Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1415/14 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1415/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 października 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z dnia 28 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie uzdrowiskowej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Pismem z dnia 17 lipca 2014 r. A. G. (dalej jako: "skarżąca") wniosła o zwrot opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym w P., wskazując, że w okresie tym przebywała w szpitalu.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz P. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty opłaty uzdrowiskowej. Wyjaśnił, że zwolnienie z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") nie dotyczy szpitali uzdrowiskowych prowadzonych przez Uzdrowisko P. S.A.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (dalej jako: "SKO"). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej unormowanej w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ pojęcia szpital i szpital uzdrowiskowy nie są tożsame. Szpital uzdrowiskowy to tylko jedna z nazw zakładu lecznictwa uzdrowiskowego wymieniona w art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651, dalej jako: "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym"). Nie jest to jednak szpital w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm., dalej jako: "u.d.l.") i nie obejmuje go zwolnienie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca była zatem zobowiązana do wniesienia opłaty uzdrowiskowej, zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.o.l.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości. Utrzymywała, że błędne jest stanowisko organów, zgodnie z którym szpital uzdrowiskowy nie jest szpitalem w rozumieniu art. 17 ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. Sąd poddał analizie stosowne przepisy ustawy o działalności leczniczej, ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. i w konkluzji doszedł do wniosku, że szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje. Posłużenie się zwrotem "szpital", czy to w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czy to w art. 2 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej czy też w art. 8 ustawy o działalności uzdrowiskowej oraz w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie stwarza żadnych podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, albo miejsce ich świadczenia. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w tym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium z powodu dokonanej przez Sąd błędnej wykładni przepisów materialnych stanowiących podstawę tej decyzji, a w szczególności:

1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego;

2) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego zdefiniowanego w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form;

3) art. 2 ust. 1 pkt 11 u.d.l. poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach ustalonych przez organy podatkowe, które są niesporne, zasadne jest pobieranie opłaty uzdrowiskowej przewidzianej w art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w świetle postanowień ust. 2 pkt 2 tego artykułu.

Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stanowi, iż opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". W związku z tym, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przedmiotowej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, po dokonaniu analizy także przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, przyjęte zostało, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej.

Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym).

Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 u.d.l. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie, w szczególności, "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art. 133 u.d.l., zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art. 177 pkt 1 u.d.l. zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego.

W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.d.l. i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 ust. 1 pkt 11 u.d.l., zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.