Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. P . sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2016 r. nr IPPP3/4512-183/16-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 maja 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko T. sp. z o.o. w Warszawie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prac budowlanych związanych z wykonaniem opaski brzegowej.

Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że zamierza w przyszłości uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego. Podstawowym celem projektu będzie zabezpieczenie brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji. Planowane w ramach projektu prace obejmują budowę opaski brzegowej, w szczególności:

- wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych,

- wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu;

- wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego,

- wykonanie żelbetowego murku kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy,

- wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia.

Skarżąca wskazała, iż będzie prowadzić prace w ramach projektu na podstawie umowy zawartej z właściwym terytorialnie urzędem morskim. Cały projekt realizowany będzie natomiast jako jeden z elementów "Programu ochrony brzegów morskich", funkcjonującego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" (Dz. U. Nr 67, poz. 621 ze zm.; dalej: "ustawa o ustanowieniu programu ochrony brzegów morskich").

W związku z tym zapytała, czy w stosunku do usług przedstawionych w powyższym opisie właściwą do zastosowania będzie stawka 0% VAT zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Zdaniem Skarżącej budowa systemu ochrony brzegów morskich stanowi usługi związane z ochroną środowiska morskiego i dlatego może korzystać ze stawki 0%.

Uzasadniając swoje stanowisko opowiedziała się za szerokim rozumieniem zakresu pojęcia "ochrona środowiska morskiego". Zwróciła mianowicie uwagę na negatywny wpływ na środowisko morskie procesów niszczenia brzegów morza przez działanie m. in. fal oraz przedostawania się zanieczyszczeń z lądu do morza. Zaznaczyła, iż procesy te mogą prowadzić do pogorszenia się stanu środowiska, utraty różnorodności biologicznej i degradacji funkcji ekosystemu morskiego. Wyeliminowaniu tych procesów służyć ma budowa umocnień brzegowych, co oznacza, iż ma ona niewątpliwie związek z ochroną środowiska morskiego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca odwołała się do przepisów prawa ochrony środowiska, prawa wodnego, regulacji unijnych oraz poglądów wyrażanych w literaturze.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zakres zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności m. in. człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa.

Dalej zauważył, iż wykonywane przez Skarżącą prace, co prawda, będą miały związek ze środowiskiem morskim, niemniej nie będą odnosiły się do jego ochrony. Nie będą bowiem związane z ochroną środowiska morskiego przed mającymi na nie wpływ czynnikami wynikającymi z działalności człowieka. Dodał, iż oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie Ministra Finansów - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

W efekcie stwierdził, że analiza charakteru prac, które zamierza wykonać Skarżąca prowadzi do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego. Tym samym usługi związane z budową opaski brzegowej nie mogą korzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. dopuszczenie się błędu w wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że usługi które będą świadczone przez Skarżącą nie są związane z ochroną środowiska morskiego, a w konsekwencji czego powinny być opodatkowane stawką 23%, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania powyższego przepisu;

- przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez brak odniesienia się w interpretacji do całości argumentacji Skarżącej wyrażonej we wniosku o jej udzielenie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie toczy się o możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. do planowanych przez Skarżącą prac polegających na budowie opaski brzegowej, a realizowanych w ramach "Programu ochrony brzegów morskich".

Zdaniem Skarżącej świadczone przez nią usługi związane będą z ochroną środowiska morskiego.

Minister Finansów zajął z kolei stanowisko, iż usługi te będą wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego. Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

W tym zakresie Sąd aprobuje pogląd wyrażony w, przytaczanym też przez organ interpretacyjny, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r. (I FSK 1493/14) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 stycznia 2016 r. (I SA/Sz 1142/15) i 9 marca 2016 r. (I SA/Sz 1393/15), które zapadły w sprawach o zbieżnych stanach faktycznych i prawnych.

Wskazany wyżej art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Jak trafnie spostrzegły strony postępowania w przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "ochrony środowiska morskiego", którego jednak nie zdefiniował. W konsekwencji dla ustalenia jego znaczenia przywołały brzmienie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672 ze zm.; dalej: "u.p.o.ś."), Konwencji sporządzonej w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346; dalej: "Konwencja o ochronie Morza Bałtyckiego"), ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), ustawy o ustanowieniu programu ochrony brzegów morskich, ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r., poz. 469 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. ustanawiającej ramy działań Wspólnoty w dziedzinie polityki środowiska morskiego (Dz.U.UE.L.2008.164.19) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/89/UE z dnia 23 lipca 2014 r. ustanawiającej ramy planowania przestrzennego obszarów morskich (Dz.U.UE.L.2014.257.135).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku zgodnie z art. 3 pkt 13 u.p.o.ś. przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. Przy czym równowaga przyrodnicza stosownie do art. 3 pkt 32 u.p.o.ś. to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 39 u.p.o.ś. przez środowisko rozumie się ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Natomiast w myśl art. 3 pkt 50 u.p.o.ś., przez zrównoważony rozwój rozumie się stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu: człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Jednocześnie w myśl art. 1 Konwencji o ochronie Morza Bałtyckiego, ma ona zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego. Przy czym "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikiem 57°44.43' szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. w rozumieniu Konwencji wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej zgodnie z tym, jak to zostało oznaczone przez Umawiające się Strony.

Przepis art. 4 Konwencji o ochronie Morza Bałtyckiego stanowi z kolei, że ma ona zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu. Stosownie natomiast do art. 15 tej Konwencji Umawiające się Strony podejmą, indywidualnie i wspólnie, wszelkie właściwe środki w odniesieniu do obszaru Morza Bałtyckiego i jego przybrzeżnych ekosystemów, na które wpływ wywiera Morze Bałtyckie, w celu zachowania środowisk przyrodniczych i różnorodności biologicznej oraz ochrony procesów ekologicznych. Środki takie zostaną również podjęte w celu zapewnienia zrównoważonego wykorzystania zasobów naturalnych na obszarze Morza Bałtyckiego. W tym celu Umawiające się Strony będą dążyć do przyjęcia dalszych dokumentów zawierających odpowiednie wytyczne i kryteria.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, iż w rozumieniu przepisów o ratownictwie morskim szkoda w środowisku, zgodnie z art. 241 § 2 Kodeksu morskiego, oznacza fizyczną szkodę wyrządzoną życiu lub zdrowiu ludzkiemu, życiu w morzu lub zasobom w przybrzeżnych lub śródlądowych wodach oraz na obszarach do nich przyległych, spowodowaną przez zanieczyszczenie, skażenie, ogień, eksplozję lub podobne poważne zdarzenie.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się również do Dyrektywy 2008/56/WE, w której w punkcie 12 preambuły wskazano, że wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego i jako takie powinny zostać objęte Dyrektywą. W Dyrektywie sprecyzowano także, iż pojęcie wody morskie oznacza, dno morskie i skałę macierzystą znajdujące się od strony morza od linii podstawowej, od której mierzony jest zasięg morza terytorialnego aż do najdalej położonego obszaru wód terytorialnych i rozciągające się aż do najdalej położonego obszaru, na którym państwo członkowskie ma lub wykonuje prawa jurysdykcyjne (z wyłączeniami niemającymi zastosowania w sprawie); oraz wody przybrzeżne określone w Dyrektywie 2000/60/WE, ich dno morskie i podłoże, o ile szczególne aspekty stanu ekologicznego środowiska morskiego nie były już przedmiotem wspomnianej dyrektywy lub innych przepisów prawa wspólnotowego. W Dyrektywie 2008/56/WE wskazano również, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też – ogólnie – pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich (art. 3 pkt 8 Dyrektywy 2008/56/WE). Z Dyrektywy tej wynika też, że strategie morskie wdrażane są po to aby chronić i zachować środowisko morskie, zapobiegać jego degradacji lub gdy jest to wykonalne odtwarzać ekosystemy morskie na obszarach, gdzie uległy one niekorzystnemu oddziaływaniu; jak również zapobiegać i stopniowo eliminować zanieczyszczenie środowiska morskiego (art. 1 Dyrektywy 2008/56/WE).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że przepisy żadnego z powyższych aktów prawnych nie zawierają wprost definicji ochrony środowiska morskiego. W rezultacie zajął stanowisko, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem.

Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Co ciekawe ochrony środowiska morskiego nie definiują także powołane przez Skarżącą przepisy Prawa wodnego i Dyrektywy 2014/89/UE.

W rezultacie zasadnie Minister Finansów - poddając analizie zakres planowanych przez Skarżącą prac – stwierdził, że będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Skarżąca zamierza uczestniczyć w projekcie polegającym na budowie elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego. Jego celem będzie zabezpieczenie brzegu morskiego przed niszczeniem na skutek erozji. Zakres prac będzie obejmować wykonanie żelbetowej ławy oporowej na żelbetowych palach prefabrykowanych; wykonanie narzutu kamiennego jako zasadniczego umocnienia brzegu; wykonanie warstwy odcinająco-uszczelniającej z kamienia łamanego, wykonanie żelbetowego murku kątowego z żelbetową, nachyloną płytą osłonową u podstawy, wykonanie materaca przeciwerozyjnego u podstawy ławy oporowej na całej długości umocnienia. Prace te realizowane będą w ramach "Programu ochrony brzegów morskich", wprowadzonego ustawą o ustanowieniu programu ochrony brzegów morskich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, program obejmuje swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji. Zgodnie natomiast z art. 2 tejże ustawy, w ramach programu podejmuje się zadania dotyczące:

1) budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwania uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich;

2) zapewnienia stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobiegania zanikowi plaż;

3) monitorowania brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich.

Jak wynika z uzasadnienia projektu do tej ustawy "od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych".

Nie sposób nie zauważyć, że ani w przepisach wspomnianej ustawy, ani w uzasadnieniu projektu do niej, nie wskazuje się, że celem "Programu ochrony brzegów morskich" jest także "ochrona środowiska morskiego". Przeciwnie – jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – wspomniany program ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Zatem z założenia program ma chronić brzegi morskie a nie środowisko morskie.

W tej sytuacji należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że zasadniczym celem wykonywanych przez Skarżącą prac będzie ochrona brzegu morskiego przed jego dalszym niszczeniem, co nie jest tożsame z ochroną środowiska morskiego. Tym bardziej, że – na co zwrócił też uwagę organ interpretacyjny - oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu, nie doznaje żadnej szkody, której - w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego.

W ślad za Ministrem Finansów stwierdzić zatem należy, iż planowane przez Skarżącą prace będą wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

Zasadności tego stanowiska nie podważa to, że sygnalizowany przez Skarżącą wpływ spornych prac na środowisko morskie może wystąpić. Wywieranie takiego wpływu nie może natomiast przesądzać o istnieniu związku z jego ochroną.

Jak słusznie bowiem Minister Finansów zauważył zakresem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. objęte jest świadczenie usług. Przepis ten nie reguluje zaś kwestii ochrony środowiska morskiego. Należy więc przyjąć, iż omawiany przepis odnosi się do usług, których przedmiotem (a zatem w istocie bezpośrednim celem) jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił zaproponowanej przez Skarżącą wykładni tego przepisu, prowadzącej do szerokiego rozumienia usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Jej akceptacja oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące bezpośrednio ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego, jak i wiele innych usług jedynie pośrednio lub nawet w minimalnym stopniu (czy - jak to określiła – Skarżąca "w dowolny sposób" tudzież "jakkolwiek") związanych ze środowiskiem morskim.

Zdaniem Sądu taka wykładnia byłaby wykładnią rozszerzającą, a więc niedopuszczalną. Jak to dobitnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyroku ewentualny, uboczny, wpływ dokonywanych prac na środowisko morskie nie może decydować o możliwości zastosowania stawki określonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

W swoich rozważaniach Sąd ten wyraźnie również oddzielił kwestie ochrony środowiska morskiego od kwestii ochrony brzegu morskiego. Nie sposób mianowicie nie zauważyć, że te dwie chronione kategorie potraktował odrębnie, a nie – jak chciałaby tego Skarżąca – łącznie.

Z tej przyczyny za błędne Sąd uznał zawarte w skardze obszerne wywody mające na celu wykazanie, że brzeg morski stanowi jeden z elementów środowiska morskiego, a w konsekwencji planowane przez Skarżącą prace mające chronić brzeg morski uznać należy za usługi nakierowane na ochronę środowiska morskiego.

W tej sytuacji chybiony jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 14c § 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów szeroko bowiem przytoczył przepisy wspomnianych na wstępie aktów prawnych, w tym także tych na które powoływała się Skarżąca, przeanalizował następnie całokształt planowanych przez nią czynności, dokonał interpretacji tych przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i na tej podstawie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) oddalił skargę jako niezasadną.