Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi P. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.329.2019.2.AK UNP: 823869 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Ż. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 29 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. Z. o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Updof).

We wniosku strona podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 18,7 % udziałów w C. sp. z o.o. z/s w S. Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami tej spółki (osobami fizycznymi), którzy są również polskimi rezydentami podatkowymi, zamierza wnieść posiadane udziały do innej sp. z o.o., także polskiego rezydenta podatkowego. Łączna wartość udziałów będzie znacznie przekraczać wartość 50% kapitału zakładowego pierwszej z wymienionych spółek. W zamian za wniesione udziały w pierwszej spółce wnioskodawca oraz inni wspólnicy otrzymają udziały w drugiej spółce. Wniesienie udziałów nastąpi bez dopłat i nastąpi w celu podwyższenia kapitału zakładowego. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy otrzymają zatem udziały w drugiej spółce, zaś druga spółka będzie miała bezwzględną większość praw głosu w pierwszej z wymienionych spółek. Wniesienie udziałów przez wnioskodawcę oraz innych wspólników nastąpi w odstępie kilku dni.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy do swoich przychodów będzie musiał zaliczyć wartość udziałów w drugiej spółce w zamian za udziały w pierwszej spółce?

Na tak postawione pytanie wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej. Strona powołała się przy tym na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 8a Updof.

W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2019 r. DKIS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nabycie przez drugą spółkę udziałów w C. sp. z o.o. z/s w S. prowadzi wprawdzie do uzyskania bezwzględnej większości głosów, lecz dopiero po ich łącznym nabyciu od wnioskodawcy oraz innych wspólników. Nie nastąpi to po nabyciu udziałów od samego wnioskodawcy. Tymczasem w art. 24 ust. 8a Updof, mowa jest o nabyciu od "wspólnika" udziałów, a nie od "wspólników", zatem możliwość wyłączenia wartości zbytych udziałów przed drugą spółkę z przychodu wnioskodawcy musi być rozpatrywana w odniesieniu do jego osoby oddzielenie. Podobnie rzecz się ma z pozostałymi wspólnikami nabywającymi te udziały. Jeśli zatem w wyniku transakcji ze "wspólnikiem" druga spółka nie nabędzie bezwzględnej większości praw głosu w C. sp. z o.o. z/s w S., to ów Spólnik nie będzie mógł wyłączyć przychodu odpowiadającego wartości nabywanych akcji, stosownie do art. 24 ust. 8a Updof. Będzie musiał zatem, rozpoznać przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Updof.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. Z., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS naruszenie art. 24 ust. 8a Updof, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie tylko do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów, stanowiących większościowy pakiet udziałów, podczas gdy zgodnie z wykładnią potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwolnienie to ma zastosowanie również do sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w innej spółce, jest wynikiem działania kilku osób- udziałowców innej spółki, i w konsekwencji błędne uznanie stanowiska strony za nieprawidłowe.

W skardze strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych nawiązujących do wykładni art. 24 ust. 8a i 8c Updof. Wskazała, że w powyższym względzie orzecznictwo sądowe jest jednoznaczne. W tym kontekście wykładnię DKIS należało uznać za niedopuszczalną, a wręcz za sprzeczną z prawem.

DKIS w odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona stawianym zarzutem skargi, uzupełnionym przywołanymi w skardze poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepis art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c Updof, pozwala na dokonanie neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sytuacji, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu zostaje spełniony w związku z wymianą dokonaną przez kilku wspólników.

W tej kwestii istnieje ugruntowana już linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, do której przychyla się także skład orzekający w niniejszej sprawie (por. m. in. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 772/18; wyrok NSA z 29 listopada 2019 r., II FSK 154/18), która jest zbieżna ze stanowiskiem strony, podniesionym w złożonej skardze.

Artykuł 24 ust. 8a Updof ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. W pisemnych motywach powołanych powyżej wyroków zaznaczono, że "przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a Updof, mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Z punktów 2 i 5 preambuły do tej Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów, dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej." Powyższe oznacza, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej.

Niedopuszczalna więc byłaby taka wykładnia przepisów krajowych, która zapewniałaby osiągnięcie tych celów tylko, gdyby przesłanki z art. 28 ust. 8a i 8c Updof odnosić do jednego wspólnika. Wykładnia ta nie uwzględniałaby ratio legis ustawodawcy.

Ratio legis art. 28 ust. 8a Updof jest dość czytelne. Dotyczy to także zmian wprowadzonych w tej regulacji od 1 stycznia 2015 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), w wyniku których dotychczasowe określenie "wspólnicy" w liczbie mnogiej, zostało zastąpione wyrażeniem "wspólnik" w liczbie pojedynczej. W odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w toku prac legislacyjnych przez Krajową Radę Doradców Podatkowych, że ta zmiana jest niezgodna z dyrektywą Rady 2009/133/WE oraz orzecznictwem ETS (C-321/05), z których wynika, że spełnienie warunków dotyczących transakcji należy dokonywać przez pryzmat wszystkich, a nie pojedynczego wspólnika, projektodawca wyjaśnił, cyt.: "Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów nastąpiło przez wprowadzenie regulacji stanowiącej, że przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również do sytuacji, w której uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce doszło w wyniku więcej niż jednej transakcji. Dotyczyć to jednak będzie jedynie tych transakcji wymiany udziałów, które zawarte zostały w okresie 6 miesięcy w okresie poprzedzającym spełnienie tego warunku." (zob. punkt 3 - "Konsultacje społeczne" uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, www.sejm.gov.pl).

Złagodzenie warunku nabycia od wspólnika udziałów, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu tych zmian, zawarte zostało w art. 24 ust. 8c Updof. Łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c Updof, prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c Updof jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy.

W konsekwencji zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 24 ust. 8a Updof, uzupełniony w jej uzasadnieniu wywodami poczynionymi przez sądy administracyjne na kanwie wykładni tego przepisu w zw. z art. 24 ust. 8c Updof.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).