I SA/Ol 534/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-11-14	
Data wpływu	2012-09-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Renata Kantecka /sprawozdawca/
Wojciech Czajkowski
Zofia Skrzynecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2662/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7;; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art.121,122187 par.1,191;; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 listopada 2012r. sprawy ze skarg M. W., J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargi	
Uzasadnienie
M. W. i J. W. (dalej powoływani jako "skarżący", "strona", "podatnicy") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., uchylające decyzje Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. ustalające odpowiednio każdemu z nich zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok w wysokości po 128.593 zł. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wskazany podatek każdemu ze skarżących w wysokości po 128.579 zł.

Z akt sprawy wynika, iż J. W. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J". Przedmiotem prowadzonej działalności była sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w sklepach. W 2008 r. działalność opodatkowana była w formie podatku liniowego. Wymieniony był podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 28 kwietnia 2009 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT -36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 536.341,08 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 831.678,33 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 295.337,25 zł. Natomiast M. W. złożyła w dniu 4 maja 2009 r. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008, w którym wykazała "0". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT - 36L za 2008 r., w której zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli skorygował koszty uzyskania przychodu o kwotę (-) 4.613,45 zł oraz przychód o kwotę (+) 1,99 zł wykazując: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 536.343,07 zł, koszty uzyskania przychodu 827.064,88 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej 290.721,81 zł.

W toku kontroli podatkowej skarżący złożył wyjaśnienia, w których wskazał, iż poniesioną w 2008 r. stratę sfinansował ze sprzedaży numizmatów za kwotę 306.000 zł oraz środków otrzymanych od rodziców małżonki w kwocie 250.000 zł.

W celu sprawdzenia czy małżonkowie W. posiadali wystarczające zasoby pieniężne na sfinansowanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy dokonał wstępnej analizy uzyskiwanych dochodów przez podatników, na podstawie składanych przez nich zeznań podatkowych. Po dokonaniu analizy ustalono, iż dochody uzyskane przez skarżących nie były wystarczające na sfinansowanie straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego i dokonanego na jego podstawie wyliczenia organ I instancji stwierdził, że małżonkowie W. w 2008 r. mieli do dyspozycji środki pieniężne w wysokości 704.640,26 zł, ponieśli wydatki/zgromadzili mienie w wysokości 1.047.554,07 zł, w związku z powyższym różnica do opodatkowania wyniosła 342.913,81 zł. Z tego względu, że pomiędzy małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej, organ I instancji ustaloną różnicę przyjął w wysokości po 50 % na każdego z małżonków (171.456,91 zł), jednocześnie przyjmując te kwoty jako podstawy opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodu dla każdego z nich. W związku z powyższym ustalono dla każdego z małżonków zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. po 128.593 zł (171.457 zł x 75%).

W wyniku odwołania stron od decyzji organu I instancji zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest kwestia dotycząca źródeł finansowania poniesionych w roku 2008 wydatków, a w szczególności wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez małżonków W.Wymienieni w składanych oświadczeniach wykazali, że na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadali środki pieniężne w wysokości 290.000 zł, które przechowywane były w gotówce w domu, a także że w 2008 r. otrzymali od rodziców skarżącej kwotę 50.000zł. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z wyjaśnieniami strony strata z działalności gospodarczej została sfinansowana z pieniędzy otrzymanych od rodziców M. W., przeznaczonych na kupno mieszkania, w wysokości 250.000 zł oraz ze sprzedaży monet polskich i zagranicznych pochodzących od XVI do XX wieku w wysokości 306.000 zł.

Podkreślono, ze kwestia otrzymanych pieniędzy w wysokości 250.000 zł od rodziców skarżącej była przedmiotem badania w postępowaniu przed organem I instancji. Jak wynika z materiału dowodowego strony od rodziców skarżącej w 2008 r. otrzymały 50.000 zł, a w latach 2000-2007 około 200.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając ponadto takie okoliczności jak bliski stopień pokrewieństwa oraz to, że pomoc ze strony rodziców na rzecz dorosłych dzieci, jest w naszej rzeczywistości zjawiskiem powszechnym, uznał fakt otrzymania środków pieniężnych od rodziców w kwocie 250.000 zł za ujawnione źródło przychodu w momencie ich faktycznego otrzymania.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut stron dotyczący nie uznania przez organ podatkowy faktu sprzedaży monet o wartości numizmatycznej za kwotę 306.000 zł. Wskazał, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej skarżący wyjaśnił, że straty z prowadzonej działalności pokrył m.in. ze sprzedaży numizmatów, które wraz z ojcem zbierał od wielu lat. Do złożonych oświadczeń w dniu 24 marca 2010 r. dołączono dowód sprzedaży z dnia 19 października 2007 r., dotyczący sprzedaży monet polskich i zagranicznych z XVI-XX wieku, których nabywcą jest "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na kwotę 306.000 zł. Ze wskazanego dokumentu wynikało, że zapłata odbędzie się w trzech ratach, co dwa tygodnie. Odbiór należności pokwitowany został na odwrocie dowodu sprzedaży, gdzie widnieją zapisy: 19 X 2007 r., kwituję odbiór 106.000,00 zł (słownie: sto sześć tysięcy złotych), 2 XI 2007 r., kwituję odbiór 100.000,00 zł (słownie zapisano: sto sześć tysięcy złotych), 16 XI 2007 r., kwituję odbiór 100.000,00 zł (słownie: sto tysięcy złotych).

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji na okoliczność sprzedaży monet przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego oraz świadków. Przesłuchany w dniu 3 listopada 2010 r. J. W. zeznał, że zbierał monety od wczesnego dzieciństwa, zbieranie monet to tradycja rodzinna. Po sprzedaży w 2007 r. pozostały mu tylko monety bez wartości. Kupca z ostatniej sprzedaży znał, kupował jego książki i katalogi, spotkał go na jarmarku. Monety pochodziły z jego kolekcji, pojechał z nimi do G. i tam została dokonana wstępna wycena, umówił się na kwotę w ratach, nie była spisana umowa. Otrzymał gotówkę tak jak chciał, kwitował jej odbiór, pozostałe kwestie na dowodzie sprzedaży zostały wpisane przez A. S.. Świadków transakcji nie było. Przesłuchana w dniu 10 listopada 2010 r. M.W. odnośnie wskazanej transakcji zeznała, że "nawet nie wiem kiedy on to zrobił", dowiedziała się niedawno "jak ta cała sprawa wyszła z dochodami". Nie wie ile i kiedy mąż sprzedał monety, bo się nie chwalił. Zdjęć nie ma, niewiele osób widziało monety. Ona sama wie tylko, że były. Przesłuchani w sprawie członkowie rodziny, w tym rodzice skarżącej i ojciec skarżącego nie potrafili potwierdzić faktu sprzedaży monet przez J. W..

A. S. - prezes Spółki z o.o. "A." w roku 2007 zeznał, że tylko on znał się na monetach, więc tylko on dokonywał tych transakcji. Nie potrafił jednak odnieść się do transakcji zakupu monet od małżonków W. w 2007 r. Dodał, iż odnośnie kontrahentów z E., dokonał około trzech transakcji z mężczyzną około 40-letnim. Transakcje dokonywane były gotówką, w kilku ratach, częściach. Transakcja była z pewnością firmowa. Natomiast główna księgowa spółki E.J. zeznała, że spółka dokonywała głównie skupu monet z NBP emitowanych w seriach, monety stare od osób fizycznych nabywała sporadycznie, za niewielkie kwoty od 300 zł do 500 zł. Nie przypominała sobie nazwiska J W., bądź M. W. jako dokonujących transakcji ze spółką. Wskazała, że nie widziała wcześniej okazanego jej dowodu sprzedaży, nie przypominała sobie takiej transakcji. Dodała, że zapłata za monety w ratach nie była praktykowana, a w księgach rachunkowych księgowano tylko na podstawie faktur lub rachunków. Zapłaty następowały na podstawie przelewu lub dowodu KW. Od osób fizycznych musiałby być wystawiony rachunek.

W ocenie organu odwoławczego z analizy przedłożonego przez stronę dokumentu wynika, że zawiera on błędy formalne dotyczące otrzymanej kwoty, bowiem pokwitowany dnia 2 listopada 2007 r. odbiór gotówki 100.000 zł nie odpowiada zapisanej wartości słownej: sto sześć tysięcy złotych. Na dowodzie sprzedaży brak jest również formuły, "że monety są moją własnością, nie podlegają zajęciu i nie ciążą na nich prawa osób trzecich", która zdaniem kupującego zawsze była umieszczana na dowodzie sprzedaży i sprzedający musiał się pod nią podpisać. Przy wskazanej transakcji nie został zachowany także wymóg odnośnie obrotu gotówkowego, który zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej w 2007 r. mógł być dokonany do kwoty 15.000 EURO, tj. około 57.000 zł oraz sprzedaż monet nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że skarżący dokonał w roku 2007 zbycia monet za kwotę 306.000 zł. Poza oświadczeniem wymienionego, nie ma innego potwierdzenia dojścia do skutku umowy sprzedaży na rzecz Spółki z o.o. "A". Zgromadzone dowody - z zeznań świadków i przedłożony przez stronę dowód sprzedaży - nie dały podstawy do uznania za wiarygodne twierdzeń o dokonaniu w 2007 r. ww. transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zakwestionował wiarygodność przedstawionych przez stronę dowodów. W rozpatrywanej sprawie przedstawiony dowód nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji sprzedaży, zatem kwoty na nim ujęte nie mogą stanowić przychodu skarżącego. Wątpliwości budzi fakt, że transakcja została przeprowadzona bez spisania umowy kupna-sprzedaży. Brak jest również świadków mogących potwierdzić fakt przeprowadzenia transakcji, a także sam fakt posiadania monet o tak znacznej wartości. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie monet. Brak jest dowodów zakupu i sprzedaży monet, oceny stanu monet czy też zdjęć kolekcji, co nie daje odpowiedzi na temat ilości i wartości monet, a także czy faktycznie dokonano ich sprzedaży.

Zwrócono również uwagę, że na przedłożonym przez skarżącego dokumencie, widnieje zapis, że podatek uiści kupujący. Jak wynika z materiału dowodowego powyższej czynności Spółka "A." nie dokonała. W ocenie organu sam fakt niezłożenia deklaracji oraz niezapłacenia podatku PCC nie jest bezpośrednim dowodem na niedojście umowy do skutku, sprawia jednak, że odpadła kolejna możliwość potwierdzenia jej zawarcia, a wręcz przeciwnie stanowi jedną z wielu okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu, że transakcja miała miejsce.

Organ odwoławczy przeanalizował również rozpatrywaną przez organ I instancji kwestię, czy skarżący mogli posiadać oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. pochodzące z lat poprzedzających rok kontrolowany. Z zestawienia przychodów za lata 1983-1992, sporządzonego na podstawie zebranego materiału dowodowego i porównania ich w poszczególnych latach do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, wynika, iż małżonkowie W. mieli niskie dochody. Z uwagi jednak na brak wszystkich danych ze wskazanego okresu organ podatkowy nie dokonał sumowania przychodów i wydatków w poszczególnych latach. W ocenie organu odwoławczego dochody jakie wymienieni osiągali, były niewielkie i zostały wykorzystane na bieżące potrzeby w tym okresie. Ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, a także fakt, że strona nie potwierdziła posiadania oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że za lata 1993-1994 dochody jakie strona mogła w tym czasie osiągnąć były porównywalne do lat wcześniejszych i zostały także wykorzystane na bieżące potrzeby.

W dalszej części uzasadnienia podano, że w rozpatrywanej sprawie, organ nie dokonał sumowania przychodów i wydatków małżonków W. do roku 1995, dlatego też nie ustalono kosztów utrzymania w tym okresie. Natomiast ustalił i ujął w zestawieniu przychodów i wydatków koszty utrzymania za lata 1995-2007. Do ustalenia kosztów utrzymania skarżących organ odwoławczy przyjął dane opublikowane w Rocznikach Statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego: za lata 1995-1997 dane ogólnopolskie z uwzględnieniem charakteru prowadzonego przez stronę gospodarstwa, a za lata 1998-2007 uśrednione dane (korzystniejsze) dla podatników.

W celu ustalenia jak najbardziej rzeczywistych kosztów utrzymania dla skarżących Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wyjaśnienia strony składane podczas postępowania podatkowego odnośnie pomocy udzielanej przez rodzinę, w szczególności w zakresie wyżywienia i utrzymywania mieszkania. W związku z powyższym z kosza danych statystycznych wyeliminowano za lata 1995-1999 żywność, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, koszty utrzymania mieszkania, kulturę i rekreację oraz pozostałe wydatki. Uwzględniono natomiast wydatki na: higienę, edukację, transport i łączność, odzież i obuwie oraz ½ wydatków na ochronę zdrowia. Za lata 2000-2006 przyjęto zgodnie z wyjaśnieniem strony żywność i koszty utrzymania mieszkania w wysokości 50% wydatków. Od roku 2004 dodatkowo wyeliminowano z kosztów odzież i obuwie, bowiem jak wynika z dokumentów źródłowych małżonkowie W. działalność w zakresie sprzedaży odzieżą używaną zaczęli prowadzić pod koniec 2004 r., w pozostałym zakresie ustalono jak wyżej. Od roku 2007 żywność i użytkowanie mieszkania przyjęto w pełnej wysokości, a w pozostałym zakresie jak wyżej. Na dzieci organ przyjął 50% kosztów utrzymania, z uwzględnieniem powyższego. Wysokość wydatków na utrzymanie rodziny skarżących ustalono dla 2 osób dorosłych i starszego syna do uzyskania pełnoletności, tj. do października 2003 r. i od marca 2001 r. dla drugiego syna.

W zestawieniu przychodów i wydatków skarżących za lata 1995-2007 organ I instancji przyjął samochód Hyundai Lantra 1,6, przyczepę gastronomiczną marki SAM, samochód Opel Vectra, samochód Polonez Caro 1,6 i samochód Opel Vectra 1,8, których cenę nabycia i zbycia mógł ustalić na podstawie umów kupna-sprzedaży, a także po stronie wydatków wykazał spłaty kredytu za samochód Peugeot Partner. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do sposobu rozliczenia nabycia i zbycia pojazdów przez skarżących, zważywszy na to, że nie podali oni żadnych wartości nabycia i sprzedaży pojazdów, nie przedstawili też żadnych dokumentów, z wyjątkiem jednej umowy dotyczącej samochodu Fiat Ducato. Ponadto nie wskazywali, aby mogli pozyskiwać środki z kupna i sprzedaży samochodów.

Na podstawie sporządzonej tabeli przychodów/dochodów i wydatków (str.16 – 22 decyzji) organ odwoławczy ustalił, że skarżący za lata 1995 - 2007 mogli osiągnąć dochód w wysokości 1.058.590,04 zł oraz wydatkować kwotę 1.452.012,44 zł. Niedobór za wskazane lata wyniósł 393.422,40 zł, co oznacza, że na dzień 1 stycznia 2008 r. nie mogli dysponować środkami pieniężnymi przechowywanymi w gotówce w domu w wysokości 290.000 zł, które mogli wykorzystać do sfinansowania poniesionych wydatków w roku 2008, a w szczególności wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2008 r. organ odwoławczy przyjął w wysokości "0".

Organ odwoławczy przyjął, iż małżonkowie W. mieli do dyspozycji w roku 2008 środki pieniężne w wysokości 704.638,07 zł, natomiast ponieśli wydatki w kwocie 1.047.513,66 zł. Nie przyjęto zaś do wydatków roku 2008, uwzględnionego przez organ I instancji, stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2008 r. na osobistych rachunkach bankowych w łącznej kwocie 40,41 zł, bowiem zostały one zgromadzone w latach wcześniejszych. Uznano za zasadne przyjęcie przez organ I instancji w wydatkach roku 2008 spłat kredytu, syna A., który przekazywany był z rachunku bankowego małżonków W..

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zachowując chronologię uzyskiwanych przez podatników dochodów oraz ponoszonych wydatków przeanalizował ich sytuację finansową i ustalił, iż na dzień 29 lutego 2008 r. dysponowali oszczędnościami w kwocie 28.582,02 zł, uzyskali przychód w kwocie 44.880,60 zł, co dało łączną kwotę środków w wysokości 73.462,62 zł, z których pokryli część wydatków w wysokości 88.844,29 zł. W efekcie małżonkowie W. uzyskali dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na dzień 29 lutego 2008 r. w wysokości 15.381,67 zł. Wydatki poniesione po dacie 29 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. również w ocenie organu odwoławczego nie znalazły pokrycia w całości w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za 2008 r. stanowi suma nadwyżek wydatków nad dochodami za poszczególne dni miesiąca od 29 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. i wynosi łącznie 342.875,59 zł.

W związku z powyższym na każdego z małżonków przypadła kwota zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 128.579 zł (171.438 zł x 75%).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia art.121, art.122, art.124, art.191 i art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.".

W skargach na opisane rozstrzygnięcia strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciły:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.")., a także art. 68 § 3 i art. 70 § 1 O.p.,

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów (art.122, art.124, art.191 i art.187 O.p.), poprzez naruszenie zasady ustalenia prawdy obiektywnej wyrażające się dowolnymi i stojącymi w jaskrawej sprzeczności z realiami życia społecznego ocenami dochodów podatnika, a w szczególności odnośnie nie uznania dokonanej przez J. W. sprzedaży monet pod koniec 2007 r. o znacznej wartości numizmatycznej, pomimo posiadania nie tylko dowodów bezpośrednich, ale również pośrednich wskazujących na to, że takie kolekcje posiadał, a nadto dokonał ich sprzedaży za kwotę 306.000 zł pod koniec 2007 r., co świadczy o tym, że nie mógł tych pieniędzy zużyć w okresie sprzed ich otrzymania i pokryć niedoboru z okresu poprzedzającego sprzedaż tej kolekcji.

Zdaniem skarżących w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie dla negatywnej oceny podjętych decyzji przez organy I i II instancji oraz dyskwalifikujące je, z punktu widzenia ustalenia prawdy obiektywnej, jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, iż nie miała miejsca transakcja zbycia kolekcji monet polskich i zagranicznych w łącznej kwocie 306.000 zł. Założenie to doprowadziło do pominięcia tej transakcji przy ocenie możliwości posiadania przez skarżących wolnych środków finansowych jak i wykorzystania ich w kolejnym roku podatkowym 2008.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż w ocenie organów podatkowych strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów posiadania monet, a ponadto organy zwracają uwagę na błędy formalne dokumentu. Zdaniem skarżących tego typu błędy nie dyskwalifikują nawet weksla, a oczywiste jest właśnie, że te ludzkie błędy powinny doprowadzić do oceny tej transakcji, jako wiarygodnej, gdyż z założenia nie była ona przewidziana jako mająca być poddana przyszłej kontroli jakiegokolwiek organu państwowego.

Skarżący zwrócili również uwagę, że istotne dla oceny prawnej w niniejszej sprawie jest to, że od 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana treści art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Zmiana ta oznacza, że organ przy ocenie poniesionych wydatków w kontrolowanym roku podatkowym w postępowaniu ustalającym dochody z nieujawnionych źródeł przychodów powinien brać pod uwagę stan środków finansowych przed poniesieniem wydatków w kontrolowanym roku podatkowym.

Strona skarżąca nie zgadza się z poglądem organu odwoławczego, według którego, jeżeli w latach 1995-2007 podatnicy mogli osiągnąć dochód w wysokości 1.058.590,04 zł, a wydatkować kwotę 1.452.012,44 zł, to niedobór za te lata wynosi 393.422,40 zł, co oznacza, że na dzień 1 stycznia 2008 r. nie mogli dysponować środkami pieniężnymi przechowywanymi w gotówce w domu w wysokości 290.000 zł, które mogli wykorzystać do sfinansowania poniesionych wydatków roku 2008. Ponadto, gdyby nawet uwzględnić dochody ze sprzedaży monet w kwocie 306.000 zł to wymienieni nie posiadaliby wolnych środków pieniężnych. Zmniejszyłoby to kwotę braku środków finansowych na koniec 2007 do kwoty 87.422,40 zł. W związku z tym, że w roku kontrolowanym (poczynając od obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. zmiany) dokonuje się ustalenia środków finansowych nie całego roku, ale indywidualizuje się pokrycie wydatku do momentu jego poniesienia, to również w tym okresie organ podatkowy powinien wykonać analizę powstania strat i ustalić czy legalny przychód mógł być wykorzystany do pokrycia niedoboru okresu poprzedniego. Skarżący na poparcie swoich poglądów przedstawili tezę orzeczenia wyroku WSA w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 73/06 oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził przed ich poniesieniem, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231).

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje zatem szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wskazać dowody, czy okoliczności, z których wynika, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że różnica w kwocie 342.875,59 zł pomiędzy posiadanymi środkami w kwocie 704.638,070 zł, a poniesionymi wydatkami w kwocie 1.047.513,66 zł, stanowi dochód z nieujawnionych źródeł małżonków W.. Kwota ta stanowi równocześnie podstawę do opodatkowania kwoty przypadającej na każdego z nich stawką 75 % zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana przez organ odwoławczy w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 O.p. wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Sposób procedowania nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, nie została także przekroczona granica swobodnej oceny dowodów (art. 191 i 121 § 1 O.p.).

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego w kwestii nie uznania uzyskania przez skarżących przychodu ze sprzedaży monet w kwocie 306.000 zł w 2007 r. i w związku z tym możliwości posiadania przez nich środków opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi pokryliby wydatki roku 2008. W niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających okoliczność posiadania i sprzedaży przedmiotowych monet. Przesłuchani w sprawie świadkowie – członkowie najbliższej rodziny J.W. potwierdzili jedynie, że wymieniony posiadał "jakieś" numizmaty, ale nie znali ich wartości, ani nie wiedzieli, że je sprzedał. Nawet żona skarżącego nie wiedziała, że skarżący dokonał wskazanej transakcji. Również sam skarżący, oprócz swoich twierdzeń, nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność posiadania kolekcji numizmatów o tak znacznej wartości. Zdumiewającym jest, że kolekcjoner starych monet, numizmatów, które zbiera od lat, nie posiada żadnych dowodów, które potwierdziłby fakt jej posiadania. Skarżący nie miał żadnych zdjęć, czy też katalogu, choćby częściowego, swojej kolekcji. Nawet ojciec skarżącego, który także zbiera numizmaty i pasją swoją "zaraził" syna, nie znał wartości jego kolekcji. Powyższe świadczy o tym, iż mało prawdopodobnym jest posiadanie przez skarżącego kolekcji numizmatów o wartości 306.000 zł, o której nie wiedział nawet ojciec. Doświadczenie życiowe bowiem wskazuje na to, że kolekcjonerzy – zwłaszcza tak blisko spokrewnieni - wymieniają się informacjami na temat swoich kolekcji, czy też poszczególnych jej okazów. Znają też choćby przybliżoną wartość poszczególnych monet i dzięki temu potrafią oszacować wartość kolekcji. W rozpoznanej zaś spawie ojciec skarżącego (doświadczony kolekcjoner) oświadczył, że kolekcja syna miała wartość około 80.000 zł, a później, że wartość ta mogła być znacznie wyższa, ale jej nie wskazał. Nie wiedział także nic na temat sprzedaży monet.

Należy zwrócić uwagę, że prowadzona przez skarżących działalność gospodarcza od dłuższego czasu przynosiła straty, w związku z czym małżonkowie W. mieli trudności finansowe. Nie można zatem uznać za wiarygodne, że decyzję o sprzedaży monet, które jak twierdził skarżący zbierał od dzieciństwa i była to jego pasja, podjął nagle i to sam, bez konsultacji z żoną, czy ojcem, który mógłby pomóc dokonać wstępnej wyceny kolekcji, czy też poszukać (wśród znajomych kolekcjonerów) nabywcy.

Wskazać również należy na brak umowy sprzedaży przedmiotowych monet. Nielogicznym jest bowiem, że dokonując transakcji opiewającej na znaczną kwotę (306.000 zł) strona nie zawarła z kupującym umowy określającej warunki sprzedaży, zwłaszcza, że płatność następowała ratami. Do dowodu sprzedaży nie została przy tym dołączona żadna lista sprzedawanych monet, które tworzyły kolekcję. Nie wymieniono nawet ilości sprzedawanych monet, ani w żaden inny sposób nie dookreślono przedmiotu sprzedaży.

Zdaniem sądu organy podatkowe słusznie zakwestionowały dokument mający potwierdzić sprzedaż przedmiotowych monet. Po pierwsze, zawierał on błędy formalne dotyczące otrzymanej przez sprzedawcę w dniu 2 listopada 2007r. kwoty, które nie zostały sprostowane przez strony transakcji. Po drugie natomiast brak było na nim formuły "że monety są moją własnością, nie podlegają zajęciu i nie ciążą na nich prawa osób trzecich", która zdaniem kupującego zawsze była umieszczana na dowodzie sprzedaży i musiała zostać podpisana przez sprzedającego. Przesłuchany w sprawie A.S., były prezes spółki, która rzekomo miała nabyć przedmiotowe monety, z którym miała być dokonana sporna transakcja i który miał wypisać dowód sprzedaży, wskazał ogólnikowo o transakcji z 40 – letnim mężczyzną z E.. Nie pamiętał natomiast żadnych szczegółów zakupu. Zeznał jedynie, że transakcje były trzy, dokonywane gotówką, w kilku ratach. Również księgowa spółki – E.J., nie potwierdziła, że dokument przedłożony przez skarżącego mógł stanowić dokument księgowy, na podstawie którego dokonano zaewidencjonowania zakupu monet za kwotę 306.000 zł. Wymieniony świadek wskazała, że spółka od osób fizycznych skupowała stare monety rzadko i pojedynczo, za niewielkie kwoty od 300 do 500 zł. Dodać także należy, że od przedmiotowej transakcji nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, do czego, jak wynika z przedłożonego przez stronę dokumentu sprzedaży, zobowiązana była spółka.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowa transakcja sprzedaży monet nie miała miejsca. Skoro spółka nabywała monety od osób fizycznych rzadko i to za kwoty 300 -500 zł, to z pewnością zarówno prezes spółki, jak i główna księgowa zapamiętaliby transakcję o wartości 306.000 zł, której stroną byłby skarżący, jako transakcję wyjątkową. Rozbieżności dotyczą również samej transakcji – według skarżącego była jedna transakcji, a płatność nastąpiła w trzech ratach, a według A.S. były trzy transakcje rozliczone w kilku ratach.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący nie mogli posiadać oszczędności w kwocie 290.000 zł, w gotówce, na koniec 2007 r., które mogliby wykorzystać na pokrycie wydatków w 2008 r.

Organ podatkowy dokonał rozliczenia i omówił przychody podatników ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatki w okresie 1997 - 2007. Analiza powyższych rozliczeń wskazywała, że skarżący nie mogli posiadać wskazanej sumy oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2008. Zdaniem sądu, wobec braku podstaw do uwzględnienia dochodów ze sprzedaży monet w kwocie 306.000zł w roku 2007, nie ma konieczności rozważania czy kwota ta zmniejszałaby niedobór środków finansowych na koniec 2007 r..

Na podstawie analizy akt administracyjnych i wynikających z nich wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Nie można wszak zapominać o tym, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżących nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ ocenia przy tym wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Także zeznania czy pisemne oświadczenia stron, tak jak inne dowody, podlegają ocenie organów podatkowych. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności.

Tym samym strony nie dowiodły, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżących i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani prawa materialnego (art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.68 §3 i art.70 §1 O.p. wskazać należy, iż art.68 §3 O.p. w sprawie nie ma zastosowania, albowiem dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zastosowanie w sprawie mógłby mieć natomiast przepis § 4 art. 68 O.p., który określa termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W art. 70 O.p. uregulowana została kwestia terminu przedawnienia istniejącego już zobowiązania (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

W niniejszej sprawie dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego mógłby wydać decyzje do końca 2014 r. Decyzje wydane zostały natomiast w dniu "[...]"r. i doręczone w dniu "[...]"r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 O.p.. Zatem mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie z nich wynikające ulegnie przedawnieniu z końcem roku 2017.

W toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło więc również naruszenie przepisów regulujących kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i przedawnienia samego zobowiązania.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd skargi oddalił.