Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z [...] maja 2015 r. nr [...]ustalającą M. C. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 224.117 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2002 r. M. C. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny:

Nabycie spadku po M. C. (zmarłym w dniu [...].05.2002 r.) M. C. (dalej także: Strona, Skarżąca) udokumentowała aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym [...] kwietnia 2014 r. przez notariusza U. M. (Rep. A nr [...]), zarejestrowanym w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia także [...] kwietnia 2014 r. Z dokumentu tego wynika, że Strona nabyła spadek na mocy ustawy jako córka spadkodawcy.

Strona 3 czerwca 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po M. C. (SD-3), w którym wykazała, że w skład masy spadkowej weszły:

- nieruchomość położona w K. przy ul. [...], której wartość rynkową na [...] kwietnia 2014 r. określiła na 80.000 zł,

- nieruchomości (6) położone w K. związane z firma A, których wartość rynkowa na [...] kwietnia 2014 r. określiła na 3.400.000 zł;

- samochód ciężarowy [...] rok produkcji 1996, którego wartość rynkową na [...].04.2014 r. określiła na kwotę 20.000 zł.

Strona wskazała też (część F.2 zeznania), że nie są jej znane długi ciężary obciążające nabyty spadek. Ponadto ( w części H zeznania) wpisała "Zwolnienie oraz ulgi wynikające z art. 4 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn".

Na wezwanie organu podatkowego z [...] czerwca 2014 r., Strona poinformowała, że potwierdzeniem praw własności do nabytej masy spadkowej są wpisy w księgach wieczystych o wskazanych numerach. Informacje o powierzchni nieruchomości, stanie technicznym zabudowań na dzień śmierci spadkodawcy oraz informacje o stanie budowy nieruchomości przy ul. [...] w K. Strona zobowiązała się udzielić do 20 lipca 2014 r. Odnośnie wyceny majątku przedsiębiorstwa prowadzonego do dnie śmierci przez M. C. (tj. do dnia [...].05.2002 r.) stwierdziła, że z uwagi na upływ czasu ma problem z pozyskaniem danych.

M. C. (matka spadkobierczyni), powołując się na art. 196 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.), odmówiła z przyczyn rodzinnych składania zeznań w sprawie. Udzieliła odpowiedzi na pismo organu z [...] października 2014 r. wyjaśniając, że miała nad córką pełnię władzy rodzicielskiej, wskazała też, że działalność gospodarczą rozpoczęła 13 maja 2002 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie archiwizowała sprawozdań gospodarczych, nie może przedstawić dokumentów dotyczących działalności bo upłynął już czas ich przechowywania.

Z informacji pozyskanych przez organ podatkowy (pismo Sądu Rejonowego III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...].08.2014 r.) wynika, że nie toczyła się sprawa z wniosku M. C. o zezwolenie na dokonanie czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem małoletniej M. C. po zmarłym ojcu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił Stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie 224.117 zł. Stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania ulgi wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. , nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej u.p.s.d.). Wyjaśnił, że prowadzenie hurtowni artykułów spożywczych Az siedzibą w K. ul. [...], tj. pod adresem siedziby firmy spadkodawcy, z wykorzystaniem towarów handlowych i majątku, których w chwili śmierci wyłączną właścicielką była małoletnia córka spadkodawcy M. C., nie wypełnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., gdyż rozpoczęta przez M. C. (matkę spadkobierczyni) działalność gospodarcza Hurtownia Artykułów Spożywczych A K. przy ul. [...] (tj. pod adresem firmy spadkodawcy i z wykorzystaniem majątku tej firmy) nie była prowadzona w imieniu małoletniej wówczas spadkobierczyni M. C., a spadkobierczyni z racji wieku działalności takiej nie mogła prowadzić.

Podatek organ podatkowy ustalił według zasad ogólnych, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Wartość masy spadkowej organ I instancji ustalił w kwocie 3.220.120 zł, przyjmując do wyliczenia:

1) wartość rzeczy i praw majątkowych 3.300.064,58 zł (tj. wartość nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w kwocie 80.000 zł, wartość nieruchomości związanych z firmą A łącznej kwocie 3.400.000 zł, wartość samochodu ciężarowego w kwocie 20.000 zł, saldo na rachunku w Centralnym Domu Maklerskim B S.A. na dzień [...].01.2003 r. w kwocie 64,58 zł,

2) wartość długów obciążających masę spadkową w łącznej kwocie 279.944,36 zł, na która składają się: kwoty zabezpieczone hipoteką na nieruchomościach w łącznej wysokości 218.236,10 zł, kredyt samochodowy w C, którego stan zadłużenia na dzień [...].05.2002 r. wyniósł 57.402,28 zł oraz koszty pogrzebu w wysokości zasiłku pogrzebowego 4.305,98 zł.

Podatek wyliczono zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.d., uwzględniając kwotę wolną od podatku, wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tj. kwotę 9.637 zł – I grupa podatkowa).

W odwołaniu Strona wniosła o: uchylenie decyzji, stwierdzenie nabycia prawa do ulg podatkowych wymienionych w u.p.s.d. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków lub opinii biegłego, w szczególności w zakresie nakładów budowlanych (remontu, modernizacji), wyceny gruntów i innych okoliczności po dniu [...] maja 2002 r. Strona w odwołaniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów o ulgach, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., gdyż spełniła wszystkie warunki do zastosowania tej ulgi, podkreśliła, że w zeznaniu podała aktualną wartość rynkową całej hurtowni, mając świadomość, że ta wartość nie wpłynie na wysokość podatku, skoro nabyła prawo do ulgi;

2) nieuwzględnienie wartości poczynionych nakładów budowlanych na budynki, tj. prac, które przeprowadziła matka podatniczki w budynkach hurtowni w K. po dniu [...].05.2002 r., co wpłynęło na wysokość podatku;

3) odrzucenie istotnych dowodów dotyczących nakładów, w szczególności decyzji, postanowień i zaświadczeń Starostwa Powiatowego w K. oraz Nadzoru Budowlanego z uwagi na fakt, że zostały wydane z naruszeniem prawa;

4) nieuwzględnienie wszystkich długów i ciężarów spłaconych po dniu [...].05.2002 r., w tym: spłat kredytu w D S.A, wypłat wynagrodzeń za część maja 2002 r., zapłaty podatków dochodowego i VAT za maj 2002 r. oraz zapłaty składek ZUS za maj 2002 r.

Strona nie zgadza się z organem podatkowym, który twierdzi, że zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. określenie od dnia przyjęcia spadku należy rozumieć jako dzień 12.05.2002 r., narusza to, jej zdaniem, zasady wykładni prawa podatkowego i powołując się na art. 6 ust. 1 u.p.d.s. wskazuje, że dniem przyjęcia spadku był 30 kwietnia 2014 r., a nie 12 maja 2002 r.

Strona ponosi także, że nie podjęto wszystkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonano ustaleń wbrew obowiązującym przepisom, zasadne jest zatem uchylenie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, uchylił zaskrzoną decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż Strona spadek po ojcu M. C. nabyła 12 maja 2002 r.

W dniu 13 maja 2002 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej M. C. (matka spadkobierczyni) zarejestrowała i rozpoczęła własną działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia Artykułów Spożywczych A K., przy ul. [...].

W dniu [...] kwietnia 2014 r. została zawarta umowa darowizny, z której wynika, że M. C., prowadząca przedsiębiorstwo pod nazwą Hurtownia Artykułów Spożywczych AM. C., przekazała z dniem 1 maja 2014 r. córce wszystkie składniki prowadzonego przedsiębiorstwa. Pełnomocnik Strony poinformował, że Strona z dniem 1 kwietnia 2014 r. (jako osoba dorosła) zarejestrowała działalność gospodarczą w celu kontynuowania działalności po zmarłym ojcu, wyjaśnił też, że nie mogła prowadzić tej działalności od 12 maja 2002 r., gdyż była wtedy niepełnoletnia.

Na pytanie organu odwoławczego skierowanie do M. C.: czy do prowadzenia swojej działalności gospodarczej przejęła składniki, w tym środki trwałe należące uprzednio do M. C., czy działalność w okresie od 13 maj 2002 r. do 30 kwietnia 2014 r. prowadziła w imieniu własnym, czy małoletniej córki, a jeśli w imieniu córki, to czy po uzyskaniu przez córkę pełnoletności przedłożyła córce dokument dotyczący sprawowania zarządu majątkiem nalężącym do spadkodawcy. M. C. w piśmie z 30 lipca 2015 r. stwierdziła, że działalność gospodarczą prowadziła i prowadzi nadal w swoim imieniu i na własny rachunek. Do prowadzenia działalności wykorzystywała własne środki trwałe i nie dokonała przejęcia środków trwałych należących uprzednio do M. C. Żadna z kontroli nie wykazała nieprawidłowości w zakresie używania środków trwałych.

Uwzględniając, że pełnomocnik Strony na etapie postępowania odwoławczego wnosił o ustalenie stanu i wartości nieruchomości wchodzący w skład masy spadkowej, przedstawiając na te okoliczność dowody oraz wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów, z także, że odwołał określone w zeznaniu wartości tych nieruchomości i przedstawił nową wartość tych nieruchomości( wg ich stanu na dzień 12 maja 2002 r. i wg cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na 30 kwietnia 2014 r.) na łączną kwotę 326.490 zł oraz uwzględniając fakty, iż organ I instancji nie prowadził w ogóle w tym zakresie postępowania, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny.

Jednocześnie organ odwoławczy ustalił stan prawny przyjmując, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nabycie własności rzeczy i praw przez Stronę nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Wyjaśnił także, że zastosowania nowych przepisów ustawodawca nie powiązał z datą powstania obowiązku podatkowego, ale wyłącznie z momentem nabycia praw. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie – przyjęcie spadku i powstanie obowiązku podatkowego są pojęciami odrębnymi. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Strona nabyła spadek po ojcu 12 maja 2002 r. (tj. przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej w tym przepisu art. 4a zwalniającego z podatku osoby najbliższe spadkodawcy). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w niniejszej sprawie, w przypadku gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeśli pismem takim jest orzeczenie sądu z chwilą jego uprawomocnienia się, a w przypadku aktu poświadczenia dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwila jego rejestracji. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem 30 kwietnia 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że Strona nie spełniła warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Skarżąca korzystne dla siebie skutki w postaci prawa do ulgi wywodzi z tego, że składniki, które służyły prowadzeniu działalności przez spadkodawcę służą prowadzanej przez nią działalności, którą na dzień złożenia oświadczenia konstytuuje. Zdaniem organu odwoławczego, aby możliwe było korzystanie z ww. ulgi konieczne jest nabycie w ramach spadku zakładu, tj. zorganizowanego zespołu dóbr materialnych i niematerialnych służących realizacji określonego celu gospodarczego. Nabycie praw do takiego zakładu musiałoby zatem obejmować wszystkie jego elementy i nabywca musiałby prowadzić ten zakład w stanie niepogorszonym przez okres 5 lat.

W toku postępowania Strona wykazała, że w skład spadku weszły nieruchomości zabudowane i samochód ciężarowy. Nie wykazała aby w skład spadku weszły także inne składniki zakładu, takie jak: towary, maszyny, urządzenia, wierzytelności, koncesję, zobowiązania. Ponieważ wartość zakładu obejmuje zarówno składniki materialne jak i sumę wartości wszystkich innych elementów, to warunkiem uznania że doszło do nabycia w ramach spadku zakładu handlowego było wykazanie, że wszystkie te elementy zostały przeniesione na spadkobiercę. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie zakładu, także organy podatkowe nie ustaliły aby w skład spadku weszły także inne elementy związane z działalnością spadkodawcy. W istocie Strona nabyła nieruchomości i samochód, a nie zakład handlowy.

Strona nie spełniła też warunku prowadzenia nabytego w ramach spadku zakładu przez okres co najmniej 5 lat. Organ zastrzegł, że nie musi to być osobiste prowadzenie zakładu przez nabywcę. Zakład taki mógł być prowadzony w imieniu spadkobierczyni albo co najmniej na jej rzecz. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby działalność prowadzona przez matkę Strony była prowadzona w imieniu córki (spadkobierczyni) lub na jej rzecz. Z oświadczeń matki Strony nie wynika aby działalność ta była prowadzona z wykorzystaniem składników tworzących zakład handlowy spadkodawcy.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., polegającej na przyjęciu, że w niniejszej sprawie dniem przyjęcia spadku jest 12 maja 2002 r. a nie, jak twierdzi Strona, 30 kwietnia 2014 r. (uzyskanie poświadczenia dziedziczenia), organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie przyjęcie spadku regulują przepisy Kodeksu cywilnego i stosownie do tych przepisów należy przyjąć, że niezłożenie przez Stronę oświadczenia o przyjęciu spadku, w sytuacji gdy w terminie, o którym mowa w art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, nie miała pełnej zdolności do czynności prawnych oznacza, że przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Należy bowiem pamiętać, iż brak oświadczenia o przyjęciu spadku w terminie w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule powołania oznacza przyjęcie spadku wprost. W rozpoznawanej sprawie Strona za datę przyjęcia spadku uważa dzień 30 kwietnia 2014 r., tj. dzień w którym notariusz sporządził i zarejestrował akt poświadczenia dziedziczenia, przy czym Strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego, że w tym dniu złożyła także oświadczenie o przyjęciu spadku po zmarłym ojcu.

Ponieważ w toku postępowania strona zmieniła wartość nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, a organ I instancji w ogóle nie prowadził postępowania w zakresie wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej, gdyż wartość tą przyjął z oświadczenia Strony, organ odwoławczy uznał za niezbędne przeprowadzenie w tym zakresie postępowania przez organ I instancji. W tym celu, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczny zakres ponownie prowadzonego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. C. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

1) brak stanowiska organu odwoławczego odnośnie możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. a także odnośnie interpretacji tego przepisu zaprezentowanej w toku postępowania i w decyzji organu I instancji ;

2) brak ustosunkowania się do kilku zarzutów odwołania, w szczególności do:

- odrzucenia istotnych dowodów do poczynionych nakładów budowlanych;

- nieuwzględnienia wszystkich długów i ciężarów;

- stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, które nie wynikają z materiału dowodowego, w tym powołanie się na nieznaną firmę A.

W konsekwencji Strona zarzuciła naruszenia przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż przedstawione w decyzji niektóre wnioski i fakty nie zostały udowodnione, a stwierdzony stan nie odpowiada stanowi faktycznemu. Strona podtrzymał też zarzuty podniesione w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 817, dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów, nie stwierdził aby zaskarżona decyzja wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa.

Zaskarżona została decyzja kasacyjna, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., przy czym niektóre dokonane przez organ I instancji ustalenia zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, w szczególności dotyczące daty nabycia przez Skarżącą spadku po ojcu oraz braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Wobec zaakceptowania stanowiska organu I instancji, odnośnie braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne było ustalenia podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania przed organem I instancji nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku po zmarłym M. C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wartość nieruchomości przyjął bowiem zgodnie z oświadczeniem Skarżącej. Wartość ta została jednak przez Skarżącą zakwestionowana w odwołaniu. Strona wskazała inną wartość nieruchomości oraz szereg dowodów pozwalających na ustalenie stanu nieruchomości na dzień nabycia spadku i ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego i wyjaśniła, że uważała, iż ma prawo do zwolnienia podatkowego dlatego nie ustalała szczegółowo wartości nieruchomości. Organ odwoławczy za konieczne uznał ustalenie stanu nieruchomości z dnia ich nabycia przez Skarżącą, w tym z uwzględnieniem wniosków dowodowych Skarżącej oraz wartości rynkowej tych nieruchomości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Za uzasadnione uznał też postępowanie zmierzające do ustalenia pozostałych składników majątku spadkodawcy, które mogły wejść w skład masy spadkowej (towary, środki trwałe, urządzenia, itp.) poprzez uzyskanie informacji od odbiorców i dostawców, a także uwzględniając dane z kontroli prowadzonych w firmie M. C. i na tej podstawie dokonanie oceny czy ustalenia te mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie.

Przechodząc do oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeśli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu spawy.

Powołany przepis może być zatem zastosowany przez organ odwoławczy jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub w znaczonej części i nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Takie ukształtowanie zakresu postępowania odwoławczego należy wiązać z wynikającą z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie ponownie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału w trybie art. 229 O.p., a jeśli zakres koniecznego postępowania wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznanie organowi I instancji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił najpierw stan prawny sprawy, a zatem ustalił przepisy jakie w niniejszej sprawie mają zastosowania. W wyniku tych ustaleń prawidłowo przyjął, że z uwagi na nabycie przez Skarżącą w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu w dniu 12 maja 2002 r. nie ma zastosowania w sprawie zmiana ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzona przepisami ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.(Dz. U. z 2006 r. nr 222, poz. 1629), w szczególności art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.) dotyczący zwolnienia od podatku osób najbliższych. Wskazuje na to art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Skarżąca nie przedstawiła, żadnego dowodu, z którego wynika, że oświadczenie o przyjęciu spadku, o którym mowa w art. 1015 §1 i §2 Kodeksu cywilnego, złożyła po 1 stycznia 2007 r., w szczególności w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia (tj. w dniu 30.04.2014 r.), co podnosi zarówno w odwołaniu jaki i w skardze. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca, jako osoba, która nabyła spadek po zmarłem ojcu przed dniem 1.01.2007 r., może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a u.p.s.d. i przyjął, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1.01.2007 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy Skarżącej przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., tj. zwolnienia z tytułu "nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcie spadku lub darowizn; (...)".. Nie ma racji Skarżąca, podnosząc brak stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (str. 21-23 szczegółowo wyjaśnia jak należy rozumieć pojęcie zakład, o którym mowa jest w powołanym przepisie (tj. jako zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych celów gospodarczych oparty na określonej koncepcji prowadzenia działalności) i stwierdził, że nabycia takiego zakładu musiałoby obejmować wszystkie elementy takiego zakładu (nieruchomości, środku trwałe, urządzenia, towary (..)). W konsekwencji stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby w skład masy spodkowej weszły inne składniki majątku przedsiębiorstwa nalężącego do spadkodawcy niż nieruchomości zabudowane i samochód, to zaś nie daje podstaw do uznania, że Skarżąca nabyła w drodze spadku zakład w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Organ odwoławczy stwierdził także, że zakład prowadzony przez spadkodawcę nie była prowadzony przez wskazany w ww. przepisie okres 5 lat w imieniu i na rzecz Skarżącej.

Po ustaleniu, że Skarżąca nie miała prawa do zwolnień podatkowych przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania. Stosowanie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. (...)". W tym zakresie organ I instancji nie prowadził postępowania, nie ustalał zatem jaki był stan nieruchomości zabudowanych w dniu nabycia przez Skarżącą spadku (tj. w dniu 12.05.2002 r.) i jak była ich wartość rynkowa w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. w dniu 30.04.2014 r.), bowiem wartość nieruchomości, także wartość samochodu przyjął na podstawie oświadczenia Skarżącej, które Skrząca zmieniała w toku postępowania odwoławczego. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia długów jakie obciążały masę spadkową, głównie na podstawie danych z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości wchodzących w skład spadku. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że ustalenie stanu i wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej wykracza poza zakres wskazany w art. 229 O.p., tj. zakres postępowania uzupełniającego. W istocie bowiem postępowanie należało przeprowadzić w znacznej części i to w części faktycznie decydującej o wysokości podstawy opodatkowania. Prowadzenie postępowania w tak znacznych rozmiarach i w tak istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie wyłącznie przez organ odwoławczy skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Faktycznie bowiem w tym zakresie wyłącznie organ odwoławczy zgromadziłby materiał dowodowy i dokonał jego oceny, ustalając w ten sposób stan faktyczny w sprawie. Zasadnie zatem organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując okoliczności faktyczne które należy w toku ponownie prowadzonego postępowania zbadać. Należy podkreślić, że zgodnie ze wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji winien zbadać nie tylko stan nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej i ich wartość rynkową, ale także winien podjąć próbę ustalenia, czy w skład spadku poza wskazanymi przez stronę jako zakład spadkodawcy nieruchomościami i samochodem, weszły także inne składniki majątkowe (towary, środki trwałe, urządzenia), przez uzyskanie informacji od odbiorców i dostawców firmy spadkodawcy. Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej umożliwił zatem przeprowadzenie pełnego postępowania w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a także postępowania w zakresie możliwości korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W toku ponownie prowadzonego postępowania strona skarżąca ma prawo przedkładać wszelkie dowody, które w jej ocenie wpływają na wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadku.

Uwzględniając treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy, za niezasadne należy uznać też zarzuty odrzucenia przez organ odwoławczy dowodów dotyczących poniesionych nakładów budowlanych po dniu nabycia spadku oraz nieuwzględnienie wszystkich długów i ciężarów, tym samym naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że organ I instancji winien wziąć pod uwagę także dowody zaoferowane przez Skarżącą i ustalić stan faktyczny sprawy. Nieprzeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy nie oznacza zatem, że dowody te zostały pominięte w postępowaniu. W toku postępowania nie naruszono też praw strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji wbrew zarzutom strony nie narusza art. 210 § 4 O.p. ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zostaną bowiem dokonane przez organ I instancji, a organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do podnoszonych przez Stronę zarzutów i wątpliwości dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wykazał też przesłanki uzasadniające zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.