Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 600/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 marca 2022 r., nr SKO.Pod/4140/1122/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia prawnego.

Stosownie do art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Przewidziana przywołaną regulacją kompetencja Naczelnego Sądu Administracyjnego do odroczenia rozpoznania sprawy i przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powstaje w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Dla jej zastosowania istotne jest zatem po pierwsze istnienie zagadnienia prawnego, które kwalifikowane jest jako budzące poważne wątpliwości, a po drugie jego powstanie przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej.

Zakwalifikowanie zatem danego zagadnienia prawnego jako takiego, które powoduje poważne wątpliwości przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający daną skargę kasacyjną prowadzi do tego, iż skład ten odraczając rozpoznanie tej sprawy, jednocześnie tak zakwalifikowane zagadnienie, przedstawia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Odnosząc podstawę kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego określonej w art. 187 § 1 p.p.s.a. do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż zasadnicze zagadnienie prawne, które wyłania się w tym przypadku dotyczy wykładni art. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Zgodnie z tym unormowaniem: "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w zaskarżonym wyroku z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 600/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, stwierdził, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Kolegium z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskowanym przez L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca") zwolnieniem z podatku od nieruchomości w całości działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...], o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z uwagi na przebiegające po działce kable TKM (Telekomunikacyjne Kable Miejscowe) tworzące infrastrukturę kolejową, a należące do P. Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.).

Stan faktyczny, w tym powierzchnie i wartość przedmiotowych nieruchomości, nie był w sprawie sporny i nie budził wątpliwości WSA. Bezsporne było także, że ww. kable, znajdujące się na przedmiotowej działce, stanowią element infrastruktury kolejowej wymieniony w punkcie 5 załącznika do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: "u.t.k."), a tym samym wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej, która była udostępniona przewoźnikom kolejowym oraz była wykorzystywana do przewozu osób.

W ocenie Sądu I instancji zatem wszelkie warunki przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, to jest:

- uznanie gruntów za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz

- udostępnienie tej infrastruktury przewoźnikom kolejowym, lub wykorzystywanie jej do przewozu osób lub tworzenie linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm;

niewątpliwie zostały w sprawie spełnione.

Zdaniem WSA jedyną, a zarazem rozstrzygającą w niniejszej sprawie sporną kwestię, stanowiła możliwość i obowiązek zastosowania przez organy podatkowe w takich okolicznościach do ww. zwolnienia przepisów o pomocy publicznej.

Organy stanęły na stanowisku, że przepisy o pomocy publicznej znajdują zastosowanie i uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei zdaniem Skarżącej, skoro przesłanki zwolnienia zawarte w u.p.o.l. zostały spełnione, to zastosowanie przepisów o pomocy publicznej jest nieuzasadnione.

W tak zarysowanym sporze Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, bowiem pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie to stanowi w przypadku Skarżącej niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE (Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że niewątpliwym jest, że beneficjenci spornego zwolnienia uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej.

W skardze kasacyjnej podlegającej rozpoznaniu w niniejszej sprawie Skarżąca podniosła w pierwszym z zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do posiadanych przez spółkę gruntów, przez które przebiega infrastruktura kolejowa w rozumieniu przepisów u.t.k., nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwagi na ocenę, że przyznanie zwolnienia stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE, które wynika również z błędnej ich wykładni, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie występował podmiot powołujący się na bezpośredni skutek zakazu przyznawania pomocy, o którym mowa w art. 108 ust. 3, a zatem brak było podstaw do bezpośredniego zastosowania art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Ponadto w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła naruszenie:

b) art. 113 TFUE, bowiem zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości jako podatek majątkowy nie jest objęty dyrektywami harmonizacyjnymi; harmonizacją objęte są tylko podatki obrotowe, akcyza i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji; w pozostałym zakresie państwa członkowskie zachowują swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania obciążeń podatkowych;

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

d) dokonanie błędnej i niedozwolonej wykładni prawotwórczej przepisu art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez sformułowanie dodatkowych, niewynikających z przedmiotowego przepisu przesłanek (związanych z pomocą publiczną) koniecznych do zwolnienia infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnienie dotyczące kwalifikowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w ramach pomocy publicznej było przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2025 r. C-453/23, (zob. www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2025/3242).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuł 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści.

Przy czym należy jednakowoż zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości, stwierdzając, że przedmiotowe zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia, wskazał także na dokonywanie weryfikacji przez sąd odsyłający. Trybunał bowiem w punkcie 74 uzasadnienia stwierdził, że: "W konsekwencji, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z całości powyższych rozważań wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia.".

Trzeba równocześnie zauważyć, że dokonując wykładni tego zwolnienia podatkowego, z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w stanie adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że prawodawca w konstrukcji tego zwolnienia posługuje się stosunkowo szerokim sformułowaniem normatywnym, tj. "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym". Biorąc zatem pod uwagę wskazany kształt normatywny tego zwolnienia, w odniesieniu do kluczowych w rozpoznawanej sprawie gruntów, chodzi o takie grunty, które jedynie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przywołanych regulacji z zastosowaniem warunku dotyczącego udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. Ustawodawca nie wypowiada się zatem wprost w kwestii zakresu gruntów, które w pewnym uproszczeniu pozostają w określonej relacji do tej infrastruktury w takim sensie, że relacja ta ma uzasadniać przyjęcie danego obszaru tych gruntów jako podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Godzi się bowiem zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. normodawca zwalniał od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. We wskazanym stanie prawnym, ustawodawca zatem wprost wskazywał na grunty zajęte pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

Analizując więc zakres tego zwolnienia ustawowego w podatku od nieruchomości nie sposób pominąć tego, że jest to jeden z elementów konstrukcji podatku, który jest kwalifikowany w doktrynie jako zwolnienie systemowe, a zatem wyłączające pewne podmioty z opodatkowania lub zawężające zakres przedmiotowy opodatkowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54.). Nie wskazanie zatem przez prawodawcę sposobu doprecyzowania tego zwolnienia systemowego może powodować istotne obawy o zachowanie właściwej relacji pomiędzy tym elementem konstrukcji prawnej podatku a przedmiotem opodatkowania odnoszącym się do gruntu stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie może bowiem dochodzić do sytuacji, gdy poprzez ustalenie zakresu zwolnienia podatkowego gruntów z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w rezultacie dojdzie do pominięcia ustawowego określenia, odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przedmiot opodatkowania określony ustawowo stanowi bowiem wyjściowy element konstrukcji podatku.

Godzi się przy tym zauważyć, że zagadnienie dotyczące zakresu zastosowania tego zwolnienia jest podejmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2187/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym od 01.01.2017 r. zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Podobnie stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21, stwierdzając, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 3/22, wydanym już po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 kwietnia 2025 r. C-453/23, przyjęto, że tylko wówczas, gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wymieniony w nim preferowany podatkowo obiekt budowlany zajmuje grunt obejmujący całą działkę geodezyjną, dopuszczalne jest objęcie takiej działki zakresem zwolnienia od podatku od nieruchomości jako infrastruktury kolejowej, spełniającej kryteria z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ujęcie w załączniku nr 1 poz. 12 ustawy o transporcie kolejowym "gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11", w powiązaniu z regulacją art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, nie pozwala zatem na przyjęcie, że w każdym przypadku taka działka ewidencyjna będzie w całości objęta zwolnieniem albo wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. również uchwała siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, wyrok NSA z 21.06.2023 r., sygn. akt III FSK 1111/22).

Oznacza to zatem, że zagadnienie dotyczące zakresu gruntów podlegających temu zwolnieniu jest kluczowe z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy. Ma ono bowiem nie tylko uzasadnienie w wykładni językowej zwrotów użytych w konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ale także uzasadnienie systemowe, tj. z uwzględnieniem relacji pomiędzy przedmiotem opodatkowania dotyczącym gruntów a zwolnieniem ustawowym.

Nie sposób bowiem pominąć tego, że w treści tej regulacji stanowiącej podstawę zwolnienia podatkowego normodawca wskazuje m.in. na grunty, które kwalifikuje poprzez warunek, iż wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Odesłanie do infrastruktury kolejowej a zatem również do zał. Nr 1 do u.t.k. nakazuje uwzględnić elementy infrastruktury kolejowej określone w tym załączniku, a zatem nie tylko te, które odnoszą się do przedmiotowych kabli TKM (pkt 5 zał.), ale także wskazanie w poz. 12 gruntów, oznaczonych jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Przy czym konieczne staje się stwierdzenie, czy treść tego odesłania w ramach zwolnienia podatkowego, jako elementu konstrukcji podatku pozwala na zastosowanie określenia z poz. 12 załącznika do u.t.k., tj. gruntów oznaczonych jako działki ewidencyjne, z pominięciem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli regulacji kluczowej, tj. przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do gruntów. Godzi się bowiem podkreślić, że w ramach sformułowania odnoszącego się do gruntów jako przedmiotu opodatkowania, normodawca nie posługuje się dodatkowym doprecyzowaniem, poprzez wskazanie na pojęcie działki ewidencyjnej. Stąd też rozważenia wymaga, czy w ramach ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego istnieje możliwość oparcia się wyłącznie na sformułowaniu z poz. 12 zał. do u.t.k., z pominięciem kluczowego wyrażenia art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.:

"czy sformułowanie ustawowe zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: jest udostępniana przewoźnikom kolejowym", stanowi w stanie prawnym obowiązującym w latach 2017–2021 podstawę do objęcia zakresem tego zwolnienia cały obszar tych gruntów, czy też ich część, która została faktycznie zajęta pod infrastrukturę kolejową?".