Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Go 903/11

Uzasadnienie

W dniu 4 grudnia 2009r. skarżący K.K. - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył w Izbie Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntu, przedstawiając następujące zdarzenia przyszłe:

[...] marca 1981r. wnioskodawca wraz z małżonką, nabył od Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste nieruchomość o powierzchni 9 093 m2. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, był to grunt przeznaczony pod uprawy ogrodniczo-warzywne. Od tego roku datuje się początek działalności ogrodniczo-warzywniczej którą Wnioskodawca prowadził wraz z małżonką. W celu powiększenia powierzchni upraw ogrodniczo-warzywniczych, małżonkowie nabyli w roku 1992, wspólnie ze znajomymi dodatkowe grunty rolne, także przeznaczone pod uprawy warzyw. W roku 2001 zainteresowany wraz z małżonką odkupili od znajomych ich udział we wspólnym gruncie i w ten sposób stali się jedynymi właścicielami gruntów, na których nadal prowadzili uprawę warzyw do roku 2005.

W roku 2002 wnioskodawca wraz z małżonką wybudowali na ww. gruncie szklarnie oraz budynek gospodarczy, a także rozpoczęli budowę domu i garażu. Dom i garaż cały czas pozostają w budowie. Zainteresowany rolnictwem i ogrodnictwem, wraz z małżonką, zajmuje się od roku 1988 i jest to cały czas ich jedyne źródło utrzymania. Dlatego też, opisywane grunty były zakupione w celu prowadzenia upraw gruntowych i rolnych. Ze względu na pogarszający się stan zdrowia wnioskodawca wraz z małżonką w roku 2005 zrezygnowali z prowadzenia upraw gruntowych i od tego czasu zajmują się wyłącznie uprawą kwiatów w nieogrzewanej szklarni. W związku z ograniczeniem areału upraw zainteresowany wraz z małżonką, postanowili wyzbyć się zbędnego majątku. Z dniem [...] czerwca 2009r. nastąpiło odrolnienie ww. gruntu rolnego i wydano decyzję o warunkach zabudowy. Dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość brak jest obowiązującego planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, dlatego też niezbędne było ustalenie warunków zabudowy w drodze decyzji. Przedmiotowy grunt zostanie podzielony na 14 działek o powierzchni od 9,5 do 12 arów. W dniu 17 września 2009r. zainteresowany wystąpił z wnioskiem o podział gruntu. Pozostała część gruntu (ok. 1,3 ha) pozostanie nadal własnością wnioskodawcy i jego żony. Będą oni prowadzić działalność ogrodniczą w istniejącej obecnie szklarni, aż do osiągnięcia wieku emerytalnego.

W celu ułatwienia ewentualnej sprzedaży gruntu podjęto następujące kroki:

- uzyskano promesę PWiK na dostawę wody na działki,

- uzyskano promesę na dostawę prądu,

- uzyskano decyzję z dnia [...] czerwca 2009r. o warunkach zabudowy (warunkiem jej otrzymania było przedłożenie promes na prąd i wodę),

- teren jest nieuzbrojony w media, nie posiada dróg wewnętrznych, nie jest ogrodzony,

- nie poniesiono żadnych nakładów finansowych na przedmiotowy grunt w związku z planowaną sprzedażą (oprócz opłat za promesę).

W związku z powyższym zadano pytanie czy z tytułu planowanej sprzedaży gruntu, wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu tą daniną.

W dniu 26 lutego 2010r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie K.K. działającego nadal przez pełnomocnika, do usunięcia naruszenia prawa i uznania, iż wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 -argumentuje, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że dokonując sprzedaży działek nie miał zamiaru wykonywać czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Ponadto nieruchomość ta wchodziła w skład majątku osobistego.

Zdaniem skarżącego z wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy wynika, iż działalnością gospodarczą jest także czynność jednorazowa wykonana przez wskazane w przepisie podmioty, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. W świetle powyższego czynność dokonana nie przez któryś z wymienionych podmiotów nie podlega opodatkowaniu nawet wtedy gdy została dokonana częstotliwie lub wielokrotnie. A tak dzieje się w przypadku dostaw majątku osobistego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki:

- z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/07,

- z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06,

- z dnia 29 października 2007 r, sygn. akt I FPS 3/07,

- z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 739/08,

- z dnia 7 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 558/09,

oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2006r. znak Nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i stwierdził, że grunt wykorzystywany wcześniej w działalności rolniczej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Wskazał, iż stanowisko jego znajduje oparcie w przepisach art. 2 pkt 6, pkt 15, pkt 20 i pkt 21, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Odpierając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się między innymi grunty. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług możliwe jest wówczas, gdy ww. czynności są dokonywane przez podmiot posiadający status podatnika. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczany jest bowiem zarówno przez czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, jak i czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje:

- wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

- czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle tych przepisów organ uznał argumentację skarżącego za niezasadną. W ocenie organu interpretującego rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie są również sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. WE L Nr 347 (poprzednio: art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepisy art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy (poprzednio: art. 5 ust.1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy) zawierają definicję dostawy towarów i świadczenia usług. W myśl tych regulacji "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Natomiast "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności. Definicja ta wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", którym jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą w dowolnym miejscu, zarówno na terenie Wspólnoty, jak i poza jej granicami. Postanowienia art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten obejmuje "wszelką działalność producentów: handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla uznania podmiotu za podatnika w rozumieniu Dyrektywy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnikiem będzie również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego porównawcza analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa unijnego nie pozwala zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia wykładni art. 15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. Regulacje krajowe i unijne są w swej treści zbieżne i trudno mówić o ich obrazie lub błędnej wykładni.

Wskazał, iż w myśl art. 2 pkt 15 ustawy, działalnością rolniczą jest produkcja roślinna i zwierzęca (...) a także świadczenie usług rolniczych. Przez produkty rolne - pkt 20 powołanego art. 2 - rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze - pkt 21 ww. artykułu - rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżący jest rolnikiem prowadzącym działalność rolniczą (produkcję roślinną, początkowo specjalizującym się w uprawie ogrodniczo-warzywnej, a następnie kwiatów) a posiadany areał gruntu służył skarżącemu do uprawy, z której czerpał dochód. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezspornie skarżący wyczerpał przesłanki do uznania go za rolnika - podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tj. prowadzący działalność gospodarcza, a w następstwie powyższego, w związku z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, stał się podatnikiem podatku VAT.

Za równie bezsporny uznał organ także fakt, iż dostawa gruntów wykorzystywanych w produkcji rolnej, dokonywana przez rolnika związana jest z prowadzoną działalnością, a nie z jego majątkiem osobistym na co wskazuje fakt, iż nabycie nieruchomości nastąpiło - jak podał we wniosku skarżący - w celu i z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej, którą rozpoczął w roku 1992. Następnie nabył dodatkowy areał także z przeznaczeniem na cele uprawy rolnej. Nie pozwala to na uznanie, że nabycie gruntu nastąpiło do majątku prywatnego skoro jeszcze przed jego nabyciem miał on cechy gruntu produkcyjnego upraw ogrodniczo-warzywniczych. | a następnie był on w takim charakterze wykorzystywany.

Za nie bez znaczenia, uznał Dyrektor Izby Skarbowej - w kontekście definicji działalności gospodarczej - fakt, iż skarżący zaplanował podział geodezyjny nieruchomości wyodrębniając czternaście działek i wystąpił o warunki ich zabudowy. Podjęcie takich czynności, wskazuje według organu na zakres i skalę planowanego przedsięwzięcia. Ponadto planowaną dostawę działek cechuje zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, co stanowi o okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) także z samego faktu dostaw działek budowlanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o częstotliwości wykonywanej czynności nie przesądza ani czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonywanych transakcji, tylko fakt powtarzalności.

Organ przytoczył definicję częstotliwości za Słownikiem Współczesnym Języka Polskiego (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996r. s. 145), zgodnie z którą częstotliwość to "występowanie zjawiska, czynności". Nie można zatem - w świetle dostawy czternastu dziatek - zgodzić się z wyjaśnieniami Skarżącego o braku w przedmiotowej sprawie częstotliwości, o której mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Organ podatkowy wyjaśnił także, iż regulacje ustawy podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów wyjaśniających w jakim okresie winien istnieć u dostawcy zamiar odsprzedaży towarów. W konsekwencji istnienia zamiaru dostawy działek u skarżącego należy odnosić do ostatnio podjętych czynności, tj. zaplanowanie geodezyjnego wyodrębnienia czternastu działek budowlanych. Wyodrębnienie, a następnie sprzedaż działek jest de facto dalszym uzyskiwaniem przychodu z posiadanego majątku wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący ze względu na problemy zdrowotne jedynie zmienił rodzaj produktu (z warzyw) na bardziej dla strony przystępny (kwiaty). Posiadany grunt nie stracił dla skarżącego znaczenia, został on jedynie w inny sposób wykorzystany dla uzyskania środków pieniężnych. Wskazał także, iż o charakterze majątku, tj. osobistego lub związanego z działalnością gospodarczą (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) nie decyduje cel w związku, z którym zostaje on zbyty (np. problemy zdrowotne) lecz zamiar jego nabycia oraz sposób wykorzystania w okresie posiadania. W przedmiotowej sprawie zarówno zamiar nabycia jak i wykorzystanie to działalność rolnicza.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w świetle art. 15 ust. 2 ustawy oraz definicji słownikowej - dostawa czternastu działek gruntu ma cechy powtarzalności, a więc jest częstotliwa, zaś zbycie działek z przedmiotowej nieruchomości nie jest dostawą z majątku osobistego, bowiem nieruchomość była składnikiem majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Z takim przeznaczeniem została nabyta i w takim charakterze wykorzystywana. Skarżący dokonując uprawy ogrodniczo-warzywniczej oraz zbywając uzyskane płody rolne jest w świetle powołanego przepisu rolnikiem. Samo zaś wykonywanie przez niego uprawy i zbywanie płodów, działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Bezsprzecznie zatem Skarżący w związku z dostawą działek - będących elementem majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą- wystąpił w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Organ wyjaśnił także, iż dla kompleksowej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołał w treści interpretacji przepisów prawa podatkowego także zapisy art. 43 ust 1 pkt 9 cyt. ustawy, umożliwiające - przy spełnieniu określonych przesłanek -zastosowanie do przedmiotowej transakcji zwolnienia od podatku VAT i wskazał jednocześnie, że stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia od tego podatku, niezależnie od wielkości obrotów.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w którym ustawodawca postanowił, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono: iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Na koniec organ na poparcie swojego stanowiska wskazał, że znajduje ono potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (w wyrokach o sygnaturach: I SA/Go 81/09, I SA/Wr 1243/09, SA/Wr 1203/09, I SA/Po 428/09) nie przytaczając bliżej ich treści.

Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 9 marca 2010r. (sygn. akt I FSK 2039/08) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego uznając, iż ocena prawna zagadnienia przedstawionego Trybunałowi Sprawiedliwości będzie miała wpływ na sposób oceny kwestii prawnej w przedmiotowej sprawie i pozwoli na ustalenie czy skarżący dokonując sprzedaży kilkunastu działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości winien być uznany za podatnika VAT w świetle art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z regulacją krajową art. 15 ust. ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. , Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 28 września 2011r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Pismem z dnia [...] grudnia 2012r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi na interpretację wnosząc o uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W ocenie pełnomocnika ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r. Art. 12 ust. Dyrektywy upoważnił państwa członkowskie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostaw budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem,

b) dostawa terenu budowlanego.

Zdaniem pełnomocnika przepisy krajowe Rzeczpospolitej Polskiej nie przewidują takich rozwiązań.

Ponadto wskazano, iż skarżący dokonał jedynie podstawowych czynności formalnych mających na celu ułatwienie ewentualnej sprzedaży gruntu i nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażującymi w przedsięwzięcie środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Nie uzbrajał działek, nie budował dróg wewnętrznych, nie grodził terenu, nie podejmował jakichkolwiek akcji marketingowych zmierzających do zbycia terenu. Podatnik dokonał jedynie podstawowych działań zwiększających atrakcyjność zbywanych działek. Czynności te jednak nie wykraczały poza zwykłe czynności związane z wykonywaniem własności.

Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że odrolnienie nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży nastąpiło na wniosek Zainteresowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne.

W sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy przyszłe transakcje sprzedaży działek budowlanych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A więc czy ich przyszłą sprzedaż należy uznać za prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną między tymi osobami a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" – art. 2 pkt 6. Wobec tego, że ustawa

o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1.05.2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą.

Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego, to jest VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej (Dz. U L347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112

są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść

art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Trybunał wskazał, że "z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy" - (pkt 32 wyroku Trybunału). Trybunał wskazał na dwie możliwe ścieżki postępowania. Pierwsza, w wypadku gdy sąd polski stwierdzi, że RP nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, powinna polegać na zbadaniu, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Druga, jeżeli Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, będzie polegać na tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy objąć VAT na podstawie prawa krajowego państwa UE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte u uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby".

W obu wskazanych przez Trybunał wariantach, badania i przypisywania statusu podatnika VAT, warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest uprzednie wykluczenie, że dana transakcja nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Określił też wskazówki dla dokonania rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (pkt 37-41 wyroku Trybunału).

Zdaniem Trybunału, nie ma charakteru decydującego liczba i zakres transakcji sprzedaży, przy czym dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, jak np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe.

Z omawianego orzeczenia Trybunału wynika również, że majątek prywatny osoby fizycznej może być przedmiotem działalności gospodarczej jak i czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. O tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też ze sprzedażą związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w trakcie sprzedaży nieruchomości. O zakwalifikowaniu takiej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na postawie kryteriów charakterystycznych dla wykonania działalności gospodarczej.

Również należy zwrócić uwagę, że Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonaniem prawa własności. W pierwszej kolejności należy więc ocenić czy sprzedaż działek budowlanych dokonywana przez skarżącego była czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W momencie zakupu nieruchomość stanowiła teren przeznaczony pod uprawy ogrodniczo-warzywne i prowadzona była na niej działalność rolnicza począwszy od roku 1988. Na skutek działań skarżącego nieruchomość odrolniono, wystąpiono o podział nieruchomości na 14 działek gruntu o powierzchni 9,5 - 12 arów i uzyskano decyzje o warunkach zabudowy mieszkaniowej. Okoliczności przytoczone we wniosku o interpretację nie wskazują by nieruchomość objęta zamiarem sprzedaży była używana na potrzeby osobiste strony. We wniosku o interpretację skarżący podkreślił, iż nieruchomość ta nabyta została do prowadzenia działalności rolniczej a nie na potrzeby osobiste. Przeciwnie, Zainteresowany podjął działania zmierzające do podziału nieruchomości łącznie na 14 działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewnienia poszczególnym działkom dostępu do wody i energii elektrycznej. Wszystkie te działania ocenione łącznie wskazują, że zamiarem podatnika jest prowadzenie działalności handlowej. O tym, że sprzedaż przedmiotowych działek odbywać się będzie w ramach działalności gospodarczej świadczą wszystkie wymienione okoliczności i działania skarżącego ocenione we wzajemnej ich łączności jak: skarżący z nieruchomości objętej zamiarem zbycia w przyszłości nie korzystał na cele osobiste i nie stanowiła ona majątku służącego zaspokajaniu jego osobistych potrzeb, wystąpił o jej podział na działki budowlane, o warunki zabudowy terenu, uzyskano promesę PWiK na dostawę wody na działki oraz promesę [...]. Skarżący nie zamierza również zrezygnować z dalszego prowadzenia działalności rolniczej na obszarze nie przeznaczonym do sprzedaży. na dostawę prądu. Działań Zainteresowanego nie można zatem uznać za związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Działania te świadczą, że sprzedaż działek wykonana będzie w zakresie działalności gospodarczej. Ponadto czynności związane z tą działalnością były podejmowane wcześniej o czym świadczy planowanie i przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży. W działalności tej skarżący będzie wykorzystał majątek rzeczowy w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest ona zgodna z brzmieniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112.

Zdaniem Sądu okoliczności podane w wystąpieniu o interpretację wskazują, iż skarżący ma zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży. W całości podzielić należy w tym zakresie opinię organu, iż wyodrębnienie a następnie sprzedaż działek jest de facto dalszym uzyskiwaniem przychodu z posiadanego majątku w wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący ze względu na problemy zdrowotne jedynie zmienił rodzaj produktu (z warzyw) na bardziej dla strony przystępny (kwiaty). Posiadany grunt nie stracił dla skarżącego znaczenia, zostanie on jedynie w inny sposób wykorzystany dla uzyskania środków pieniężnych. Podzielić też należy ocenę organu, iż o charakterze majątku, tj. osobistego lub związanego z działalnością gospodarczą (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) nie decyduje cel w związku, z którym zostaje on zbyty (np. problemy zdrowotne) lecz zamiar jego nabycia oraz sposób wykorzystania w okresie posiadania. W przedmiotowej sprawie zarówno zamiar nabycia jak i wykorzystanie to działalność rolnicza.

Mając na względzie orzeczenie Trybunału w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w ocenie Sądu, nawet brak wykazania zamiaru dalszej odsprzedaży nieruchomości w dacie jej nabycia, nie jest przesłanką skutkującą brakiem możliwości uznania czynności sprzedaży działek budowlanych za wykonanie ich w ramach działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że dla przyjęcia, iż działalność była prowadzona nie ma istotnego znaczenia wykazanie jaki zamiar miała strona w momencie nabycia nieruchomości. Działalność gospodarcza może być prowadzona z wykorzystaniem majątku podatnika – "za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnoprawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Nie ulega wątpliwości Sądu, że sporządzenie planu podziału nieruchomości, wystąpienie o zaopiniowanie podziału, złożenie wniosku o podział tej nieruchomości, poniesienie z tego tytułu kosztów, gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego, uzyskanie wnioskowanych decyzji, promess i opinii, wykonanie planu podziału, wiąże się z kosztami, świadczyło jednoznacznie o działaniu zmierzającym do sprzedaży działek budowlanych.

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności dawały organowi podatkowemu podstawy do przyjęcia, że skarżący sprzedając działki będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który do tej działalności nabył grunty i zamierza kontynuować aktywność gospodarczą zbywając poszczególne działki. Zatem skarżącego należy uznać za podmiot prowadzący w tym zakresie działalność zorganizowaną. Za takim profesjonalnym charakterem przemawia także skala zamierzonej działalności handlowej zaprzeczająca jedynie okazjonalnej działalności w tym zakresie.

W ocenie Sądu tylko w przypadku sprzedaży okazjonalnej wymagać będzie rozważenia kwestia ustalenia, czy polska ustawa o VAT zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 – a więc stwierdzenie czy podatnikiem jest każdy, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Stan faktyczny niniejszej sprawy nie wymagał rozważenia powyższej kwestii gdyż, jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży działek budowlanych, a więc transakcje będące przedmiotem tej działalności będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Z uwagi na rodzaj czynności jakie skarżący podejmował w celu przygotowania terenu do sprzedaży czynności tych nie można uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zaś zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Oceniając dokonaną interpretację w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zgodzie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i odniósł go do stany faktycznego przedstawionego przez skarżącego zgodnie z wymogami wynikającymi ze wskazanych wyżej przepisów art. 14c § 1 i 14c § 2.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.