Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del.WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 456/19 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOA.4246.140.2019.7.IW w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wr 456/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek L. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na urządzeniach do gier, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2019 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 8 listopada 2017 r. - w lokalu położonym w B. przy ul. [...] - funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się trzy urządzenia do gier - włączone i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalili, że: 1) automaty służyły do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry było zakredytowanie przez grającego automatu gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier; 2) automaty umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane punktowe, uzyskane w grach pozwalały na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze jak również umożliwiały rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze; 3) gracz nie miał wpływu na losowość zatrzymania się bębnów (walców), a tym samym na tworzenie układu symboli graficznych umieszczonych na walcach, od którego zależało, czy gracz wygrał, czy przegrał daną grę. Wyjaśnili, że podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął więc w stosunku do strony skarżącej postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył: materiały z kontroli, dokumenty pozyskane z postepowania karno – skarbowego, w tym opinię biegłego sądowego dotyczącą charakteru gier dostępnych na zatrzymanych urządzeniach z dnia 9 marca 2018 r.

Postępowanie zakończył decyzją wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości 300.000 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że: grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.); działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.); grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi: w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.).

Stwierdził, że właścicielem/dysponentem automatów i urządzającym gry była spółka, co potwierdzają zebrane w sprawie dowody (m.in. widniejące na urządzeniach naklejki, umowa najmu lokalu z dnia 18 sierpnia 2017 r., protokoły oględzin i protokoły przesłuchania świadków). Podkreślił, że przeprowadzony eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż gry na tych automatach spełniają przesłanki określone w w/w przepisie, których wystąpienie determinuje uznanie gier za gry na automatach, tj.: były urządzane na urządzeniu elektronicznym, umożliwiały wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierały element losowości, były prowadzone w celach komercyjnych. Organ odwoławczy podkreślił w tym kontekście, że wnioski te potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego z 9 dnia marca 2018 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo zebrany materiał dowody stał się podstawą rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podniósł, że w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W świetle zaś art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. Podkreślił, że poczynione w sprawie - w następstwie przeprowadzonego eksperymentu, w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) - ustalenia były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, organ II instancji stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (wykluczał zasadność przeprowadzania kolejnego dowodu w tej sprawie, w kontekście art. 188 o.p.). W odniesieniu zaś do przedłożonych przez spółkę opinii technicznych Instytutu Elektrotechniki w Warszawie i ich korekt, zauważył, że nie dotyczą one urządzeń ujawnionych w trakcie kontroli w lokalu. Jako niezasadne ocenił porównanie wyników opinii technicznych, przeprowadzonych empirycznie na dowolnych urządzeniach do gry, z ustaleniami dokonanymi przez kontrolujących funkcjonariuszy, w oparciu o przeprowadzony eksperyment, polegający na rzeczywistym rozegraniu gier na automatach znajdujących się w kontrolowanym lokalu.

Organ II instancji zaakcentował, że spółka (właściciel/dysponent automatów) nie posiadała koncesji/zezwolenia na prowadzenie gier, a zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie - m.in. - gier losowych i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. (lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności), na okoliczność ustalenia, że gry - dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION - są grami logicznymi, nie zaś grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W ocenie organu, nietrafny był także zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm; dalej – "k.p.a."), albowiem w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy o.p., które należy stosować odpowiednio.

W rekapitulacji stwierdził, że skoro spółka prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. - należało wymierzyć jej karę w wysokości 300.000 zł (100.000 od każdego automatu).

Kontrolując zgodność z prawem tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 165b § 1 o.p. dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. o.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych.

W odniesieniu do kwestii rozumienia, zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio" podniósł, że stanowiła ona już przedmiot refleksji sądów administracyjnych, w świetle której odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b o.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 o.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS.

W konsekwencji stwierdził, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli.

Odnosząc się do istoty sprawy, Sądu I instancji podniósł, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów wynika zatem, zdaniem Sądu I instancji, że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Podkreślił również, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze.

Sąd I instancji stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) odpowiadają regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., co znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). W ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że: cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji; w trakcie gry uzyskano wygrane w postaci punktów, za które można było kontynuować grę lub rozegrać inną grę z wykorzystaniem wygranych, bez konieczności wpłaty za udział w grze.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych (.,.), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie zaś do treści art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. O "uzasadnionym przypadku", w rozumieniu tego przepisu, należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem.

Podkreślił w tym kontekście, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry. Sąd I instancji stwierdził, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego), co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony. Odnosząc się natomiast do ekspertyzy rzeczoznawcy A. W. podkreślił, że nie stanowiła ona opinii z badań przeprowadzonej na kontrolowanych urządzeniach. Tym samym bezzasadnym było porównywanie wyników jej badań (przeprowadzonych na innych urządzeniach) z wynikami kontrolujących funkcjonariuszy (przeprowadzonych na spornych urządzeniach). W tym też względzie podniósł, że ustalenia kontroli potwierdziła i "wzmocniła" ekspertyza (opinia) biegłego sądowego R. R.

Odwołując się do orzecznictwa, Sąd I instancji podniósł, że w świetle użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", taką cechę posiada gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). W odniesieniu natomiast określenia "charakter losowy" stwierdził, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. W grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

W związku z tym za bez znaczenia dla sprawy uznał przedłożone opinie i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, albowiem nie dotyczyły one spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Z tych też względów, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej.

Sąd I instancji podkreślił, że organy zasadnie przypisały przeprowadzonym eksperymentom zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy. W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów należało uznać za wystarczające do ustalenia, że kontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h, a w tej mierze włączona do akt sprawy opinia biegłego R. R. miała charakter (choć potwierdzający) to jednak jedynie uzupełniający. Zasadnicze źródło dowodowe w sprawie stanowiły eksperymenty procesowe, a zatem, czynności polegające na odtworzeniu gier na automatach w stanie zastanym w dniu kontroli. W ocenie Sądu I instancji, wyrażane przez stronę skarżącą zastrzeżenia co do opinii biegłego R. R., nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku, gdyż opinia tegoż biegłego nie była zasadniczym źródłem dowodowym, gdyż dowodami tymi były eksperymenty procesowe, dopuszczone przez ustawodawcę z mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS.

Sąd I instancji podniósł, że przedstawiona przez spółkę argumentacja świadcząca o logiczno – pamięciowym, a nie losowym charakterze gier nie podważa w istocie zasadniczych wniosków organu (wynikających z przeprowadzonych eksperymentów), że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza, jak również, nie miał on wpływu na wynik gry jako, że tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwi identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Nie podzielił również argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc), czy kolejne plansze dają mu możliwość wygranej oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Możliwość uzyskania przez gracza wiedzy o kolejnych planszach, nie podważa bowiem wniosku, że gracz nie ma wpływu na wynika gry. W ocenie Sądu I instancji, wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenie pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy, która miałaby decydujący wpływ na wynik gry.

Według Sądu I instancji, nie naruszała prawa odmowa przeprowadzenia badania z opinii jednostki badającej, o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. W sytuacji bowiem, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h., z którego wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

Sąd I instancji podkreślił, że: 1) skontrolowany lokal nie był kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h.; 2) podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (organizatorem gier - właścicielem i dysponentem automatów) była spółka, co potwierdzają - m.in. - zamocowane na urządzeniach naklejki oraz umowa najmu lokalu. Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że strona skarżąca wykorzystywała kontrolowane urządzenia do organizowania gier, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, to działanie strony wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlegającego karze zgodnie z ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy.

Jednocześnie, Sąd I instancji podniósł, że uznanie, że w okolicznościach sprawy wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej, wymagało rozstrzygnięcia, czy - w związku z nowelizacją k.p.a. - powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie - m.in. - wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary, o jakich traktuje art. 189f k.p.a.

W tym względzie, Sąd I instancji podzielił stanowisko strony skarżącej dochodząc do przekonania o braku dostatecznych argumentów, dla których dział IVa k.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji u.g.h.

Podniósł, że zgodnie z art. 189b k.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, nakładana w trybie przepisów u.g.h. kara pieniężna w tej definicji się zawiera.

Sąd I instancji podkreślił, że przepisy art. 189a - 189k k.p.a. mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Podniósł, że nowelizacja k.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych.

W kontekście podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 189a i nast. k.p.a., istotna jest więc treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a.

W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a., w ocenie Sądu I instancji, stosuje się wprost w oznaczonym zakresie.

Sąd I instancji podkreślił, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 k.p.a. in fine uzasadnia więc pogląd co do powinności stosowania normy z art. 189f k.p.a. w sprawach związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.

Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 91 u.g.h. trzeba traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem w zakresie procedury a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można bowiem rozumieć w sposób skutkujący wyłączeniem stosowania materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym.

Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają np. warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste), należało przyjąć, że stosowanie na gruncie u.g.h. przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (u.g.h. i O.p. poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189f k.p.a.

Pominięcie tej regulacji przez orzekające w sprawie organy, w konsekwencji zaniechanie ustalenia przesłanek, o jakich jest w niej mowa, stanowiło uchybienie dające podstawy do wyeliminowania wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że przy wymierzaniu skarżącej spółce kary pieniężnej w trybie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm; dalej – "u.g.h.) organy bezpodstawnie pominęły art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm; dalej – "k.p.a."), podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno 91 u.g.h., jak i całkowicie pominięte przez Sąd art. 8 u.g.h. oraz art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm; dalej – "Ordynacja podatkowa"), do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. wyłącznie w zakresie procedury, a nie prawa materialnego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, ponieważ zarówno literalne brzmienie powyższego przepisu, jak i regulacja zawarta w art. 8 u.g.h., którą Sąd całkowicie pominął, wykluczają taką jego wykładnię;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku zawarcia w jego treści jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących obowiązku zastosowania regulacji zawartej w art. 189d k.p.a. do kar pieniężnych nakładanych w trybie u.g.h. przy jednoczesnym wskazaniu konieczności uwzględnienia przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy w szczególności tego właśnie przepisu; w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu odniósł się przede wszystkim do art. 189f k.p.a. całkowicie pomijając analizę art. 189d k.p.a., co uniemożliwia kontrolę instancyjną zakwestionowanego orzeczenia w tym zakresie – nie wiadomo bowiem, dlaczego, w ocenie Sądu, przepis ten ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia polegające na braku spójności pomiędzy wytycznymi dotyczącymi dalszego postępowania, a stanowiskiem Sądu w zakresie przyczyn uzasadniających wyeliminowanie wydanych w sprawie decyzji z obrotu prawnego; WSA we Wrocławiu wskazał mianowicie, że o uchyleniu orzeczeń I i II instancji zadecydowało wyłącznie pominięcie art. 189f k.p.a., a nakazał organom, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście całego działu IVa k.p.a. jedynie ze szczególnym uwzględnieniem art. 189f i art. 189d k.p.a.;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h. należy uwzględnić regulacja zawarte w dziale IVa k.p.a.;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie uchybiono przepisom postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy brak było podstaw do zastosowania przez WSA we Wrocławiu tej regulacji; okoliczności sprawy wskazują bowiem w sposób jednoznaczny, że nawet przy założeniu, że organy, wymierzając karę pieniężną w niniejszej sprawie bezpodstawnie pominęły regulacje zawarte w dziale IVa k.p.a., a w szczególności w art. 189d k.p.a. i art. 189f k.p.a., a tym samym naruszyły przepisy postępowania, to naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 189a i następnych k.p.a., tj. działu IVa k.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją uznania, że przepisy te należy uwzględnić przy wymierzaniu kar pieniężnych w trybie u.g.h., podczas gdy art. 8 u.g.h., art. 91 u.g.h., a także art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. wykluczają stosowanie regulacji zawartych w dziale IVa k.p.a. do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych;

2. art. 189f k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania przez Sąd, że stosowanie tego przepisu na gruncie u.g.h. jest nie tylko wymagane, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, podczas gdy imperatywne brzmienie art. 89 u.g.h. jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania tej regulacji do kar pieniężnych z tytułu urządzania gier hazardowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W wystosowanym piśmie procesowym, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego przed NSA według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji stwierdził, że decyzja ta oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że o braku zgodności prawem wymienionych decyzji należało wnioskować na tej podstawie, że jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie zaktualizowały się – co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych ustaleniach faktycznych – materialnoprawne przesłanki nałożenia na stronę kary pieniężnej za przypisany jej delikt polegający na prowadzeniu działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji, to jednak nakładając tę karę pieniężną organy administracji publicznej nie uwzględniły znaczenia konsekwencji wynikających z przepisów Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, które zdaniem Sądu I instancji – co należy odnieść w szczególności do art. 189f k.p.a. – mają zastosowanie w sprawach jej nałożenia na podstawie ustawy o grach hazardowych.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Zgodności z prawem zaskarżonego nie podważają bowiem, oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., zarzuty z pkt II ppkt 1 i ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej, do których – wobec istoty spornej w sprawie kwestii – należy odnieść się w pierwszej kolejności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionowane na gruncie wskazanych zarzutów kasacyjnych stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do stosowania przepisów Działu IVa k.p.a. – "Administracyjne kary pieniężne" – w postępowaniu w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie jest nieprawidłowe i w żadnym stopniu, ani też zakresie, jego trafności nie podważa argument z treści przepisów art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, czy też art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., ani też argument z imperatywnej treści art. 89 ustawy o grach hazardowych.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że art. 8 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei, art. 91 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Przywołane przepisy prawa, zważywszy na ich istotę oraz treść, w tym zwłaszcza sposób oraz zakres odesłania do ustawy – Ordynacja podatkowa, nie uzasadniają twierdzenia o wadliwości zaskarżonego wyroku w omawianym zakresie.

Z przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych jednoznacznie bowiem wynika, że odnosi się on do zagadnień natury procesowej w sprawach poddanych regulacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., a mianowicie, że w sprawach tych – a ściślej rzecz ujmując, że w postępowaniach w tychże sprawach – mają odpowiednie zastosowanie (procesowe) przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa o grach hazardowych stanowi inaczej postępowania.

Jeżeli więc – co w omawianym zakresie ma zasadnicze znaczenie – przepisy Działu IVa k.p.a. mają charakter regulacji prawnomaterialnej, to siłą rzeczy nie sposób jest wykluczyć, czy też wyłączyć ich stosowania w sprawach nakładania kar pieniężnych na podstawy ustawy o grach hazardowych na tej tylko podstawie, że w postępowaniach w wymienionych sprawach ma odpowiednie zastosowanie ustawa – Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, że chodzi o jej odpowiednie stosowanie w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do (samego) postępowania, z zastrzeżeniem, że ustawa o grach hazardowych nie stanowi inaczej.

W korespondencji do powyższego, trzeba stwierdzić, że omawianego stanowiska Sądu I instancji nie podważa również argument z treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., z którego wynika, że przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Również bowiem istota tej regulacji prawnej odnosi się do zagadnień natury procesowej, co znajduje swoje potwierdzenie w tym, że wejście w życie ustawy – Ordynacja podatkowe uzasadniało uchylenie pierwotnie obowiązujących przepisów szczególnych postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, a mianowicie przepisów art. 164 – 179 k.p.a.

Stąd też właśnie, z przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. nie sposób jest wywodzić konsekwencje wskazywane przez skarżący kasacyjnie organ.

Zwłaszcza, gdy w tym też kontekście oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu podkreślić, że przedmiot regulacji ustawy – Ordynacja podatkowa wyznacza jej art. 1, z którego wynika, że ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową.

Wobec istoty oraz funkcji sankcji administracyjnej, administracyjna kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych z całą pewnością nie należy do przedmiotu regulacji wymienionej ustawy, albowiem nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Co więcej, również art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy nie uzasadnia jej stosowania w odniesieniu do kary pieniężnej nakładanej na podstawie ustawy o grach hazardowych – w tym w zakresie, w jaki wskazuje i oczekuje tego skarżący kasacyjnie organ, odwołując się w tej mierze do art. 91 ustawy o grach hazardowych, o czym mowa dalej.

Kara ta nie jest bowiem podatkiem w rozumieniu art. 6 przywołanej ustawy.

Nie jest również niebędącą podatkiem i opłatą należnością stanowiącą dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikającą ze stosunków publicznoprawnych, w rozumieniu art. art. 3 pkt 8 tej ustawy. W tej mierze, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że warunkiem zastosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych, co oznacza, że do tych należności powinno się zaliczać należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów. W związku z tym zaś, że wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji ich zachowań, z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się więc wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny czy mandaty (wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn.. akt II OSK 2551/17; zob. również w tej mierze wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 416/19 oraz sygn. akt II GSK 826/19; 14 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1693/13).

Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na rozumienie przepisu 91 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W korespondencji do dotychczas przedstawionych argumentów trzeba przede wszystkim podkreślić, że na gruncie przywołanego przepisu prawa jest mowa o odpowiednim stosowaniu przepisów wymienionej ustawy do kar pieniężnych, co nie jest bez znaczenia w świetle rozumienia pojęcia "odpowiedniego stosowania" i co dopiero w zestawieniu z poprzedzającym przepisem art. 90 ust. 2 wskazanej ustawy – z którego wynika, że karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna – stanowi podstawę prawidłowej rekonstrukcji treści art. 91 przywołanej ustawy oraz zakresu zawartego w nim odesłania (por. w tej mierze S. Babiarz, K. Aromiński (red. S. Babiarz), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, s. 560 – 562).

Co więcej, wobec tak ograniczonego zakresu odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych – a w tej mierze nie można chociażby tracić z pola widzenia stanowiska, z którego wynika, że do wskazanych kar pieniężnych nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16) – trzeba przede wszystkim podkreślić, że omawiany przepis prawa nie stanowi o odpowiednim stosowaniu ustawy – Ordynacja podatkowa do nakładania wymienionych kar pieniężnych, co z całą pewnością stanowi przy tym konsekwencję przywołanych powyżej przepisów art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 oraz w związku z art. 3 pkt 8 tej ustawy, art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych, o czym należałoby wnioskować na podstawie ich treści oraz funkcji, o czym była już mowa powyżej.

O nakładaniu lub wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej lub udzielaniu ulg w jej wykonaniu stanowią zaś przepisy Działu IVa ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego.

Z punktu widzenia oceny trafności stanowiska Sądu I instancji w omawianym – i kwestionowanym skargą kasacyjną – zakresie, nie można tracić z pola widzenia celów towarzyszących zmianom wprowadzonym ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw – którą zostały dodane przepisy Działu IVa ("Administracyjne kary pieniężne") – oraz funkcji przepisów wymienionego Działu, o czym trzeba wnioskować na podstawie uzasadnienia projektu wskazanej ustawy nowelizującej. Wprowadzane w omawianym zakresie zmiany motywowane były tym, że "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej [...] niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. [...] sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. [...] automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego [...] działania administracji. Stan taki budzi [...] zastrzeżenia z uwagi [...] w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to bez znaczenia dla wniosku odnośnie do zakresu stosowania przepisów działu IVa k.p.a., w tym również w zakresie, w jakim miałoby się to odnosić do administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych.

Zwłaszcza, gdy ponownie podkreślić, że przepisy te mają charakter regulacji prawnomaterialnej.

Przy tym, z art. 189a k.p.a. – który w § 1 stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu – oraz zawartych w jego § 2 i § 3 zastrzeżeń wynika, że przepisy Działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w danej sprawie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2), albo tak jak w sprawach nakładania lub wymierzania przez organ administracji publicznej kar na podstawie przepisów o postępowaniu w sprawach o wykroczenia, odpowiedzialności dyscyplinarnej, porządkowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, nie mieć w ogóle zastosowania (§ 3).

Wobec celu zmian wprowadzonych przywołaną ustawą nowelizującą z dnia 7 kwietnia 2017 r., funkcji przepisów Działu IVa k.p.a. oraz konwencji językowej, którą na gruncie art. 189a k.p.a. operuje ustawodawca, i która – jak należałoby przyjąć – nie jest bez znaczenia dla oceny zakresu stosowania omawianej regulacji prawnej w danej sprawie, której przedmiotem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, za uzasadniony należałoby uznać wniosek, że regulacja ta ma również zastosowanie w sprawach nakładania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co w zestawieniu z art. 89 ust. 4 tej ustawy oraz jej art. 90 ust. 1 odnosi się zwłaszcza do art. 189f k.p.a.

Stosowaniu tego przepisu prawa w omawianych sprawach nie sprzeciwia się przy tym imperatywny charakter przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych.

Wobec funkcji oraz treści art. 189 f § 1 k.p.a., za uzasadniony należy bowiem uznać wniosek, że stwierdzenie faktu naruszenia prawa, o którym mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz przypisanie tego naruszenia jego sprawcy, zobowiązuje organ administracji publicznej na etapie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, do rozważenia – bo taka powinna być właśnie sekwencja działań podejmowanych przez organ administracji, których brak podjęcia podważa jednocześnie zgodność z prawem rozstrzygnięcia nakładającego sankcję administracyjną – zaktualizowania się przesłanek stosowania wobec sprawcy naruszenia instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a w konsekwencji dania temu stosownego wyrazu.

W związku z powyższym, omawiane zarzuty kasacyjne należało więc uznać za niezasadne, podobnie jak i – pozostające z nimi w funkcjonalnym związku i oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzuty z pkt I ppkt 1 – 2 oraz ppkt 6 petitum skargi kasacyjnej.

Nie są również usprawiedliwione zarzutu z pkt I ppkt 3 – 5 petitum skargi kasacyjnej, których wspólnym mianownikiem jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na te zarzuty trzeba przede wszystkim podnieść, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn., akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej.

Przypomnienia również wymaga, że zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania argumentów zawartych w uzasadnieniu orzeczenia. Brak przekonania strony, czy też skarżącego kasacyjnie organu o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Dlatego – co należy podkreślić – polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut jego naruszenia nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z dnia: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem jej zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.