycja normy zawartej w zdaniu drugim art. 89a ust. 4 uVAT nie obejmuje przypadku "zbycia należności" i otrzymania jedynie części nominalnej wartości skorygowanej w ramach ulgi faktury.

Zachodzi zatem pytanie, czy takie rozumienie tej normy nie narusza zasad i celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) - przede wszystkim zasad proporcjonalności i neutralności.

Zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura (Włochy), z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z 13 marca 2014 r., Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności [Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. orzekł, że "podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną"; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika].

Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 uVAT stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Nowelizując z dniem 1 stycznia 2013 r. art. 89a ust. 4 uVAT dążono do zrównania w zakresie konieczności zwiększenia VAT przypadku uregulowania (w całości lub części) wierzytelności przez dłużnika z przypadkiem sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi sytuacjami, mimo że w aspekcie ekonomicznym zaspokajają one w całości lub części dochodzoną wierzytelność.

Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.

Zbycie należności z wierzytelności objętej korektą na podstawie art. 89a ust. 1 uVAT jest całkiem nową transakcją, pozostającą poza stosunkiem między podatnikiem-wierzycielem i dłużnikiem, mogącą podlegać w określonych warunkach opodatkowaniu VAT (wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11).

Jak już sygnalizował NSA w wyroku z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1347/12) obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. regulacja art. 89a ust. 4 uVAT tworzy konstrukcję godzącą w generalne zasady VAT, jakimi są zasady neutralności i proporcjonalności, poprzez zobligowanie podatnika-wierzyciela zbywającego podmiotowi trzeciemu wierzytelność dłużnika (której nieuregulowanie spowodowało korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) do zwiększenia kwoty podatku należnego - bez określenia przy tym zakresu tego zwiększenia w stosunku do kwoty pozyskanej ze zbycia wierzytelności - w sytuacji gdy norma art. 89b ust. 4 uVAT dotycząca podatnika-dłużnika pozwala mu na zwiększenie kwoty podatku naliczonego od danej transakcji jedynie po uregulowaniu należności, w związku z którą wierzyciel dokonał korekty podatku należnego. Tym samym budżet w takiej sytuacji (zbycia należności po korekcie przez wierzyciela) ma - przy przyjęciu spornej interpretacji - uzyskać od wierzyciela na podstawie art. 89a ust. 4 uVAT podatek należny w wielkości nominalnej od transakcji skorygowanej w ramach tzw. "ulgi na złe długi", który w świetle art. 89b ust. 4 uVAT nie będzie jednak podlegał odliczeniu przez podatnika-dłużnika, co pozostaje w kolizji z zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Można by w takiej sytuacji zaryzykować stwierdzenie, że w interesie Skarbu Państwa byłoby, aby podatnik-dłużnik w takim przypadku nie regulował już w ogóle swojego zadłużenia, z uwagi na "zerwanie" w tych okolicznościach zależności korekty podatku (u dłużnika i wierzyciela) od płatności wierzytelności przez podatnika-dłużnika.

Regulacją, która w tej sytuacji odpowiadałaby zasadom VAT, byłoby unormowanie, zgodnie z którym cesja wierzytelności objętej tzw. ulgą na złe długi skutkowałaby koniecznością dokonywania korekt przez cesjonariusza (nabywcę wierzytelności) w zależności (proporcjonalnie) od regulowania zadłużenia przez podatnika-dłużnika (w tej sytuacji w dalszym ciągu istniałaby korelacja pomiędzy obowiązkiem korekty podatku należnego u wierzyciela i prawem do korekty podatku naliczonego u dłużnika).

Z uwagi jednak na to, że przedmiotowy spór Sąd rozstrzyga w oparciu o obowiązującą regulację art. 89a ust. 4 uVAT, stwierdzić należy, że jedynym pozostającym w zgodzie z zasadami VAT (neutralności i proporcjonalności) jest rozstrzygnięcie, zgodnie z którym zdanie drugie tego przepisu, nakazujące zwiększenie kwoty podatku należnego w odniesieniu do części uregulowanej wierzytelności, ma także zastosowanie w przypadku zbycia (cesji) wierzytelności osobie trzeciej. Jeżeli bowiem celem nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z "ulgi na złe długi") skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami "zaspokojenia" wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

Reasumując stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 uVAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. "ulgi na złe długi", należność zastała zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Obowiązek uiszczenia przez podatnika-wierzyciela całej kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanej przez dłużnika faktury, niezależnie od uzyskanej z tytułu zbycia tej wierzytelności kwoty (praktyka gospodarcza wskazuje, że pozyskane w wyniku cesji wierzytelności kwoty pozostają najczęściej w dużej dysproporcji w stosunku do nominalnej kwoty zbywanej wierzytelności) w sposób rażący naruszałoby powyżej wskazane zasady proporcjonalności i neutralności VAT, skutkując nawet w skrajnych przypadkach koniecznością zapłacenia z tego tytułu podatku należnego przekraczającego kwotę pozyskaną z tytułu dokonanej cesji.

Nie do zaakceptowania przy tym jest – przeczący powyższej wykładni – argument wyrażony w interpretacji, że w spornym przypadku nie ma zastosowania zasada dotycząca częściowego uregulowania należności, "z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem". Fakt rezygnacji wierzyciela z egzekwowania zadłużenia od podatnika-dużnika i scedowanie tego uprawnienia - za gratyfikacją - na cesjonariusza, nie może bowiem skutkować obciążeniem wierzyciela podatkiem w zakresie, w jakim nie jest on proporcjonalny do pozyskanego ostatecznie z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż pozostawałoby to w ewidentnej sprzeczności z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

Konkludując, w ocenie Sądu w spornym przypadku do zbycia wierzytelności ma zastosowanie zasada dotycząca częściowego uregulowania należności.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS przepisów postępowania, Sąd uznaje za niezasadne. Odmienna od dokonanej przez stronę – i w tym wypadku w ocenie Sądu nieprawidłowa - wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako wyłączna okoliczność świadcząca o naruszeniu przepisów prawa procesowego, w tym zasad prowadzenia postępowania. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. DKIS wydając skarżoną interpretację indywidualną sprostał wymienionym wyżej warunkom, wyznaczającym obligatoryjne elementy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez organ interpretujący art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł).