Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2010 r. M. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako "Spółka" lub "Skarżąca"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynikało, że Konsorcjum w którym liderem była Spółka podpisało 14 kwietnia 2009 r. umowę z Gminą W. na wykonanie projektu wykonawczego oraz budowę stadionu we W.. W trakcie realizacji robót przez konsorcjum Gmina W., pismem z 30 grudnia 2009 r., oświadczyła, że rozwiązuje umowę, powołując jako podstawę, opóźnienie w jej realizacji określone w pkt 15.3 lit a) i d) umowy oraz zwróciła się do konsorcjum o zapłatę kary umownej w wysokości 72.970.000 zł. Spółka oraz konsorcjanci w wyniku podjętych działań, w dniu 8 lutego 2010 r., podpisały z Gminą W. porozumienie, w wyniku którego zamawiający oświadczył, że jego roszczenie o zapłatę kary umownej nie jest roszczeniem odszkodowawczym, ponieważ nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez zamawiającego jako podstawy do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem umowy przez wykonawcę (konsorcjum). Ponadto zmawiający stwierdził, że uzyskał oszczędności o których mowa pkt 7.4 porozumienia. W rezultacie zamawiający zmniejszył karę umowną do kwoty 20.482.000 zł, opierając jej podstawę na art. 15.3 lit a) umowy, który daje zamawiającemu prawo do żądania kary umownej w przypadku stwierdzienia, że opóźnienie w realizacji umowy mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie lub przeprowadzenie finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012. Ustalono również, że konsorcjum na mocy zawartego porozumienia uzyska przychody ze sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych, co wynika z pkt 7.3 porozumienia. Ponadto w pkt 3.2 porozumienia zapisano, że konsorcjum uzyska przychód z tytułu wykonanych a nieodebranych dotychczas przez inwestora robót. Na wykonany zakres robót konsorcjum wystawi fakturę oraz udzieli gwarancji i rękojmi co wynika z pkt 4 porozumienia. Konsorcjanci podzielili rzeczowo zakres robót, w ten sposób, że poniosą karę umowną ci, którzy według harmonogramu rzeczowo-finansowego wykonywali roboty do momentu rozwiązania umowy. Skarżąca zaliczy do kosztów podatkowych karę w wysokości przypadającej proporcjonalnie do wartości robót przez siebie wykonywanych na moment rozwiązania umowy oraz przyjętych ryzyk. W pozostałej części kara będzie kosztem innych konsorcjantów proporcjonalnie do wykonywanych przez nich robót oraz przyjętych ryzyk. Nota za kary jest wystawiana przez zamawiającego na lidera konsorcjum, tj. Skarżącą. Aby właściwie rozliczyć tę karę, Spółka z otrzymanej noty dotyczącej kary umownej od Gminy W. uznaje za koszt tylko tę część, która odpowiada jego udziałowi w karze umownej. Pozostałą część przenosi notami obciążeniowymi na pozostałych konsorcjantów. Nota obciążeniowa nie jest w tym wariancie przychodem podatkowym dla wnioskodawcy według zasady określonej w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.").

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła z pytaniem: czy kara umowna w wysokości 20.482.000 zł jest kosztem podatkowym?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że kara jest ponoszona, przede wszystkim, w celu zabezpieczenia źródła przychodów w postaci przychodów z kontraktów uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Mając na uwadze brzmienie art. 24 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo o zamówieniach publicznych (Dz. U. Nr 223, poz. 1655 ze zm.), Spółka i inni konsorcjanci przez podpisanie porozumienia z 8 lutego 2010 r. udowodnili brak szkody po stronie zamawiającego oraz odrzucili przyszłe roszczenia o naprawienie szkody, które stwierdzone prawomocnym wyrokiem uniemożliwiłyby konsorcjantom uzyskiwanie przychodów z tytułu robót uzyskiwanych w drodze przetargów publicznych. Zdaniem Spółki zawarte porozumienie wpływa również pozytywnie na udzielane w przyszłości gwarancje bankowe. Brak porozumienia spowodowałby ryzyko w postaci postrzegania konsorcjantów jako podmiotów nierzetelnych, co mogłoby wpłynąć na zmniejszenie liczby otrzymywanych gwarancji bankowych, tym samym wiązałoby się to z utratą kontraktów.Podniosła, że zachowanie konsorcjantów jest ewidentnie ukierunkowane na cel w postaci zabezpieczenia źródła przychodu. Niezależnie od celu zabezpieczenia źródła przychodów, działanie konsorcjantów, w zakresie zapłaty kary, nosi również cechy ponoszenia jej w celu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych, jak również przychodów z tytułu wykonanych a nieodebranych robót, co wynika z pkt 3.2 porozumienia. Zdaniem Spółki kolejnym argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowej kary za koszt uzyskania przychodu jest jej brak w opisie hipotezy art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z zawartego porozumienia wynika, że zamawiający nie poniósł żadnych szkód w związku z wykonywaniem robót przez konsorcjum, wobec czego brak jest przesłanki ustawowej w postaci - wad wykonanych usług (robót). Przedmiotowa kara zgodnie z zawartą umową tj. pkt 15.3 lit. a), wynika z prawa zamawiającego do rozwiązania umowy w sytuacji, gdy (jego zdaniem) opóźnienie w realizacji umowy mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie turnieju. Wobec powyższego opisywana kara nie znajduje się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] lipca 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stwierdził, że kara umowna z tytułu rozwiązania umowy nie została wymieniona jako jedna z kategorii kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu nie oznacza to, że automatycznie stanowi koszt uzyskania przychodów. Z definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby wydatek w postaci kary umownej można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Zdaniem organu należy odróżnić sytuację, gdy mimo opóźnienia w wykonaniu umowy, umowa ta jest dalej kontynuowana, a karę potrąca się z należnego wykonawcy wynagrodzenia od sytuacji, w której opóźnienie wykonawcy prowadzi do rozwiązania umowy przez wierzyciela. Podatkowo kara umowna nie generuje żadnego przychodu. Strona, która rozwiązuje umowę i zatrzymuje świadczenia wykonane na jej rzecz, obowiązana jest zapłacić wykonawcy za wykonane usługi. Z tego tytułu wykonawca uzyska przychód, którego kosztem uzyskania będzie wartość wykonanych robót. Kara umowna w żaden sposób nie przełoży się na ww. przychód. Podobnie poniesionej kary w związku z rozwiązaniem umowy nie można powiązać (nawet w sposób pośredni) z uzyskaniem przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza infrastruktury i innych urządzeń technicznych. Kosztami podatkowymi będą w tym wypadku wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem tej infrastruktury i innych urządzeń. Zdaniem organu nie sposób uznać, że do sprzedaży tych elementów lub ich udostępnienia innym podmiotom potrzeba aż poniesienia kary umownej, z tytułu rozwiązania umowy z Gminą W..

W ocenie organu, wykonawca powinien mieć na uwadze przede wszystkim uzasadniony interes inwestora związany z wykonaniem umowy, co wpływa również na jego własny interes. Wszelkie zachowanie sprzeczne z tym interesem lub utrudniające jego realizację nie mogą być uznane za spełniające warunki prawidłowego wykonania umowy. Dlatego organ uważa, że to nie obawa przed wyrokiem sądowym i zawarcie umowy obciążającej Skarzącą karą umowną, lecz rzetelne wykonywanie robót może być uznane jako działanie budujące obraz Spółki jako rzetelnego, zaufanego i godnego współpracy przedsiębiorcy. Zdaniem organu, skoro Spółka zakwestionowała zasadność i skuteczność oświadczenia o rozwiązaniu umowy w trybie natychmiastowym, czego wyrazem było skierowanie sprawy do sądu, w ocenie organu zasadnym było oczekiwanie na rozstrzygnięcie sądowe. Reasumując - w ocenie organu podatkowego - nie do przyjęcia jest uznanie kary umownej jako wydatku na zabezpieczenie źródła przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. i art. 14c oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W skardze do Sądu, Spółka postawiła zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną gdyż naruszyła przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Komentowany przepis odnosi się wyraźnie do nienależytego wykonania zobowiązania, a nie do niewykonania w ogóle tegoż zobowiązania. Jest bowiem niesporne, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika. W umowach o dostawę towarów, świadczenie usług, czy też zbycie praw majątkowych mogą być przewidywane zapisy umowne o wysokości odszkodowania w przypadku wykonania świadczeń w sposób wadliwy. Stosowane są tu zasady zawarte w art. 483 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna) przy czym ustalenie kary umownej w stosunku do świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) jest niedopuszczalne.

Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego wniosku, umowa zawarta z Gminą W., właśnie przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych. Sąd przyjmuje twierdzenia wniosku, zgodnie z ich treścią, uwzględniając iż mają oparcie w prawie cywilnym. Nie będą kosztem kary umowne, których obowiązek wypłaty z niczego nie wynika( wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, LEX nr 357587, Wspólnota 2008, nr 19, s. 47.Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Lex ). Umowa z Gminą W. przewidywała ten rodzaj zobowiązań wykonawcy robót budowlanych.

Skoro umowa przewidywała zapłatę kar umownych, w przypadku zwłoki z rozpoczęciem i realizacją poszczególnych etapów budowy, to oznacza, że nie była to żadna z kar umownych, wymienionych w art. 16 ust.1 pkt. 22 u.p.d.o.p. Zarówno orzecznictwo sądów, jak i literatura prawnicza, stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacana za wywołanie okoliczności zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmie Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2008r. IP-PB3-423-299/08-27KB (Serwis Podatkowy 2008,, nr 8, s. 40), stwierdzono: "Zapłacona przez spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót drogowych może stanowić koszt uzyskania przychodów".

Reasumując, kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, stan faktyczny wniosku spełnia te kryteria, bowiem jak z niego wynika, Spółka w związku z zawarta umową z Gminą W., uzyskała przychód ze sprzedaży elementów infrastruktury technicznej, udostępnienia urządzeń technicznych oraz z wykonanych, a nieodebranych jeszcze robót przez inwestora. W tym postępowaniu nie musiała być znana interpretatorowi wartość przychodu ze wskazanych tytułów, nie mniej jednak, jak twierdzi strona, przychód nastąpił. Należy przyjąć podany stan faktyczny za prawdziwy, gdyż jeżeli został przedstawiony niezgodnie z prawdą, interpretacja będzie bezużyteczna.

Należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 870/08, LEX nr 465676).W przeciwnym przypadku, żadne przedsięwzięcie gospodarcze nie mogłoby dojść do skutku z obawy przed koniecznością poniesienia od nieudanych transakcji, nie tylko ich kosztów, ale i podatków.

Z tych przyczyn Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów i uznał, że zaskarżona interpretacja naruszyła treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 jak też art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego należało wyeliminować ją z obrotu prawnego na podstawie art. 146 p.p.s.a. Sąd stwierdził, też, że nie może być ona wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.