Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/16 w sprawie ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1753/16, uwzględnił skargę [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "bank", "spółka" lub "strona") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."), czyli zawierające ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, nie przedstawiono przebiegu postępowania przed organem interpretacyjnym i argumentacji prawnej Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej).

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy tymczasem właściwa ocena złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego winna doprowadzić Sąd do konkluzji, że wydanie w sprawie interpretacji doprowadziłoby do niedopuszczalnej interpretacji prawa procesowego - art. 30 ust. 5 (powinno być § 5 – przyp. NSA) O.p. oraz nie wiązałoby się z przewidzianą w art. 14k O.p. funkcją ochronną.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

4. Bank nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, a jego pełnomocnik nie wziął udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

5.1. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, służącym wzruszeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 P.p.s.a. w związku z art. 174 P.p.s.a. Powyższa uwaga jest konieczna wobec nie do końca profesjonalnego sformułowania zarzutu w skardze kasacyjnej. Mianowicie w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów lub innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy w zarzucie wskazano konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, paragrafu, czy ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślenia się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r., o sygn. akt I GSK 968/16; z dnia 31 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1571/16; z dnia 20 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2047/16; z dnia 23 lipca 2018 r., o sygn. akt II OSK 1927/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, który z paragrafów art. 165a O.p. (§ 1, czy § 2) został, jego zdaniem naruszony. Co istotniejsze wadliwie także pełnomocnik organu, powołał w zarzutach "art. 30 ust. 5" O.p., podczas gdy jednostka redakcyjna posiada paragrafy, a nie ustępy.

Mimo opisanych błędów Naczelny Sąd Administracyjny ogólnie odniesie się do treści skargi kasacyjnej, uwzględniając argumenty zmierzające do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska co do istnienia podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy organ zasadnie wydał w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania uznając: po pierwsze, że spółka nie jest podmiotem zainteresowanym, po wtóre, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy przepisów prawa procesowego, a po trzecie - ewentualnie wydana interpretacja nie wypełni funkcji ochronnej z uwagi na sposób skonstruowania wniosku o wydanie interpretacji.

5.2. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1- § 2 O.p.). W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzują.

U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1- § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów "zainteresowany" podmiot będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W konsekwencji w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je dokładnie precyzują.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.

5.3. Jednym z powodów odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był, zdaniem organu interpretacyjnego, brak możliwości uznania banku za zainteresowanego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., w zakresie zagadnienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ma rację, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że "zainteresowany" bank, dąży do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.;

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki;

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie może natomiast wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego;

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych;

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r., tom I, str. 78 - 79; postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 923/09).

Hipoteza art. 14b § 1 O.p. określa między innymi, jakim podmiotom przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest zatem podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto w świetle tego przepisu zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową.

W świetle poczynionych powyżej uwag, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie bank mógł być uznany za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Pytania zawarte we wniosku dotyczyły bowiem sytuacji prawnopodatkowej strony jako płatnika - banku powierniczego, tj. jednego z podmiotów, który zamierza prowadzić rachunki zbiorcze (konta typu omnibus). Na rachunkach tych mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone. Spółka zapytała o zdarzenia przyszłe, czy działając jako płatnik, będzie uprawniona do traktowania informacji zbiorczej uzyskanej od posiadacza rachunku tak, jakby uzyskana była od podatnika, a w konsekwencji w razie zawinionego przekazania nieprawidłowych danych, bank nie będzie, w świetle art. 30 § 1 w zw. z § 5 O.p., ponosił odpowiedzialności za niepobrany podatek? Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 1 O.p. przyjmując, że spółka na podstawie powyższego przepisu była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej co do zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązujących przepisów O.p. Bank, jako podmiot planujący w przyszłości prowadzenie rachunków zbiorczych, posiada interes w ustaleniu jak będą wyglądać jego rozliczenia podatkowe, w szczególności obowiązki jako płatnika. W interesie spółki, jako banku powierniczego, było zatem uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, do których stosowania bank będzie zobowiązany podczas prowadzenia rachunków zbiorczych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 20 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2743/14, zgodnie, z którym zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca zamierza uczestniczyć w podatkowej grupie kapitałowej, w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., uzasadnia tezę, że podmiot ten jest zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b O.p. Powyższe stanowisko odnieść można do banku powierniczego. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 165a O.p. w kontekście uznania spółki za podmiot nie mieszczący się w zakresie pojęcia "zainteresowanego".

5.4. Odnosząc się do kolejnej kwestii, która była postawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie do końca zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy art. 30 § 1 i § 5 O.p. są stricte przepisami prawa procesowego.

W treści art. 30 O.p. ustawodawca zawarł zakres odpowiedzialności płatnika i inkasenta. I tak § 1 tego przepisu stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Z § 5 art. 30 O.p. wynika, że przepisów § 1 - § 4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). W myśl art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Treść powyższych przepisów wskazuje, że art. 30 O.p. ma charakter mieszany (materialno-procesowy). Bez względu jednak na charakter powyższych przepisów okoliczność tą należy uznać za drugoplanową, w związku z kolejnymi argumentami.

Wbrew twierdzeniom organu udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia ewentualnej winy podatnika w niewywiązaniu się przez płatnika z ciążących na nim obowiązków. Chodziło bowiem o ustalenie wpływu informacji zbiorczej pochodzącej od posiadacza rachunku zbiorczego, nie będącego podatnikiem, którego dotyczą obowiązki banku jako płatnika, na zakres jego odpowiedzialności. Nie można zatem zgodzić się z organem, że odpowiadając na pytanie, organ musiałby zająć stanowisko w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych.

5.5. Kolejną kwestią, która legła u podstaw odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjęta przez WSA w Warszawie okoliczność, że w niniejszej sprawie możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej i nie można zakładać, jak czyni to organ, że nie będzie pełnić funkcji ochronnej, określonej w art. 14k O.p.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, gdyż nie chroni podatnika. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest zatem przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd, że przy założeniach wskazanych przez bank jako płatnika podatku, który uzyska informację zbiorczą od posiadacza rachunku, a dane te okażą się nieprawidłowe z przyczyn zawinionych przez podatnika, istnieje możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja zawiera bowiem cechy indywidualnego aktu skierowanego do zainteresowanego podmiotu, czyli płatnika. Co do uchybienia art. 14k O.p. należy dodatkowo zauważyć, że to wnioskodawca bierze na siebie ryzyko przedstawienia określonego zdarzenia i jego kwalifikacji. W razie wystąpienia okoliczności innych niż zawarte we wniosku albo, wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennych okoliczności niż wskazane przez stronę, interpretacja nie będzie spełniała roli ochronnej, co wprost nie zwalnia organu z wydania interpretacji. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu WSA nie dokonał niewłaściwej wykładni art. 165a w zw. z art. 14h O.p. i nie nastąpi niedopuszczalna interpretacja art. 30 ust. 5 (powinno być § 5) O.p.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że bank jest podmiotem zainteresowanym, a opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie wymaga przeprowadzenia postępowania, jak twierdzi organ skarżący kasacyjnie. Rację zatem należy przyznać WSA w Warszawie, że w sprawie nie zaistniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. Przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, może być bowiem brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka nie wystąpiła. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej.

5.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu interpretacyjnego, uznając, że wydanie interpretacji na podstawie wniosku banku jest możliwe. Wobec powyższego skargę kasacyjną organu, należało uznać za niezasadną i oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a.