III SA/Wa 1932/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-07-07	
Data wpływu	2009-11-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FPS 3/12	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 146 par. 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14c par. 1 i par. 2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e); Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2006 r. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f.")

Skarżąca – J. K., [...] maja 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: [...] stycznia 2008 r. Skarżąca sprzedała mieszkanie położone w W. przy ul. P. Otrzymała zadatek w kwocie 10.000 PLN, a pozostała część ceny została zapłacona w ten sposób, że 7 lutego 2008 r. kwotę 199.330,19 PLN bank kupującego przelał na konto w m. na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Skarżącą na cel "refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego przyznanego przez P." zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu. Część spłaconej kwoty (198.708,26 PLN) stanowiła spłatę kredytu, a kwota 621,93 PLN spłatę odsetek od kapitału. Tym samym kredyt został spłacony w całości.

Pozostałą część ceny sprzedaży lokalu (294.337,78 PLN) 25 marca 2008 r. bank kupującego przelał na rachunek bankowy Skarżącej, która kwotę tę wykorzystała na zakup mieszkania położonego w W., przy ul. B., uiszczając łącznie (wraz z opłatą za garaż) 320.022 PLN.

Skarżąca zaznaczyła, że nigdy od swojego dochodu nie odliczała odsetek od żadnego z posiadanych kredytów.

Na żądanie Organu Skarżąca wyjaśniła, że mieszkanie przy ul. P. kupiła 14 listopada 2005 r. W terminie 14 dni od dnia sprzedaży tego mieszkania złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe. Następnie 2 grudnia 2008 r. (data podpisania aktu notarialnego) kupiła mieszkanie przy ul. B.

Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego na tę nieruchomość oraz na zakup nowego mieszkania, stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i upoważniało do zwolnienia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości z 10%-wego podatku?

Zdaniem Skarżącej cel kredytu refinansowego zaciągniętego w m. był identyczny jak cel pierwotnie zaciągniętego kredytu w P., a mianowicie sfinansowanie uzyskania prawa własności do tego samego lokalu mieszkalnego. Oba kredyty były zabezpieczone hipoteką na tym lokalu. Żaden kredyt nie był przeznaczony, ani nie został spożytkowany na inny niż wskazany wyżej cel. Przyczyną zmiany jednego kredytu na drugi było bardzo wysokie oprocentowanie kredytu zaciągniętego w P. – 8% w skali roku (3,5% w m.). Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/07.

Skarżąca uważała, że zarówno przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego w m., jak i wydatkowanie pozostałej kwoty na zakup nowego mieszkania, spełniają kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) i upoważniają do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść art. 9 ust. 1 (przedmiot opodatkowania) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) (odpłatne zbycie nieruchomości i praw jako źródło przychodów). Stwierdził, że na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Wyjaśnił, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (art. 28 ust. 1 i ust. 2). Podatek, ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10 % przychodu, płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w tym terminie złożą oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zdaniem Organu zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 wyliczenie wydatków, których realizacja zwalnia z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

W ocenie Organu okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu lub pożyczki. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co powinno ściśle wynikać z treści umowy kredytowej.

Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy zatem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Minister Finansów stwierdził, że część przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania wydatkowana na spłatę kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Kredyt refinansowy nie spełnia wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Część przychodu przeznaczona na ten cel podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży, przeznaczone na zakup nowego mieszkania ze zwolnienia tego korzystają.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej jako naruszającej prawo. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie: art. 9 ust. 1 przez uznanie, że część dochodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę hipotetycznego kredytu refinansowego nie zalicza się do dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit e); a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit. e) przez uznanie, że część dochodów ze sprzedaży nieruchomości nie zalicza się do dochodów wymienionych w tym przepisie.

Skarżąca podkreśliła, że cel kredytu refinansowego zaciągniętego m. był identyczny jak cel pierwotnie zaciągniętego kredytu w P., a mianowicie sfinansowanie uzyskania prawa własności do tego samego lokalu mieszkalnego Oba kredyty były zabezpieczone hipoteką na tym lokalu, a spłata kredytu była warunkiem jego sprzedaży. Żaden z kredytów nie był przeznaczony i nie został spożytkowany na inny cel.

Skarżąca podniosła, że nie zmienił się cel przyznania kredytu, a jedynie instytucja kredytująca. Na poparcie swojego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/07.

W opinii Skarżącej zarówno przeznaczenie przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego w m., jak i wydatkowanie pozostałej kwoty na zakup nowego lokalu mieszkalnego oraz jego remont, wykończenie i wyposażenie, spełniały kryteria z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i upoważniały do zwolnienia podatku przychodu z tej sprzedaży.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia interpretacji indywidualnej. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji.

W jego ocenie stanowisko Skarżącej nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Nie potwierdzała go również wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

Zgodnie bowiem z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f. oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest więc dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Zastosowanie może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna). Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), na której Skarżąca oparła swoje stanowisko.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Podniosła zarzuty takie same jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a także dosłownie powtórzyła ich uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek powtórzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zwolnienia przychodu uzyskanego przez Skarżącą tytułem sprzedaży mieszkania od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przychód ten Skarżąca wydatkowała w części na spłatę kredytu refinansowego, którym spłacony został kredyt zaciągnięty na zakup sprzedanego mieszkania, a w pozostałej części – na zakup nowego mieszkania.

Zdaniem Skarżącej wydatki te uprawniały ją do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e), ponieważ realizowały cel mieszkaniowy.

Minister Finansów zajął stanowisko, że zwolnieniu podlega jedynie część przychodu przeznaczona na zakup nowego mieszkania. Natomiast wydatki na spłatę kredytu refinansowego nie mieściły się w zamkniętym katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia, zamieszczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Istota sporu stron sprowadzała się do kwestii, czy kwota przychodu ze sprzedaży mieszkania, przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, jest kwotą wydatkowaną na cele mieszkaniowe wskazane w u.p.d.o.f.

Okoliczność, że sprzedając mieszkanie Skarżąca osiągnęła przychód zaliczany do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie budzi wątpliwości.

II. Minister Finansów prawidłowo, opierając się na treści przepisu przejściowego, określił stan prawny właściwy do oceny opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, a mianowicie obowiązujący do 31 grudnia 2006 r.

Przepisy art. 21 ust. 32 lit. a) i e) stanowiły wówczas, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

III. W ocenie Sądu analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku odmiennego niż przyjęty w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) byłaby związana z przedmiotowym zwolnieniem.

Wskazana przez organ literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jednoznacznie pozwala natomiast określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby objęło go zwolnienie. Generalnie rzecz ujmując jest to cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt, o jakim mowa w lit. e) pkt 32 ww. artykułu. Katalog wydatków, które ustawodawca uznał za wydatki na cele mieszkaniowe (lit. a) jest katalogiem zamkniętym. Nie oznacza to jednak, że nie można posłużyć się wykładnią celowościową, aby ustalić, czy konkretny poniesiony przez podatnika wydatek, mieści wśród wydatków na cele mieszkaniowe.

Wbrew twierdzeniu Organu, aczkolwiek ma on rację, że w interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych wyniki wykładni językowej są szczególnie istotne, to jednak nie mogą one prowadzić do zaprzeczenia ratio legis interpretowanego przepisu.

Zdaniem Sądu celem ustawodawcy była pomoc podatnikom w realizacji celu mieszkaniowego, niejako odciążenie w kosztach finansowych takiego przedsięwzięcia. Podatnik, który zdecydował się wydatkować przychód z określonego źródła na zapewnienie (polepszenie) warunków mieszkaniowych poprzez działania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), winien mieć prawo skorzystania ze zwolnienia. Działaniem służącym realizacji celu mieszkaniowego jest również zaciągnięcie kredytu na zakup mieszkania.

W ocenie Sądu realizacji celu mieszkaniowego służy także kredyt refinansowy. Wynika to z jego istoty, która sprowadzała się do zastąpienia kredytem tańszym drogiego kredytu zaciągniętego wprost na zakup mieszkania. Działanie takie jest po prostu racjonalne i nie powinno prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z pewnością zaś działanie to nie stoi w sprzeczności z celem zwolnienia. Źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostaje kredyt tyle tylko, że przynajmniej w ocenie podatnika – bardziej dla niego korzystny finansowo.

Z opisu stanu faktycznego wynikało, że kredyt w m. był kredytem celowym na "refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego". Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej, niż to wskazano w umowie. Innymi słowy kredytobiorca nie ma swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi.

Bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez Skarżącą w m. posłużył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego przez nią na zakup mieszkania w 2005 r. Rację ma zatem Skarżąca, że uzyskanie obu tych kredytów służyło ostatecznie realizacji jednego celu – nabyciu lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu do wniosku takiego prowadzą wykładnia językowa i celowościowa analizowanego przepisu, wiążąc brzmienie przepisu z funkcją przypisana mu przez ustawodawcę.

W świetle powyższego Sąd nie podzielił stanowiska Organu o braku znaczenia okoliczności, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, że zarówno kwota przychodu wydatkowana bezpośrednio na zakup mieszkania, jak i kwota przeznaczona na spłatę kredytu refinansowego, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c). Znajduje też ono potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 87/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/07).

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c). Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

IV. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem także przepisów postępowania. Wprawdzie zarzutów w tym względzie Skarżąca nie podnosiła, jednakże zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Organ forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przedstawiając ocenę stanowiska Skarżącej uznał je za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym, aby stwierdzenie to miało zakres ograniczony w jakikolwiek sposób.

Następnie, uzasadniając tę ocenę wyraził pogląd, że zwolnieniu nie podlegają jedynie uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego, natomiast środki przeznaczone na zakup nowego mieszkania będą ze zwolnienia korzystały.

Działanie takie było niedopuszczalne. Skoro, zdaniem Organu, stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe w części – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji organ musi też wyrazić ocenę co do pozostałej części stanowiska Skarżącej, nie pozostawiając tej oceny domysłom wnioskodawcy. Nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej sytuacja, gdy nie przystają do siebie poszczególne elementy interpretacji, wskazane w tym przepisie.

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09).

Zaskarżona interpretacja wydana zatem została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

V. Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.