Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Protokolant: Specjalista Beata Kaczmar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 7 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] 13.817 (trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nałożył na [...] Nieruchomości Spółkę z o.o. z siedzibą w [...] (dalej także jako "spółka" albo "skarżąca") - posiadacza zależnego lokalu położonego w [...] przy ul. [...], w którym w dniu 7 grudnia 2017 r. znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, karę pieniężną w wysokości 300.000 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 207 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900

ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "o.p.") oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3, art. 89 ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "u.g.h.").

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji podał, że w dniu 8 grudnia 2017 r. dokonano oględzin automatów znajdujących się w lokalu położonym w [...] przy ul. [...]. Ustalono wówczas, że w przedmiotowym lokalu znajdują się trzy automaty wyposażone m.in. w monitory, wrzutniki monet, akceptory banknotów, zabezpieczone zamkami. Oględziny zewnętrzne automatów doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że automaty te były urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi), a tym samym gra była rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem dla nich poświadczeń rejestracji oraz stosownych zezwoleń na urządzanie gier. Kontrolującym nie okazano koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier oraz regulaminu gry, co narusza art. 6 ust. 1 u.g.h.

W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu gier na automatach i ustalono, że gry na przedmiotowych urządzeniach organizowane były

o wygrane rzeczowe i pieniężne. Gry zawierały element losowości oraz były organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przeprowadzone odtworzenie gier jednoznacznie wskazało, że efektywność grającego ograniczała się jedynie do wyboru gry, ustawienia stawki, a następnie do uruchomienia jej poprzez przyciśnięcie przycisku startującego. Dalszy przebieg gry był już całkowicie niezależny od grającego. Naciśnięcie przycisku startującego powodowało obrót graficznej wizualizacji bębnów, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki pojawił się układ symboli. Zebrany materiał wskazał, że automaty były wykorzystywane do organizowania gier hazardowych, co jest naruszeniem przepisów art. 6 u.g.h.

Jako dowód przeprowadzono również sporządzoną na potrzeby postępowania karnego - skarbowego ekspertyzę z oględzin zabezpieczonych automatów do gier biegłego skarbowego zawierającą szczegółowy opis automatów i gier. Ekspertyza potwierdziła, że w rzeczywistości prowadzone były gry na automatach w rozumieniu

art. 2 ust. 3-5 u.g.h., to jest gry na urządzeniach komputerowych o wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz w których gra zawiera element losowości.

W dniu 7 listopada 2017 r. w toku postępowania karno – skarbowego przesłuchano świadka R. F., który zeznał, że działka położona w [...] przy ul. [...] stanowiła własność jego oraz jego żony i brata. Umowa najmu części gruntu, na którym postawiono kontener (do którego wstawiono urządzenia z monitorami) została zawarta około dwóch lat wcześniej. Od tego czasu kontener stał w tym samym miejscu a zmieniały się firmy wynajmujące. Ostatnią firmą był spółka "A".

W oparciu o zeznania R. F. oraz dowody z umowy najmu organ ustalił, że spółka "A" była posiadaczem zależnym lokalu położonego w [...] przy ul. [...], na którym od około dwóch lat znajdował się kontener. Lokal ten udostępniła następnie spółce "B", urządzającej gry hazardowe bez wymaganej koncesji. Spółka "B" w toku prowadzonego postępowania zgłosiła interwencję wskazując, że jest właścicielem zajętych urządzeń.

Organ wskazał nadto, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług (działalność usługowa). Tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega m.in. posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność usługowa. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej posiadaczowi zależnemu wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W tym stanie rzeczy organ uznał, że spółka "A" była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym znajdowały się trzy niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa, co podlega karze pieniężnej w wysokości 300.000 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, decyzją z dnia 7 stycznia 2021 r.

nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy o grach hazardowych określające czym są gry na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h.), przepisy regulujące odpowiedzialność posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) oraz wysokość kary

(art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.).

Organ odwoławczy opisał prowadzone postępowanie, w tym ustalenia postępowania karno-skarbowego i stwierdził, że przedmiotem sporu jest uznanie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] będącej najemcą lokalu użytkowego położonego w [...] przy ul. [...], za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry i w którym była prowadzona działalność usługowa, a tym samym wymierzenie spółce kary pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., to jest gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet

o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach bazujących

na zgromadzonych dowodach, obejmujących min. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentu). Dodatkowo odnośnie każdego z trzech automatów przeprowadzona została ekspertyza biegłego sądowego z zakresu informatyki. Na podstawie oględzin zabezpieczonych automatów do gier biegły sądowy stwierdził m.in., że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi; gry na badanych automatach mają charakter losowy, komercyjny, umożliwiają uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier oraz realizację wypłat wygranych pieniężnych. Jednoznacznie stwierdził, że gry prowadzone na badanych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach z ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zapisów umowy najmu z dnia 1 września 2017 r. (zawartej pomiędzy właścicielem działki a spółką "A"), umowy podnajmu przedmiotowego lokalu z dnia 1 sierpnia 2017 r. (zawartej pomiędzy spółką "A" a spółką "B") oraz zeznań świadków (R. F.) bezspornym jest, że w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], posiadaczem zależnym lokalu w [...] przy ul. [...] była spółka "A". Organ odwoławczy wskazując na treść przepisów art. 337 i 336 Kodeksu cywilnego podkreślił, że spółka "A" nie utraciła posiadania zależnego opisanego lokalu w następstwie zawarcia umowy ze spółką "B". Posiadacz zależny nie traci bowiem swojego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne.

Zdaniem organu, podpisanie umowy podnajmu z kolejnym podmiotem, na który według strony powinna być nałożona kara pieniężna (jako na posiadacza zależnego zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.) jest jedynie próbą ominięcia przepisów prawa w celu uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, w przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usług, to jest działalności usługowej. Tym samym lokal,

w którym oferowane są gry na automatach stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., co uprawniało organy do nałożenia kary pieniężnej na spółkę "A", będącą posiadaczem zależnym lokalu.

Odnosząc się do podniesionego przez spółkę zarzutu w przedmiocie błędnego zakwalifikowania kontenera jako lokalu organ wskazał, że w rozumieniu ustawy o grach hazardowych "lokal" to miejsce (pomieszczenie) z niezarejestrowanymi automatami do gier, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. Za takie miejsce należy zatem uznać kontener czy pawilon. Jednocześnie wskazać należy na wykładnię celowościową wprowadzenia art. 89 u.g.h.

Organ odwoławczy podniósł również, że wszczynając postępowanie w sprawie organ pierwszej instancji nie miał obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresy tego postępowania. Organ pierwszej instancji miał także uprawnienie do oparcia ustaleń dowodowych na dokumentach uzyskanych z akt innego postępowania. W realiach sprawy tak też się stało, a dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego i karno – skarbowego zostały włączone do akt stosownym postanowieniem.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. z siedzibą w [...] zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie przepisów postępowania mające zasadniczy wpływ na treść wydanego orzeczenia, to jest: art. 165 § 2, art. 180 § 1 i art. 200 § 1 w zw.

z art. 165 § 4 o.p., a to poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych

w postępowaniu oraz wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się

w sprawie ewidentnie przed wadliwym ze swojej istoty wszczęciem postępowania, czyli w sytuacji, gdy żadne postępowanie nawet się jeszcze nie toczyło;

2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych

w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że:

- w dniu 7 grudnia 2017 r. skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu,

to jest kontenera przy ul. [...] w [...], co jest twierdzeniem nie polegającym na prawdzie, albowiem spółka była wówczas co najwyżej pośrednikiem na rynku nieruchomości, przy czym wynajęła i następnie oddała w dalszy podnajem nie jakikolwiek lokal, a tylko powierzchnię gruntu - co wyklucza nałożenie kary takiej jak przedmiotowa;

- w dniu 7 grudnia 2017 r. w przedmiotowym miejscu była prowadzona przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność, co jest twierdzeniem fałszywym i nie mającym jakiegokolwiek wsparcia w materiale dowodowym sprawy;

3) wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., albowiem

nie była ona posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, a też nie była tam prowadzona jakakolwiek działalność usługowa, a zatem nie ziściła się żadna

z obu przesłanek niezbędnych, by przedmiotowy przepis zastosować;

4) z najdalej idącej ostrożności procesowej, także naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23a ust. 3 u.g.h. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 3 obowiązującego

w dacie kontroli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r.

w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów

i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312 ze zm.), a to poprzez formułowanie przez organ wobec urządzeń do gier logicznych VISION wymogu obiektywnie niewykonalnego, polegającego na oczekiwaniu ich rejestracji u właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, chociaż rejestracji takiej dokonać

nie sposób, albowiem sporządzona dla tych urządzeń opinia jednostki badającej, obligatoryjna w procedurze rejestracyjnej, ma wynik negatywny, co kategorycznie wyklucza możliwość zarejestrowania takich urządzeń, których tym samym nie można kwalifikować jako automatów do gier w rozumieniu ustawy;

5) naruszenie art. 189a i następnych k.p.a. poprzez brak ich zastosowania, czyli ich faktyczne pominięcie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar, takich jak przedmiotowa.

W związku z podniesionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz

o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a.") stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy na skarżącą spółkę można było nałożyć karę pieniężną na podstawie art. 89 ust.1 pkt 3 i ust.4 pkt 3 u.g.h.

W związku z tak określoną istotą sporu koniecznym było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organy administracji publicznej art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., z którego wynika, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Przepis ten, jako przepis prawa materialnego, wyznaczał i determinował przedmiot postępowania (przedmiot sprawy), a w konsekwencji również zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń oraz dowodów. To bowiem normy prawa materialnego stanowiąc podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień, wyznaczają zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów. Skoro tak, to punktem wyjścia dla ustalenia koniecznego zakresu postępowania wyjaśniającego w konkretnej sprawie są normy prawa materialnego, a w istocie rzeczy – co istotne z punktu widzenia omawianej kwestii – przyjmowane przez ten organ ich rozumienie.

Analizowany przepis został wprowadzony nowelizacją dokonaną ustawą z dnia

15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która rozszerza, z dniem 1 kwietnia 2017 r., katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy stwierdzono, że "projekt przewiduje możliwość nałożenia kary administracyjnej na zależnych lub samoistnych posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Liczne przypadki czerpania przez posiadacza lokalu korzyści finansowych z urządzanych w nim gier na automatach skłoniły projektodawcę do wprowadzenia powyższej zmiany. Z jednej strony przepis przewiduje karanie osób bezpośrednio zaangażowanych w nielegalne organizowanie gier na automatach, a z drugiej strony nie przewiduje automatycznej odpowiedzialności osób posiadających tytuł prawny lokalu. Wskazać przy tym należy, że np. właściciel lokalu oddanego w posiadanie zależne będzie podlegał karze

w przypadku zaangażowania w urządzanie nielegalnych gier na automatach"

(por. pkt 6 rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; druk sejmowy nr 795 z dnia 1 sierpnia 2016 r.).

Przy wykładni przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie można poprzestać

na wykładni językowej, bowiem wykładnia ta pociąga za sobą problemy interpretacyjne. Należy więc posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną. Konieczne przy tym jest ustalenie znaczenia pojęcia "posiadanie samoistne" oraz "posiadanie zależne". Pochodzą one z prawa cywilnego, w którym są uregulowane. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie stanowi wobec tego rodzaj władztwa nad rzeczą, charakteryzowany przez dwa nierozłącznie elementy: fizyczny (corpus) i psychiczny (animus). Pierwszy z nich wiąże się z możliwością korzystania

z rzeczy w taki sposób, jak czynią to osoby, którym przysługuje do tej rzeczy określone prawo. Drugi wiąże się z uzewnętrznioną wolą wykonywania względem rzeczy określonego prawa posiadacza.

Dla prawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. najbardziej istotne jest odróżnienie posiadania od władania rzeczą (dzierżenia rzeczy). Kwestia ta wiąże się

z wynikającą z art. 337 Kodeksu cywilnego regułą, że posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w posiadanie zależne. Przepis ten powołują sądy administracyjne w orzeczeniach dotyczących podobnych spraw przyjmując,

że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. przewiduje odpowiedzialność posiadacza zależnego (najemcy) nawet wówczas, gdy oddał rzecz (lokal) w dalsze posiadanie zależne,

np. podnajem (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z dnia 4 marca 2020 r.; sygn. akt I SA/Sz 5/20; w Opolu z dnia 13 października 2020 r.; sygn. akt II SA/Op 138/20; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Reguła, o której mowa jest w art. 337 Kodeksu cywilnego ma bowiem zastosowanie do dalszych przeniesień posiadania przez posiadacza zależnego na kolejnych posiadaczy zależnych (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r.; sygn. akt II CRN 130/93; System Informacji Prawnej LEX nr 78220).

Przepisy art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie wskazują, czy i jak kształtuje się odpowiedzialność w sytuacji dalszego przeniesienia posiadania, wobec tego możliwe jest korzystanie z art. 337 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r. (sygn. akt II SA/Go 529/20; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził: "Jednak konsekwencje, które wiązać należy z tym przepisem nie mogą być przenoszone na grunt odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 3 i 4 u.g.h. bez uwzględnienia funkcji przepisu art. 337 kodeksu cywilnego, który, co oczywiste, nie został ustanowiony dla potrzeb innych gałęzi prawa, a tym bardziej sankcji zawartych w innych systemowo regulacjach prawnych. Celem tego przepisu jest ochrona posiadania (przede wszystkim samoistnego, ale również i zależnego) w sytuacji, gdy posiadacz samoistny (lub posiadacz zależny) oddając rzecz w dalsze posiadanie traci bezpośrednie władztwo nad rzeczą. Funkcja art. 337 kodeksu cywilnego zasadza się zatem na rozróżnieniu sytuacji prawnej i faktycznej posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego, w której ten pierwszy, przenosząc posiadanie

nie traci go mimo tego, że nie włada już rzeczą, a ten drugi staje się posiadaczem rzeczy (w zakresie innego prawa, niż prawo własności), stając się - w stosunku do prawa własności, które przysługuje posiadaczowi samoistnemu - dzierżycielem rzeczy (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 1962 r., 4 CR 246/62, OSN 1963 poz. 131 z glosą aprobującą A. Stelmachowskiego, NP. 1963, nr 6, s. 133 i n.). Z przepisu art. 337 kodeksu cywilnego wynika zatem, że istota i ochrona posiadania samoistnego (jak i odpowiednio posiadania zależnego w razie dalszego przeniesienia posiadania)

nie wiąże się z koniecznością bezpośredniego, fizycznego związku tego posiadacza

z rzeczą (por. J. Ignatowicz w: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1972, s. 768 i n. oraz A. Kunicki w: System prawa cywilnego, t. II, Warszawa 1977, s. 833).

To rozróżnienie jest ważne dla właściwej interpretacji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h, gdyż, zdaniem sądu, odpowiedzialność administracyjna, którą reguluje art. 89

ust. 1 pkt 3 u.g.h. (w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) dotyczy wyłącznie takiego posiadacza, który jest posiadaczem zależnym i który zarazem włada rzeczą

(dzierży lokal). Wynika to z "przechodniej" konstrukcji rozważanej odpowiedzialności,

o czym świadczy treść art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. i zawarte tam sformułowanie "o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego". Takie też rozumienie zdaje się wynikać

z uzasadnienia projektu ustawy. Pogląd ten prezentuje również doktryna, w której przyjmuje się, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie posiadacza zależnego dzierżącego lokal, co oznacza, że w przypadku "zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje" (por. S. Radowicki w: Ustawa o grach hazardowych. Komentarz,

red. S. Radowicki, M. Wierzbowski, System Informacji Prawnej LEX tezy do art. 89, akapit "Posiadacz samoistny i posiadacz zależny – sankcje"). Nie jest zatem tak, że odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. obciąża wyłącznie "pierwszego" posiadacza zależnego i dla jej przypisania nie ma znaczenia, czy posiadanie lokalu i zarazem władanie nim było przenoszone na kolejne podmioty".

Powyższe poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela.

W ocenie Sądu gdy właściciel (posiadacz samoistny) wyraził zgodę na oddanie rzeczy (lokalu) przez posiadacza zależnego w dalsze posiadanie (np. w ramach

tzw. podnajmu), przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego

(np. podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., pod warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Jedynie ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal ma i powinien mieć bezpośredni wpływ na to, co się w lokalu znajduje lub może się znaleźć. W ocenie Sądu przepis

art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie powinien stanowić podstawy do nakładania na posiadaczy zależnych kar pieniężnych, gdy zgodnie z prawem przenieśli posiadanie, tracąc w ten sposób władztwo nad rzeczą (lokalem), w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Taka odpowiedzialność byłaby zbyt szeroka.

Dla prawidłowego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. konieczne jest rozstrzygnięcie problemu przesłanek odpowiedzialności posiadacza zależnego, władającego lokalem, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, to jest jest czy do nałożenia kary pieniężnej wystarczające jest ustalenie przez organ faktu posiadania i władania lokalem oraz znajdowania się w nim niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych.

Generalnie obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej rozumie się w ten sposób, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu

na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wystarczające jest zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa, bez badania stopnia zawinienia czy też innych okoliczności. Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej urządzających gry hazardowe (art. 89 ust. 1 pkt 1, 2 i 8 u.g.h.) jest ustalenie, iż dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, czyli podejmował czynności związane z udostępnianiem automatów, ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019 r.; sygn. akt II GSK 1140/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. nie typizują współsprawstwa posiadaczy

w urządzaniu gier hazardowych. Przypadki takie mieszczą się, co potwierdza orzecznictwo, w ramach art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i objętego dyspozycją tego przepisu współdziałania w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu

i właściciela – czy dysponenta – lokalu, którzy na podstawie umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r.; sygn. akt II GSK 1775/17, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl)). Odpowiedzialność posiadaczy jest systemowo i funkcjonalnie skorelowana z urządzaniem nielegalnych gier hazardowych. Jest to więc odpowiedzialność skonstruowana inaczej, lecz nie zupełnie niezależna i oderwana od innych, objętych art. 89 ust. 1 u.g.h. Jak bowiem wynika z uzasadnienia projektu ustawy, celem wprowadzenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. miało być skuteczniejsze zwalczanie nielegalnego hazardu, do którego celowo lub przez zaniechanie przyczyniają się posiadacze lokali.

Zdaniem Sądu, przyjęcie nieograniczonego zakresu odpowiedzialności administracyjnej i wymierzanie kar posiadaczom lokali w sytuacji, gdy utracili władztwo nad lokalem i nie mieli albo nie mogli mieć żadnego wpływu na znajdowanie się w ich lokalach niezarejestrowanych automatów (np. w przypadku wprowadzenia do dzierżonych przez nich lokali niezarejestrowanych automatów z naruszeniem posiadania, wskutek podstępu, groźby, przymusu, itd.) byłoby sprzeczne z celem ustawy i konstytucyjnymi zasadami równości i proporcjonalności.

W ocenie Sądu odpowiedzialność administracyjna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który dzierżąc lokal co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Chodzi przy tym o "substytut" winy na gruncie administracyjnym (wina nie jest przyjmowana w ramach odpowiedzialności administracyjnej), czyli niedochowanie "należytej staranności" posiadacza władającego lokalem, który tak powinien sprawować pieczę nad lokalem, by zapobiegać umieszczaniu w nim niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych. Wówczas to posiadacz zależny władający lokalem mógłby uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, że zachodziły szczególne okoliczności powodujące, że nie mógł zapobiec wprowadzeniu do lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych.

Kolejną przesłanką możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest to, by w lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat czy automaty do gier, prowadzony był określony typ działalności, czyli działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Chodzi przy tym o działalność wykonywaną faktycznie w dniu, w którym ustalono w lokalu obecność niezarejestrowanych automatów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów obu instancji, że przedmiotem działalności usługowej jest "nielegalne urządzanie gier na automatach". Nielegalnych zachowań nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że ustawa odrębnie wymienia "urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia lub koncesji" i odrębnie kwestię tę sankcjonuje (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Wynika z powyższego - skoro w art. 89 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.g.h. wskazano konkretne rodzaje działalności gospodarczej - że sankcjonowane są nie wszystkie przypadki ujawnienia w lokalach automatów do gier hazardowych, lecz tylko takie, gdy automaty znajdują się w lokalach, w których prowadzona jest wskazana w ustawie działalność gospodarcza. Ograniczenie to jest konsekwencją celu nowelizacji, czyli przeciwdziałaniu sytuacjom, gdy w lokalach gastronomicznych, barach, sklepach umieszczane są nielegalne automaty, by klienci (konsumenci), korzystający z tych lokali i prowadzonej w tych lokalach działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej, korzystali z tych automatów. Zatem musi to być działalność prowadzona przez posiadacza lokalu (posiadacza samoistnego albo posiadacza zależnego) i to inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych.

W tej sytuacji uznać należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych i w którym jednocześnie prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (niepolegająca na organizowaniu nielegalnych gier hazardowych). Ponadto lokal jest we władaniu posiadacza wskutek przeniesienia posiadania. Nie jest istotne przy tym, kto urządza na automatach gry hazardowe,

czyją są one własnością i czy są przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych.

Uznać należy, że z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego, to jest przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., dokonaną przez organy obu instancji, postępowanie dowodowe nie objęło istotnych dla sprawy ustaleń. Organy nie dokonały dokładnych ustaleń faktycznych dotyczących władania lokalem. Przyjęły a priori, że skarżąca nie utraciła władania lokalem na skutek umowy podnajmu przedmiotowego lokalu z dnia 1 sierpnia 2017 r. zawartej ze spółką "B", ale bez dokonania analizy, kto faktycznie władał lokalem w dniu kontroli, w którym stwierdzono, że znajdują się w nim niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Nie dokonały też faktycznych ustaleń odnoszących się do ważności umowy podnajmu, czy jej faktycznej realizacji. Nie zostało zbadane, czy w rzeczywistości umowa ta przeniosła władztwo nad jej przedmiotem. W kontekście tej umowy podkreślić należy również istotną niespójność materiału dowodowego, albowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotowa umowa podnajmu zawarta została w dniu 1 sierpnia 2017 r., tymczasem umowa najmu gruntu zawarta pomiędzy właścicielem nieruchomości a skarżącą spółką datowana jest na dzień 1 września 2017 r. (jej zawarcie miało zatem miejsce miesiąc później). W aktach administracyjnych sprawy nie znajduje się nadto dowód wskazujący na prawo do dysponowania przedmiotem przez skarżącą spółkę we wcześniejszym okresie, co upoważniałoby ją do dalszego nim obrotem. Kwestia ta nie została przez organy dostrzeżona i zbadana, a sama w sobie ma istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego przebiegu i charakteru zdarzeń gospodarczych. Tymczasem możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. uzależniona jest - jak Sąd orzekający wskazał wcześniej - od ustalenia faktycznego posiadacza. Nie jest zatem dopuszczalne oparcie się na formalnych zapisach niezweryfikowanej umowy cywilnoprawnej. Dla ustalenia, czy skarżąca spółka podlega – czy też nie – odpowiedzialności określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. istotne jest bowiem, czy umowa zawarta przez skarżącą ze spółką "B" przeniosła posiadanie na tę spółkę jako podnajemcę oraz czy władała ona przedmiotowym lokalem. Innymi słowy – kto w dniu ujawnienia przedmiotowych automatów był posiadaczem władającym lokalem. Istotny jest przy tym stan faktyczny, a nie tylko formalne zapisy umów dotyczących omawianego lokalu i informacja, że spółka "B" ujawnia się jako właściciel automatów do gier. Konieczne jest zatem dokonanie ustaleń nie tylko co do prawa, ale także co do stanu faktycznego. Organy powinny analizować przy tym nie tylko formalne zapisy umów łączących posiadaczy lokalu ale także to, jaki był stan faktyczny, dotyczący rzeczywistych dzierżycieli lokalu. Organy tymczasem skoncentrowały się na niemal wyłącznie na umowie łączącej posiadacza samoistnego z posiadaczem zależnym.

Z uwagi na przyjęcie przez organy, że prowadzenie gier na automatach jest działalnością usługową, nie wyjaśniono też w sposób nie budzący wątpliwości,

czy w dniu kontroli w lokalu była prowadzona faktycznie działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. (to jest inna niż prowadzenie gier). Kwestie te nie zostały bowiem szerzej rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy orzekające naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu wskazane uchybienia nie są rażące, bowiem nie jest winą organów, że przepisy prawa pozytywnego są dalece niedoskonałe i rodzą tak poważne kontrowersje i problemy interpretacyjne. Wystąpienie zaistniałych uchybień determinowało konieczność uchylenia wydanych w sprawie decyzji.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 165 § 4 o.p. w zw. z art. 165 § 2 i art. 180 § 1, art. 200 § 1 o.p., które miało polegać na przeprowadzeniu czynności dowodowych oraz wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie przed formalnym wszczęciem postępowania w sprawie Sąd uznał, że zarzut ten jest niezasadny. Pierwszy z wymienionych wyżej przepisów stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazać należy, że w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w rozstrzyganej sprawie organ podjął jeszcze dwa inne postanowienia o dopuszczeniu dowodów oraz postanowienie wyznaczające stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te postanowienia zostały doręczone stronie w tym samym dniu (6 lipca 2020 r.). Nie można zatem twierdzić, że wszystkie czynności dowodowe w sprawie zostały przeprowadzone przed wszczęciem postępowania. W świetle art. 180 o.p. oczywistym jest uprawnienie organów prowadzących postępowanie administracyjne do oparcia ustaleń dowodowych na dokumentach uzyskanych z akt innego postępowania. Poza tym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób stwierdzić, że zarzucane organom naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w istocie strona skarżąca miała zarówno możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i zajęcia w tym przedmiocie własnego stanowiska.

Odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. Sąd podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r.; sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r.; sygn. akt II GSK 53/20; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; zob. nadto System Informacji Prawnej LEX - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, Wolters Kluwer 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu - daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. W realiach rozpatrywanej sprawy kwestie te nie były w ogóle rozważane, o czym świadczy treść uzasadnień decyzji organów orzekających.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a, uchylił decyzje organów obydwu instancji, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną i dokonają ustaleń w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy pod względem materialnoprawnym. Organy winny dokonać ustaleń odnośnie okoliczności związanych z faktycznym władztwem nad miejscem, w którym stwierdzono urządzanie gier hazardowych oraz okoliczność prowadzenia w nim działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej.

O zwrocie kosztów postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd orzekł

na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej 13.817 zł. Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu od skargi (3.000 zł), wynagrodzenie reprezentującego stronę skarżącą radcy prawnego (w wysokości 10.800 zł) ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).