Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 782 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

J. P. (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną") wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r.

W motywach wniosku wskazał, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. spowodowana jest skorygowaniem stosowanej uprzednio stawki VAT w odniesieniu do określonych rodzajów towarów przez niego sprzedawanych. Zwrócił uwagę, że dokonana korekta stawki podatkowej (z 8% na 5%) doprowadziła do obniżenia kwoty VAT należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 i spowodowała zmniejszenie kwoty VAT należnego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w grudniu 2012 r.

Skarżący podniósł, że jego działalność gospodarcza, zawieszona 1 listopada 2014 r., prowadzona była w oparciu o umowę franchisingu. Sprzedawane przez siebie towary podzielił na: produkty przygotowane na miejscu takie jak kanapki, świeże sałatki i wrapy (dalej: "produkty") oraz towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym (dalej: "towary nabyte"). Skarżący sprzedawał towary osobno bądź w zestawach i wręczał je klientom w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia.

Strona omówiła także zagadnienie związane z definiowaniem dostawy towarów oraz świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE. Skarżący wskazał także, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny był przedmiotem wydanej dla niego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. nr IPPP1/4512-791/15-2/AS, który potwierdził prawidłowość kwalifikacji sprzedaży dokonanej przez niego, jako dostawy towarów na gruncie podatku VAT oraz zastosowanej stawki podatku.

Według Strony oferowane przez niego towary, takie jak: sałatki, wrapy, kanapki, platery kanapek są kwalifikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. W sytuacji, gdy produkty te stanowią kompletne i gotowe do spożycia dania, które pełnią dla klientów funkcję typowo odżywczą, sprzedaż taka powinna podlegać opodatkowaniu według obniżonej 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

Skarżący wskazał, że dokonał korekty stosowanej uprzednio 8% stawki podatku VAT i zastosował stawkę w wysokości 5%. Objaśnił przy tym, że skorygował wyłącznie te dostawy produktów, które nie zostały udokumentowane fakturami VAT. Jednocześnie wskazując na metodę korekty zobowiązania wyjaśnił, że sporządził zestawienia przygotowane na podstawie danych z kas fiskalnych, w tym danych umieszczonych w ewidencjach sporządzonych w oparciu o dane z kas rejestrujących oraz systemu informatycznego (dotyczących poszczególnych grup transakcji sprzedaży). Poszczególne grupy towarów, w stosunku do których zastosowano wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%) zidentyfikowano w oparciu o raporty dobowe generowane przez kasy rejestrujące - agregowano dzienną sprzedaż poszczególnych grup produktów w danej lokalizacji.

Strona podkreśliła, że po wyselekcjonowaniu pojedynczych grup transakcji dotyczących sprzedaży produktów, tj. dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%) sporządzono szczegółowy rejestr tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży). Ewidencja ta wskazuje dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca.

W odniesieniu do dostawy produktów dokumentowanych jednocześnie fakturą oraz paragonem fiskalnym podsumowano sprzedaż fakturowaną za poszczególne miesiące i następnie pomniejszono wartość korygowanego obrotu z tytułu sprzedaży produktów kwalifikujących się do korekty.

Do wniosku dołączono zestawienie paragonów podlegających korekcie, zestawienie udzielonych rabatów oraz zestawienie sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 organ stwierdził, że ciężar podatku VAT z tytułu dostawy towarów został poniesiony przez bezpośrednich konsumentów, tj. osoby fizyczne. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że to nie Strona była podmiotem, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie, od których ten podatek został pobrany w cenie za towar.

Skarżący odwołaniem z 20 maja 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku oraz art. 120 oraz 121 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Stronę wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT przez niego stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, mając na uwadze istotę sporu, która sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z zastosowaniem przez Stronę stawki podatku VAT 8% zamiast 5% z tytułu dostawy niektórych środków spożywczych doszło do nadpłacenia przez Stronę podatku VAT za grudzień 2012 r. i czy dokonana przez niego zmiana w naliczaniu podatku od towarów i usług faktycznie stanowi korektę sprzedaży, nie zgodził się z argumentami Skarżącego, iż był uprawniony do zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług w miejsce 5% z tytułu sprzedaży towarów spożywczych w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną, w której organ podzielił stanowisko Skarżącego, co do opodatkowania sprzedawanych produktów 5 % stawką podatku.

Według organu Skarżący nie był uprawniony do skorygowania w marcu 2016r. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług restauracyjnych świadczonych w grudniu 2012 r., których sprzedaż dokumentowano z zastosowaniem kas fiskalnych - w związku ze złożoną przez niego 1 marca 2016 r. deklaracją korygującą VAT-7 za ten miesiąc, zmniejszającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zebrany w spawie materiał dowodowy doszedł do przekonania, że dokonane przez Stronę określenie wartości sprzedaży podlegającej, jej zdaniem, opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, jak w opisie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w żadnej mierze nie odpowiada uwarunkowaniom art. 19 i art. 29 u.p.t.u. Ponadto w jego opinii, skoro z przedstawionego przez Stronę opisu metody dokonanej korekty sprzedaży wynika, że w żadnej mierze nie korygowała sprzedaży dokonanej na rzecz swoich klientów - tak w zakresie przedmiotu tej sprzedaży jak i ceny netto usługi czy produktu (nie korygowała ani paragonów, ani rejestrów sprzedaży) korygowanie podstawy opodatkowania, a poprzez to ceny serwowanych klientom usług związanych z wyżywieniem - po ich zrealizowaniu i sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363; dalej zwane "Rozporządzeniem") - nie znajduje podstaw prawnych w interpretacji, na którą powołuje się Skarżący.

Powyższe stanowisko potwierdza fakt, że sytuacja związana z korygowaniem podatku VAT należnego wykazanego, między innymi na paragonach fiskalnych, nie była elementem opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie rzeczonej interpretacji indywidualnej. Również sposób określenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez Stronę w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez zbiorcze podsumowanie dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku VAT (tj. stawką 8% w miejsce prawidłowej stawki 5%) i sporządzenie rejestru tych transakcji (tj. ewidencje korekt sprzedaży) nie spełnia uwarunkowań związanych z przepisami art. 19 i 29 u.p.t.u. Nie spełnia także uwarunkowań przepisu § 3 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia w zakresie wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2013 r. możliwości korygowania sprzedaży dokonywanej z zastosowaniem kas rejestrujących. Tym samym organ uznał, iż zaprezentowane przez Skarżącego zestawienia wyłącznie określają dzienne sumy transakcji opodatkowanych niewłaściwą stawką VAT w rozbiciu na poszczególne produkty oraz dni miesiąca, w żadnej mierze nie korygują ewidencji służącej do sporządzenia deklaracji VAT-7 (korekty).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób przyznać, że zastosowana metoda "opodatkowania" spornych dostaw spełnia uwarunkowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem z ujawnionego w sprawie stanu rzeczy wynika, że w rzeczywistości Strona w odniesieniu do usługi opodatkowanej uprzednio 8% stawką VAT żadnej wartości nie koryguje, a jedynie zmniejsza wartość podatku pobraną od klienta.

Według organu Skarżący w opisie własnego stanowiska w sprawie nie ujawnił, że dla celów stosowania interpretacji, podejmie działania polegające na ponownym określeniu podstawy opodatkowaniu, tak by w pobranej od klientów cenie brutto zmieścić niższy podatek od towarów i usług. Nie ujawnił także, że stosował inne niż wynikające z opisu własnego stanowiska w sprawie zasady opodatkowywania świadczonych usług i odpłatnych dostaw. Jednocześnie uzasadniając powody skorygowania podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej 5% stawką podatku od towarów i usług w miejsce uprzedniej 8% stawki tego podatku Skarżący nie przedstawił okoliczności faktycznych, które na etapie korygowania mogłyby być przez organ zweryfikowane. Nie powołał się także na okoliczności, o jakich mowa w art. 29a ust. 10 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, że idea zmniejszenia obciążeń fiskalnych związanych z dokonywaną sprzedażą opodatkowaną 8% stawką podatku na opodatkowane 5% stawką podatku sama w sobie nie prezentuje racji faktycznych i prawnych, ponieważ dokonując korekty nie odniesiono jej do konkretnych aktów sprzedaży na rzecz odbiorcy. Z kolei odnosząc się do kwestii możliwości skorygowania podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 złożonej w 2012 r. i korekcie złożonej w 2016 r. i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niewłaściwego opodatkowania sprzedaży, stwierdził, że Skarżący nie może wystawić faktur korygujących, ponieważ brak jest faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane. Tym samym jeśli Skarżący w ewidencji oraz w złożonej w 2012 r. deklaracji VAT-7 uwzględnił podatek należny w wysokości 8%, a nie 5% to wykazał nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego.

Według organu zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącego, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jego rzecz.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu jakoby stanowisko Skarżącego odzwierciedlone było w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1167/15, wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3043/13, a także w postanowieniu TK z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 gdyż dotyczą zgoła innej kwestii prawnej związanej ze stwierdzeniem przez organ nadpłaty podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedaży opodatkowanej 8% stawką VAT. Ujawnione w okazanych przez Stronę zestawieniach, powstałych na skutek zmiany wartości podstawy opodatkowania wyłącznie w wyniku agregowania danych ewidencyjnych, nie znajdowały uzasadnienia w materiale dowodowym potwierdzającym konkretne transakcje handlowe poddane korekcie.

Według organu argumentacja Strony o tym, że przedmiotowej korekty sprzedaży dokonała w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną, nie znajduje potwierdzenia w sposobie w jaki dokonywano tegoż korygowania. Skarżący formułując uzasadnienie dla zmiany w marcu 2016 r. podstawy opodatkowania sprzedaży dokonanej w grudniu 2012 r. nie wskazał na jakiekolwiek uwarunkowania biznesowe, które wskazywałyby na to, że deklarując zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. w pierwotnej wysokości nie kierował się zasadami omówionymi w przedmiotowej interpretacji, oddającej słuszność jego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, że wykazał, że elementy stanu faktycznego związane ze sporną korektą wartości sprzedaży nie były objęte opisem zdarzeń faktycznych, za pozostające poza przedmiotem sporu uznał rozważania w zakresie zastosowania w sprawie norm wynikających z art. 14 m § 1 i 2 pkt 1-3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 O.p., podkreślił, że wskazując na brak zastosowania w sprawie art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w związku z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. i § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, wyjaśnił dlaczego nie doszło do powstania nadpłaty w wyniku sporządzonej przez Stronę korekty deklaracji VAT-7. W prowadzonym postępowaniu w pełni uwzględniono opisane przez Stronę zasady kwalifikowania dokonywanych dostaw. Mianowicie, w wydanej decyzji w żadnej mierze nie zakwestionowano określania wartości sprzedaży jak na okazanych przez Stronę paragonach potwierdzających sprzedaż.

Końcowo zauważył, że swoboda kształtowania cen oferowanych przez przedsiębiorcę, z nader oczywistych powodów nie może polegać na prawie przedsiębiorcy do zmiany ceny oferowanych dostaw już po zrealizowanej na rzecz konsumenta sprzedaży i bez jego udziału.

Skarżący, skargą z 15 września 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku;

2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 i art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego nielogiczne, niepełne oraz niezrozumiałe wywody, co uniemożliwiło Skarżącemu merytoryczne odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a więc obronę jego praw, a w konsekwencji naruszyło zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czego bezpośrednim skutkiem było niezwrócenie uwagi, że ceny stosowane przez Stronę wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT przez Skarżącego stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Strony ze względu na fakt, iż Skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku.

W uzasadnieniu podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają, aby podatnik wnioskujący o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT wykazał, że poniósł ekonomiczny koszt nadpłaconego podatku. Według Skarżącego nawet gdyby przyjąć, że warunkiem zwrotu nadpłaty jest powstanie uszczerbku na majątku podatnika, to wobec stosowania cen brutto - uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki, poniósł taki uszczerbek uiszczając podatek według zbyt wysokiej stawki, skutkujący uzyskaniem zaniżonych przychodów netto. Zwrot podatku stanowi więc naprawienie poniesionych przez niego szkód i w żadnej mierze nie może zostać uznany za nieuzasadnione wzbogacenie kosztem Skarbu Państwa czy innego podmiotu.

Zdaniem Strony uzasadnienie decyzji zawierające niespójną, chaotyczną oraz niezrozumiałą argumentację, uniemożliwiło mu odniesienie się w sposób kompleksowy do pozostałych argumentów przedstawionych przez organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w szczególności w zakresie metody dokonania korekty. Ponadto zarzucił pominięcie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało tym, że nie zwrócono uwagi, że ceny stosowane przez niego wobec klientów były cenami brutto, a w konsekwencji każde nadpłacenie podatku VAT stanowiło uszczerbek na jego majątku.

Zgodnie z argumentacją Skarżącego żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata, nie zawiera odniesień do uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika. W jego opinii z regulacji art. 75 § 2 zdanie drugie tej ustawy wynika, że zakres uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został określony przez ustawodawcę odrębnie dla podatnika oraz dla płatników i inkasentów.

Według Skarżącego zaakceptowanie argumentacji organu powodowałoby, że w analizowanym przypadku nie byłoby podmiotu uprawnionego do zwrotu kwestionowanej nadpłaty, a taka konkluzja nie daje się pogodzić z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Ponadto, jego zdaniem powołane przez organ w treści uzasadnienia decyzji wyroki TSUE oraz uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r. dotyczą szczególnych sytuacji, gdy nadpłata wnioskowana przez podatnika wynika z niezgodności przepisów krajowych z ustawodawstwem europejskim, a wnioski z nich płynące nie mogą być stosowane do nadpłat wynikających wprost z przepisów krajowych.

Końcowo stanął na stanowisku, że treść uzasadnienia decyzji uniemożliwia zrozumienie toku rozumowania i kierunku rozważań organu, a także podstaw prawnych, na podstawie których organ sformułował i oparł swoje twierdzenia. Za niezrozumiałą uznał argumentację dotyczącą nieprawidłowości metodologii sporządzenia korekty. Jego zdaniem organ podatkowy nie dokonał wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkującego niezwróceniem uwagi, że stosowane ceny były cenami brutto, co skutkowało powstawaniem uszczerbku w jego majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIS w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2012 r.

Z poczynionych przez Sąd ustaleń wynika, że Skarżący, sprzedający w ramach prowadzenia działalności gospodarczej towary takie jak kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje (towary) stosował wobec klientów ceny brutto uwzględniające VAT. Początkowo Skarżący stosował do części tych towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki) stawkę 8% traktując sprzedaż na rzecz klientów (w lokalach, na wynos, z dowozem) jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem (gastronomicznych).

Stawka 8% podatku VAT stosowana jest do usług związanych z wyżywieniem – zgodnie z załącznikiem nr 1 (poz. 7) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.).

Następnie Skarżący uznał, że ta kwalifikacja dla celów VAT była nieprawidłowa, bo w istocie dokonywał on dostawy, a nie świadczenia usług, a więc do części oferowanych przez niego towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki) należało zastosować stawkę 5% VAT.

Stawka 5% podatku VAT stosowana jest sprzedaży gotowych posiłków i dań (załącznik nr 10 do ustawy o VAT, poz. 28).

Skarżący prawidłowości swego stanowiska upatrywał w wydanej dla niego indywidualnej interpretacji z dnia 10 września 2015 r.

W związku z jej otrzymaniem Skarżący dokonał korekty miesięcznych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. przez obniżenie stawki z 8% na 5% w odniesieniu do części oferowanych przez niego towarów (świeże sałatki, wrapy, kanapki). Korekta dotyczyła wyłącznie dostaw tych produktów, które ze względu na brak ku temu obowiązku, nie zostały udokumentowane fakturami VAT, lecz paragonami fiskalnymi.

Skarżący wyjaśnił, że zmiana stawki VAT została dokonana przez niego w ten sposób, że kwota o jaką zmniejszono wartość VAT w związku ze zmniejszeniem stawki z 8 na 5 %, powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. Zaznaczył, że w jego branży ceny są zawsze ustalane jako ceny brutto (klientami są konsumenci, którzy są zainteresowano finalną ceną produktu).

W dniu 1 marca 2016 r. Skarżący złożył korektę miesięcznej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo w wyniku korekty doszło do obniżenia VAT należnego podlegającego wpłacie do US.

Stwierdzenia nadpłaty Skarżącemu odmówiono, uznając, że interpretacja, na którą Skarżący się powołał nie była wiążąca, bo korygowanie podstawy opodatkowania, a przez to ceny – po zrealizowaniu sprzedaży z zastosowaniem kas fiskalnych – nie znajduje podstaw w tej interpretacji. Organ podkreślił, że sytuacja związana z korygowaniem VAT należnego wykazanego na paragonach fiskalnych nie była elementem opisu stanu faktycznego, a poza tym sposób określenia podstawy opodatkowania zaprezentowany przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez zbiorcze podsumowanie dziennych sum sprzedaży poszczególnych produktów, które opodatkowano zawyżoną stawką podatku i sporządzenie rejestru tych transakcji (ewidencje korekt sprzedaży) – nie spełnia uwarunkowań z art. 29 i 19 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Drugim argumentem organów podatkowych było to, że zwrot nadpłaty podatku przysługuje tylko wtedy, gdy ten, kto go uiścił, poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy (za uchwałą NSA I GPS1/11), a taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, bo ciężar podatku VAT został poniesiony przez ostatecznych konsumentów - osoby fizyczne.

Wobec powyższego – zdaniem organów podatkowych – deklaracje korygujące nie znajdują uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Sąd argumentacji organów podatkowych nie podziela.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Jak z tego wynika, w tych i dalszych przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Nie zmienia tej oceny argument organów podatkowych, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w podatku VAT podkreślano już wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, CBOSA). Tut. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Motywy takiego stanowiska wyłożono m.in. w ostatnim z powołanych wyroków i zdaniem tut. Sądu, można je odnieść do argumentów organów w sprawie rozpoznanej. Otóż organy twierdziły, że ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a więc to nie Skarżący był podmiotem, który ciężar ten poniósł. Zatem zwrot na jego rzecz podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Zdaniem organów, nadpłacona kwota VAT należy się temu, kto wartość tę utracił – nie Skarżącemu, lecz klientom. Tymczasem z opisu sprawy nie wynika, by Skarżący zamierzał dokonać zwrotu różnicy w VAT klientom.

W powołanym wyroku I FSK 1168/15 NSA (którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje) wskazał, że nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Zdaniem NSA, taka argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

NSA podkreślił, że nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

NSA odniósł się także do argumentu, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku (klient). Zdaniem NSA, organy muszą sobie zdawać sprawę, że według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd uznał, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, a co w konsekwencji - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a." - stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Druga grupa argumentów organu dotyczyła znaczenia w rozpoznanej sprawie interpretacji indywidualnej, której udzielono Skarżącemu. Interpretacja z dnia 10 września 2015 r. znajduje się w aktach i wynika z niej, że w pełni prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy co do kwalifikacji i stawki podatku przy sprzedaży towarów, gdzie towary sprzedawane przez Wnioskodawcę podzielono na (1) produkty przygotowywane na miejscu takie jak m.in. kanapki, świeże sałatki i wrapy ("Produkty") oraz (2) towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym ("Towary Nabyte"). Potwierdzono tym samym, że 1) sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT; 2) sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; 3) sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; 4) w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów.

Organy podkreślały, że Skarżący nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, nie podał też metody korekty, nie ujawnił, że po otrzymaniu interpretacji podejmie działania zmierzające do ponownego określenia podstawy opodatkowania, ani że dotąd stosował inne zasady opodatkowania.

Zdaniem Sądu argumenty te są pozbawione prawnego znaczenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2).

Wniosek Skarżącego dotyczył zaistniałego stanu faktycznego.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Skarżący stan taki przedstawił wyczerpująco, udzielenie interpretacji było bowiem możliwe bez wzywania go do uzupełnienia wniosku.

W takim przypadku, organy miały obowiązek przyjąć, że do sprzedaży produktów Skarżącego należało stosować obniżoną 5% stawkę VAT, bo stan faktyczny podany we wniosku pokrywał się ze stanem faktycznym sprawy. Dopiero gdyby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadniałaby ochrony prawnej na podstawie art. 14c O.p. (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 391/08, CBOSA).

Zasadą jest, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, w tym w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie może szkodzić wnioskodawcy (art. 14k § 1 O.p.). W zakresie związanym z zastosowaniem się do takiej interpretacji, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Zgodnie z art. 14l O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce m.in. przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Stosownie z kolei do art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która (...) nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji (...) nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce (...) po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W rozpoznanej sprawie Skarżącemu nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m O.p. polegająca na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w wyższej kwocie (wedle stawki 8%), bo wprawdzie zobowiązanie za grudzień 2012 r. nie zostało prawidłowo wykonane, ale nie w wyniku zastosowania się do interpretacji (której wówczas nie było). Skutki podatkowe (stosowanie obniżonej 5% stawki VAT do transakcji z lat 2011-2012) związane z opisanym we wniosku zdarzeniem miały przy tym miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji.

Skarżącemu przysługiwała natomiast tzw. ochrona wąska z art. 14l O.p., bo skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji (opodatkowanie transakcji z lat 2011-2012), miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (2015 r.). Zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalniało więc podatnika z obowiązku zapłaty podatku, co jednak nie oznacza, że nie mógł on wystąpić skutecznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Innymi słowy, miał on obowiązek zapłacić podatek według stawki 8%, a następnie dopiero domagać się stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na korzystną dla siebie interpretację. Nadal bowiem obowiązywała zasada nieszkodzenia z art. 14k § 1 O.p.

To, że podatnik nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, nie podał metody korekty, czy nie ujawnił, że po otrzymaniu interpretacji podejmie działania zmierzające do ponownego określenia podstawy opodatkowania, ani że dotąd stosował inne zasady opodatkowania jest – zdaniem Sądu – bez znaczenia i to z kilku powodów. Po pierwsze, podatnik ma prawo wykorzystać interpretację w każdym postępowaniu, w którym może uczynić z niej użytek i nie musi we wniosku o interpretację informować organu o tym, dla jakich celów – i czy w ogóle – ją wykorzysta. Z przepisów prawa obowiązek taki nie wynika, nie formułuje go w szczególności przepis art. 14b § 3 O.p. Z przepisu tego nie można także wywieść obowiązku wskazania, jakie zasady opodatkowania stosował dotąd podatnik, ani jaką metodę zastosuje po uzyskaniu interpretacji dla siebie korzystnej (i czy w ogóle ją zastosuje). Wspomniany przepis wymaga podania zaistniałego stanu faktycznego (albo zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego – i takie elementy wniosek o udzielenie interpretacji zawierał. Sąd już wskazał, że przedmiotem interpretacji była kwalifikacja sprzedaży (jako dostawy) i jej stawki (5, a nie 8%) i tego samego dotyczy sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tylko te elementy mają zatem znaczenie prawne.

Podobnie to, że Skarżący nie podał we wniosku o interpretację, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych, oceny Sądu nie zmienia. Nawet, gdyby interpretacji nie było, prawo do stwierdzenia nadpłaty w takich okolicznościach przysługiwałoby Skarżącemu. Kwesta ta była już zresztą omawiana w orzecznictwie sądowym i tut. Sąd podziela pogląd, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została potwierdzona paragonami fiskalnymi – tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r., I SA/łd 444/17, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r., I SA/Lu 187/16, CNOSA. Wyrok niniejszy stanowi wyraz aprobaty zaprezentowanych tam poglądów.

Należy podkreślić, że w przepisach ustawy o VAT oraz w wydanych do niej rozporządzeniach brak jest przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie chodziło o okres obejmujący grudzień 2012 r., zatem stosownie do zasady tempus regit actum, stosować należało prawo materialne adekwatne do tego okresu czasu. Podstawową regulacją prawną jest art. art. 111 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

Natomiast od 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości. Wymienione w powołanych przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Niemniej, ponieważ konstrukcja oraz stosowane - wymagane przepisami prawa - zabezpieczenia kasy fiskalnej nie stwarzają żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Zdaniem Sądu, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11).

Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku tut. skład orzekający w pełni aprobuje i uznaje je za uzasadniające niniejsze rozstrzygnięcie.

Jak wynika z powyższego wyroku, podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym.

NSA przyjął, że z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju – w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego. NSA zauważył, że w przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dalej NSA stwierdził, że: "nie budzi wątpliwości, iż zgodnie z ogólnymi przepisami u.p.t.u. podatek powinien zostać opłacony w prawidłowej – wyższej kwocie niż wyliczona ‘przez kasę’, oraz że powinno nastąpić to w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce sprzedaż (powstał obowiązek podatkowy)". To oznacza, że w przypadku zaniżenia stawki VAT obowiązek stosowania prawidłowej stawki nie budzi żadnych wątpliwości i to podatnik ze swoich środków musi wyrównać budżetowi niedopłatę, gdyż nie ma możliwości uzyskania tej kwoty od nabywców biletów. Dalej NSA stwierdził, że: "w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych". Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1. W konkluzji NSA uznał, że: "gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym".

Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru. Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona. W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

Zgadzając się z tym poglądem NSA uznał, że skarżąca ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej - z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Nie można bowiem odmówić stronie prawa do korekty wówczas, gdy rozliczenie podatku jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT .

Pogląd ten należałoby też odnieść do zastosowanej metody korekty uznając, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto – a więc inaczej niż to uczynił Skarżący. Wobec tego jednak, że organ w tym zakresie właściwie się nie wypowiedział, kwestionując możliwość korekty jako takiej i istnienie w związku z tym podstaw do stwierdzenia nadpłaty, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez zawarcie w decyzji niezrozumiałej dla Skarżącego argumentacji, w tym zwłaszcza w zakresie metody korekty. Organ powinien przekonująco wyjaśnić Skarżącemu, jaka metoda korekty jest prawidłowa.

Pozostaje kwestia ustaleń faktycznych, od których – jak trafnie zauważył Skarżący – organ się uchylił. Materiał dowodowy obejmuje wyłącznie pisma sporządzone przez podatnika. Brak jakichkolwiek czynności dowodowych organu było wynikiem błędnego stanowiska organu, zgodnie z którym Skarżący nie miał prawa do nadpłaty. W związku powyżej zaprezentowanym poglądem Sądu w tej kwestii za uzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Naruszenie tych przepisów było bowiem konsekwencją naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.

Reasumując zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.) oraz prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien przyjąć wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia prawidłowej kwoty podatku należnego i kwoty nadpłaty. Nie wyklucza to oczywiście inicjatywy dowodowej po stronie Skarżącego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 1804 ze zm.).