Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie: Przewodniczący: sędzia WSA Włodzimierz Gurba po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r. postanawia: odrzucić skargę.

Pismem z 20 kwietnia 2022 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka") reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego (zwany dalej "pełnomocnik tymczasowy") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") z [...] marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na brak umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego do jej wniesienia.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącej Wydziału III z 18 maja 2022 r. wezwano tymczasowego pełnomocnika szczególnego do usunięcia braków formalnych skargi, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem odrzucenia skargi poprzez: złożenie oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu strony skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi, złożenie oryginału lub uwierzytelnionego odpisu dokumentu, z którego wynikałoby umocowanie osób, które udzieliły pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki w dacie jego udzielenia oraz podanie wartości przedmiotu zaskarżenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik tymczasowy pismem z 2 czerwca 2022 r. poinformował, iż został wyznaczony w trybie Ordynacji podatkowej do reprezentacji Spółki przed organem podatkowym pierwszej instancji oraz wniósł o dopuszczenie tymczasowo do podjęcia naglącej czynności jako osoba niemogąca przedstawić pełnomocnictwa poprzez podanie wartości przedmiotu zaskarżenia. Ponadto pełnomocnik tymczasowy wniósł o przyznanie prawa pomocy Spółce w zakresie zwolnienia jej z kosztów sądowych oraz wyznaczenie jej pełnomocnika w jego osobie oraz przedłożył pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 57 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego.

Odesłanie do wymogów określonych dla pisma w postępowaniu sądowym oznacza konieczność spełnienia przez pismo będące skargą warunków ogólnych przewidzianych dla wszystkich pism strony określonych w art. 46 P.p.s.a. Jak zaś stanowi art. 46 § 3 P.p.s.a., do pisma należy dołączyć pełnomocnictwo lub jego wierzytelny odpis, jeżeli pismo wnosi pełnomocnik, który w danej sprawie nie złożył jeszcze tych dokumentów przed sądem.

Z kolei, zgodnie z art. 49 § 1 P.p.s.a., jeżeli pismo strony nie może otrzymać prawidłowego biegu wskutek niezachowania warunków formalnych, przewodniczący wzywa stronę o jego uzupełnienie lub poprawienie w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy art. 58 § 1 pkt 3 i § 3 P.p.s.a. precyzują natomiast, że sąd odrzuca skargę, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi, a postanowienie w tym przedmiocie może zapaść na posiedzeniu niejawnym.

Z treści art. 28 § 1 P.p.s.a. wynika, że do skutecznego przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego z udziałem osoby prawnej konieczne jest, aby przy każdej czynności procesowej posiadała ona zdolność procesową. Działanie osoby prawnej przez jej organy w postępowaniu sądowym nie jest związane ze zdolnością sądową tej osoby, ale z jej zdolnością procesową w tym sensie, że brak takiego organu uniemożliwia osobie prawnej korzystanie z posiadanej zdolności procesowej. Braki w zakresie zdolności procesowej sąd musi uwzględnić z urzędu na każdym etapie postępowania i określić ich skutek.

Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy Skarżąca w chwili wniesienia skargi nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, a skarga została wniesiona przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyznaczonego przez Krajową Radę Doradców Podatkowych na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., złożony w trybie art. 138m oraz art. 138n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."). o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do reprezentowania Spółki do czasu ustanowienia kuratora przez sąd w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2016 r. do III kwartału 2016 r.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A, Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które reguluje procedura odrębna w stosunku do postępowania podatkowego. Na podstawie art. 37 § 1 P.p.s.a., pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla potrzeb postępowania sądowoadministracyjnego każdorazowo konieczne jest przedłożenie odrębnego pełnomocnictwa, które stanowi część akt sądowych niezależnie od dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym, pomimo iż zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt, w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepisy cytowanej ustawy stanowią podstawę dla dokonywania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej, dlatego nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek ciągłości pomiędzy jednym a drugim postępowaniem (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1226/06).

Zgodnie z brzmieniem art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (art. 138m § 2 O.p.). Z kolei, w myśl art. 138n § 1 O.p. o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Jeżeli doradca podatkowy ustanowiony w ten sposób ma podjąć czynności poza siedzibą organu podatkowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych, na wniosek ustanowionego doradcy podatkowego, wyznaczy w razie potrzeby doradcę podatkowego z innej miejscowości. Podkreślenia przy tym wymaga, że - zgodnie z art. 138e § 1 O.p. - pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do działania na rzecz reprezentowanej strony przed organem podatkowym i to do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. Jeśli kurator zostanie wyznaczony przed zakończeniem postępowania przed organem podatkowym, to uprawnienie pełnomocnika szczególnego do reprezentacji strony wygasa.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że tymczasowy pełnomocnik szczególny ma ograniczony zakres działania, dotyczący reprezentowania strony jedynie w postępowaniu przed organem podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2237/18 oraz z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 942/17. Zob. także postanowienia: NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I FZ 188/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 801/20; WSA w Krakowie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt 804/20; WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2287/21. Przywołane orzeczenia są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie przed sądem administracyjnym - pomimo że zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt - w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Art. 138m O.p. nie odnosi się bowiem do postępowania sądowoadministracyjnego, w którym nie przewidziano w zbliżonym przypadku możliwości takiej reprezentacji poprzez wykorzystanie instytucji pełnomocnika tymczasowego, ustanowionego w postępowaniu podatkowym, i w sposób odmienny uregulowano bieg postępowania sądowoadministracyjnego w podobnych okolicznościach (por. np. art. 30, art. 31, art. 124 § 1 pkt 2, art. 125 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Mając powyższe okoliczności na względzie, należało uznać, że tymczasowy pełnomocnik szczególny (ustanowiony na etapie postępowania podatkowego) nie posiadał umocowania do złożenia skargi do sądu administracyjnego ab initio, gdyż nie legitymował się skutecznie udzielonym pełnomocnictwem. Do przedmiotowej skargi nie zostało bowiem załączone pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu Spółki przed sądem administracyjnym, a wezwany do usunięcia tego braku formalnego skargi doradca podatkowy, w wyznaczonym terminie nie przedstawił skutecznie udzielonego pełnomocnictwa. Z tych powodów, na etapie badania formalnych wymogów skargi, skarga wniesiona przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinna zostać odrzucona jako niedopuszczalna.

W takim stanie rzeczy, skargę wniesioną przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego należało odrzucić, na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 i § 3 P.p.s.a.