I SA/Kr 317/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-07-16	
Data wpływu	2024-04-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Waldemar Michaldo	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	III FSK 105/25	
Skarżony organ	Wójt Gminy	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 317/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia 15 lutego 2024 r. nr RF.310.1.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości; skargę oddala.	
Uzasadnienie
W dniu 15 listopada 2023r. do Urzędu Gminy Lubień wpłynął wniosek o wydanie interpretacji podatkowej skierowany do Wójta Gminy Lubień przez spółkę G. sp. z o.o. w M., jako podatnika podatku od nieruchomości. Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem czy w opisanym przez niego stanie faktycznym, grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Z., Gminy Lubień, dzierżawione i użytkowane przez wnioskodawcę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych?

W ocenie wnioskodawcy wspomniane grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury nie są związane z jego działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bowiem "działalność -w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Spółkę nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023r. poz. 221) - nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku". Na poparcie swego stanowiska podatnik przytoczył obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego.

Pismem z dnia 23 stycznia 2024r. organ wezwał podatnika do uzupełnienia wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez przedłożenie aktualnego obowiązującego wniosku o zatwierdzenie taryfy opłat za odprowadzanie ścieków wraz z jego uzasadnieniem i kalkulacją, aktualnego tekstu jednolitego umowy spółki a także zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za ostatnie rozliczone trzy lata podatkowe t.j. 2020-2022. Podatnika wezwano także do złożenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenia w trybie art. 14b§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2023r. po. 2383 ze zm. dalej-O.p.).

W odpowiedzi podatnik przedłożył pismo z dnia 30 stycznia 2024r. z załącznikami w postaci dokumentów, do których był wzywany. Złożył także wymagane prawem oświadczenie. Przedłożono m.in. wspólną taryfę dla wspólnego obszaru taryfowego obejmującego m.in. miejscowość Lubień, zatwierdzoną decyzją Dyrektora RZGW PGW Wody Polskie w Krakowie z dnia 28 grudnia 2022r. znak KR.RZT.70.139.2022, a także taryfę dla miejscowości Skomielna Biała w Gminie Lubień, zatwierdzoną decyzją Dyrektora RZGW PGW Wody Polskie w Krakowie z dnia 19 czerwca 2023r. znak KR.RZT.70.47.2022. Przedłożono też zeznania roczne CIT-8 z których wynika, że w latach 2020 i 2021 podatnik zanotował stratę a roku 2022 zysk w wysokości 46.511,94 zł.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że "ceny i stawki opłat zawarte w taryfach określono na podstawie niezbędnych przychodów dla prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie działania przedsiębiorstwa wnioskodawcy" a także, że "Przedsiębiorstwo ustalając niezbędne przychody na pokrycie kosztów uwzględniło marżę zysku w wysokości minimalnego poziomu nie wyższego niż 1%. Marża jest tworzona po to, by zabezpieczyć płynność przedsiębiorstwa i posiadać minimalne środki na nieprzewidziany w taryfie i niezależny od naszego przedsiębiorstwa wzrost kosztów ponoszonych na działalność odbierania i oczyszczania ścieków. W przychodach na 2023 rok planowanych w wysokości 11,8 mln (zł) marża to kwota 93 tyś. zł (0,79%) ".

Wójt Gminy Lubień w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024r. nr RF.310.1.2023 wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wnioskujący podatnik jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego za numerem KRS [...] i widniejącą w ewidencji podatników za numerem NIP [...]. Majątek spółki ma pochodzenie komunalne, został wniesiony przez Z.. Gmina jest jednym ze wspólników spółki. Jednym z podstawowych uprawnień wspólników spółek z o. o., przewidzianym w art. 191 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. 2024 poz. 18) a także w §16 umowy spółki podatnika, jest prawo do udziału w zysku. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki "wspólnicy mają prawo do udziału w czystym zysku, przeznaczonym do podziału przez Zgromadzenie Wspólników ". W praktyce wspólnicy, będący podmiotami komunalnymi i realizującymi swe zadania komunalne także za pośrednictwem podatnika, nie korzystają jednak z tego uprawnienia. Przeważającą działalnością podatnika jako przedsiębiorcy jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD 37.00.Z). W tym celu podatnik wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zlokalizowaną m.in. na nieruchomościach z terenu Gminy, w tym także dzierżawioną. Ze względu na charakter działalności wnioskodawca nie ma możliwości odprowadzania ścieków bez wykorzystywania w tym celu infrastruktury znajdującej się w gruncie; rur, studzienek, przepompowni itp.

W ramach prowadzonej działalności podatnik optymalizuje opłaty za odbiór ścieków z terenów obsługiwanych gmin i nie podejmuje aktywności w celu maksymalizacji zysku. Jednocześnie podatnik działa z zamiarem osiągania zysku, przeznaczanego następnie na pokrycie kosztów własnej działalności a także nieprzewidziane wydatki lub koszty. Świadczy o tym treść wniosków taryfowych podatnika a także wyjaśnienia samego wnioskodawcy. W zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym wnioskodawca wykazuje wyniki zmienne w zależności od okoliczności, czasem zysk czasem stratę.

Mając powyższe na uwadze Wójt stwierdził, że status podatkowy określonego podmiotu nie może być definiowany wyłącznie jego subiektywnym odczuciem nie mającym odzwierciedlenia w obiektywnie obserwowalnej rzeczywistości. Jednocześnie organ podatkowy nie stwierdził aby forma prawna, struktura organizacyjna, wydane decyzje administracyjne bądź inne okoliczności świadczyły o niemożności osiągania zysku przez wnioskodawcę. Okoliczność, iż zysk ten jest zoptymalizowany, samoograniczony, nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik jest organizacją non profit, działającą poza kryteriami zyskowności np. utrzymującą się z dotacji lub składek członkowskich. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców.

W ocenie organu podatkowego wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nakierowaną na osiąganie zysku, choć tego zysku nie maksymalizuje ze względu na swoją komunalną strukturę właścicielską. W aktualnym stanie prawnym brak jednak podstaw dla zastosowania generalnego, ustawowego zwolnienia podatkowego takich podmiotów jak wnioskodawca. Zwolnienia takiego nie można wyinterpretować z treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podmioty takie jak wnioskodawca mogą być jednak wspierane przez zainteresowane jednostki samorządu terytorialnego w ramach przysługujących im kompetencji prawodawczych i posiadanych zdolności majątkowych.

Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można odnaleźć stanowiska wskazujące na to, że fakt "posiadania" nieruchomości przez przedsiębiorcę nie powinien stanowić jedynej okoliczności skutkującej automatyczną jej klasyfikacji jako "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" lecz "związek" ten winien odnosić się do okoliczności dotyczącej konkretnej nieruchomości.

Niemniej, wbrew stanowisku wyrażonym przez podatnika, przepis art. 1a ust.1 pkt.3 u.o.p.o.l. nie został definitywnie uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem z dnia 24 lutego 2021r. Orzeczenie opublikowane w Dz.U. z dnia 3 marca 2021r. poz. 401, ma bowiem charakter zakresowy, tzn. że odnosi się do niekonstytucyjności określonego przepisu jedynie w zakresie wskazanym w orzeczeniu. Taki wyrok nie prowadzi do uchylenia stosowania przepisu ustawy jako takiego lecz wyznacza konstytucyjny standard jego stosowania. Jak wynika z opublikowanej sentencji "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu zwrócono też uwagę, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej -wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Ustawodawca nie uzupełnił przepisów uopol poprzez wskazanie dodatkowych ustawowych kryteriów klasyfikacji podatkowej nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021r., sygn. III FSK 895/21, zwrócono więc uwagę że "Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który -jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.).

Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości."

Jak wynika z dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego organy administracji podatkowej winny przede wszystkim przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu weryfikację - wykazanie lub wykluczenie - faktycznego "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, a związek ten winny identyfikować także w przypadkach, gdyby występował jedynie "pośrednio" lub nawet "potencjalnie". Oznacza to, że dla celów klasyfikacji podatkowej gruntów, budynków i budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości o ich "związku" z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przesądza z jednej strony ani sam fakt "posiadania" przez przedsiębiorcę, ani z drugiej strony aktualna wola podatnika, lecz faktyczna możliwość wykorzystania ich w działalności gospodarczej, choćby "pośrednio" czy "potencjalnie".

W ocenie Wójta w niniejszej sprawie związek między działalnością gospodarczą podatnika w obszarze odprowadzania ścieków a posiadaniem nieruchomości w zakresie korzystania z infrastruktury ściekowej, zachodzi i jest to związek bezpośredni. Organ podatkowy nie znajduje więc żadnych podstaw dla interpretowania iż w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym zachodziłyby podstawy dla wyłączenia lub zwolnienia podatkowego.

Spółka złożyła do Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ja w całości i zarzuciła naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3,4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l) w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (dalej p.p. poprzez dokonanie błędnej ich wykładni oraz niewłaściwej oceny ich zastosowania polegającej na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Z. oraz Gminy Lubień, a dzierżawione i użytkowane przez Stronę Skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Strony Skarżącej interpretacji indywidualnej;

b) art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, iż grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Z. oraz Gminy Lubień, a dzierżawione i użytkowane przez Stronę Skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Strony Skarżącej interpretacji indywidualnej;

2.przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

c) art.121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sądów Administracyjnych, zawierających rozstrzygnięcia w zbliżonych przedmiotowo sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

d) art.14c§1 oraz §2 O.p. poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Strony Skarżącej w sytuacji gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt. 1 oraz aktualnej linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych w zbliżonych przedmiotowo sprawach, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydanej korzystnej dla Strony Skarżącej interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem);

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał stan faktyczny sprawy i podał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, grunty budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, będące własnością Z. oraz Gminy Lubień, a dzierżawione i użytkowane przez Stronę Skarżącą i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.

Zagadnienia opisane we wniosku, a ocenione przez Organ w interpretacji indywidualnej stanowiło już przedmiot analiz Sądów Administracyjnych.

W sprawie istotnym jest zidentyfikowanie czy opisaną przez Stronę Skarżącą działalność w przedmiocie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gmin (m.in. Gminy Lubień) można zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 p.p.

Strona skarżąca nie zaprzecza, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast podnieść należy, iż prowadzona działalność gospodarcza przez Stronę skarżącą akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.

W doktrynie podkreśla się, iż zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach -subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj, działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25).

Wskazać należy, iż ceny i stawki opłat związanych z dostawami wody i odprowadzaniem ścieków kalkulowane są z uwzględnieniem niezbędnych przychodów, przez które rozumie się nie tylko koszty samego bieżącego i ciągłego wykonywania zadania, lecz także osiągnięcie zysku (art. 2 pkt 2 i art. 20 ust. 4 u.z.z.w.). Obowiązek ustalenia taryfy zawierającej planowany zysk dotyczy zarówno spółek utworzonych przez gminy prowadzących działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, jak i gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających ) osobowości prawnej (samorządowych zakładów budżetowych). Wysokość tego zysku została określona jako marża zysku zapewniająca ochronę interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Jest to wyjątkowy przykład regulacji, która zobowiązuje podmiot wykonujący zadanie własne w zakresie użyteczności publicznej do osiągania zysku, wynikającego z opłat pobieranych od odbiorców usług.

Strona Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest wyłącznie zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gmin, co potwierdza stan faktyczny zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazano, że w wymiarze subiektywnym Strona Skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można ,, przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą.

Co więcej, z przedmiotowego wniosku wynika, że przychody Strony Skarżącej pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest nieznaczna. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Stronę Skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona sposób, który nie może przynosić dochodu.

Oceny tej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk i jak wskazano we wniosku taki incydentalny zysk wystąpił, który to został przeznaczony na pokrycie kosztów związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Fakt osiągnięcia takiego zysku nie wpływa zatem na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspakajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gmin związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. Wypracowany zysk jest tu produktem ubocznym działalności Strony Skarżącej, jest wytwarzany przy okazji i w całości przeznaczony na pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa tj. zaspakajaniem potrzeb użyteczności publicznej polegającym na odbiorze i oczyszczaniu ścieków.

Strona Skarżąca ustalając niezbędne przychody na pokrycie kosztów uwzględniła marżę zysku w wysokości minimalnego poziomu, nie wyższego niż 1%. Marża jest tworzona aby zabezpieczyć płynność Strony Skarżącej i posiadać minimalne środki na nieprzewidziany w taryfie i niezależny wzrost kosztów ponoszonych na działalność odbierania i oczyszczania ścieków.

Strona Skarżąca podnosi, iż w trakcie obowiązywania przedmiotowej taryfy generuje nieznaczny zysk z działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, jednakże zysk ten przeznaczony jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z tą działalnością. Jeżeli w danym roku uda się wypracować minimalny zysk, to w roku kolejnym jest on przeznaczany w całości na działalność związaną z oczyszczaniem ścieków.

Skoro ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stronę Skarżącą jednoznacznie wynika, że opisana działalność nie zakłada osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś odpłatność za świadczone usługi ma jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie można jej uznać za działalność zarobkową i tym samym nie mieści się ona w pojęciu działalności C ) gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 p.p. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku, nie może stanowić przesądzającej przesłanki do uznania danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą. Istotnym jest, że cała działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie jest nakierowana na osiągnięcie jakiegokolwiek zysku z tego tytułu.

Odpowiadając na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji, konieczna jest uwaga, że jej zakres wyznacza treść zadanego pytania. To wnioskodawca składając wniosek, wyznacza jej ramy poprzez między innymi wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwość i dlatego zamierza uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego. Wynika to bezpośrednio z art. 14b§3 O.p., który stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne regulacje prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Uwaga ta ma istotne znaczenie w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji w ogóle nie odnosiła się do wynikającego z tego przepisu zwolnienia. Nie był on wobec powyższego przedmiotem wydanej interpretacji i Wójt nie poddawał go analizie. W konsekwencji nie mógł przepisu tego naruszyć. Jednocześnie nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, który odnosiłby się do zaniechania Wójta co do konieczności interpretacji powyższego przepisu. Przypomnieć w związku z tym należy, że w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi, co bezpośrednio wynika z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Wobec tego nawet jeżeli Sąd uznałby, że Wójt powinien poddać analizie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., nie miałby z tego powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za niezasadny.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że w powyższym przepisie użyto zwrotu normatywnego "zajęte na działalność gospodarczą", gdy tymczasem z treści wniosku wynikało, że Spółka zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie zwrotu "związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą". Nie są to zwroty tożsame i zawierają odmienną treść normatywną. Potwierdza to stanowisko, że Spółka nie zadała pytania, czy w opisanym stanie faktycznie ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. W żadnym bowiem miejscu wniosku nie sformułowała pytania, czy posiadany przez nią przedmiot opodatkowania jest zajęty na działalność gospodarczą.

Kolejna kwestia wymagająca wyjaśnienia, związana jest z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W pierwszym z powołanych przepisów przewidziano, że przedmiotem opodatkowania są grunty oraz budynki lub ich części. Z kolei drugi przepis zawiera legalną definicję związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w złożonym wniosku zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy posiadane przez nią przedmioty opodatkowania podlegają podatkowi od nieruchomości. Jej zdaniem nie powinna od niech płacić takiego podatku, gdyż nie można jej uznać za przedsiębiorcę, bądź podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zauważyć jednak należy, co słusznie zostało podkreślone w zaskarżonej interpretacji, że konieczność zapłaty podatku z tytułu posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, odnosi się jedynie do budowli lub ich części, co wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec tego bez względu na to, czy grunty, budynki lub ich części zostałyby uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie i tak musiałaby zostać uznana za nieprawidłową. Jedynie bowiem w przypadku budowli, warunkiem ich opodatkowania jest związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pozostałych przypadkach każdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Jedynie w przypadku uznania, że podatnikiem jest podmiot posiadający przedmiot opodatkowania związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, zastosowanie miałyby inne (najwyższe) stawki podatkowe. Spółka nie zadała jednak pytania o to, jakie stawki podatkowe mają wobec niej zastosowanie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Spółkę można uznać za przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zapłaty podatku od budowli, gdyż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Wójtowi.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiot opodatkowania będzie uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które nie ma w sprawie zastosowania. Jednocześnie w ust. 1 pkt 4 tego przepisu wskazano, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć taką, która została zdefiniowana w u.p.p. Zauważyć jednak należy, że w analizowanym przepisie wskazano na dwie grupy podmiotów. Pierwszą z nich stanowią przedsiębiorcy, zaś do drugiej zaliczają się takie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Ustalenie zatem, że dany podmiot jest przedsiębiorcą, wyklucza konieczność czynienia ustaleń, czy prowadzi on działalność gospodarczą, gdyż już z samego faktu uznania konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę wynika, że działalność taka jest przez niego prowadzona. Jak zostało to bowiem przewidziane w art. 4 ust. 1 u.p.p., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Warunkiem uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę, jest konieczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Bez tego elementu, czyli wykonywania przez niego działalności gospodarczej, nie można go określić jako przedsiębiorcy.

W rozpatrywanej sprawie formą organizacyjną Spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Definicja takiej spółki została podana w art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024r. poz. 18 ze zm.), w którym wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu tego wynika więc, że ta forma organizacyjna może być wykorzystywana dla różnych celów. Dla części z nich wyłącznym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej i z tego tytułu zasługują one w pełni na miano przedsiębiorców. Dla niektórych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowanie aktywności gospodarczej może być natomiast tylko jednym z wielu celów realizowanych przez te osoby jednocześnie. Mogą również zostać utworzone spółki z ograniczoną odpowiedzialności, których z założenia nie tworzy się w celu wykonywania działalności gospodarczej, ale które mogą prowadzić szereg aktywności, mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej, jako działalność uboczną w stosunku do działalności głównej.

W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka została utworzona jedynie w celu wykonywania działalności gospodarczej. Świadczy o tym już sam wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2023r. poz. 685 ze zm.), Rejestr składa się z: rejestru przedsiębiorców (pkt 1) oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (2). Warto przy tym zauważyć, że jak podnosi się w doktrynie prawa, nazwa rejestru określonego w pkt 2, nie oddaje w całości charakterystyki tego rejestru, wymieniono w niej bowiem jedynie przykładowo pewne kategorie podmiotów, pomijając inne, ponadto nie oddaje charakterystyki podmiotów ujętych w tym rejestrze, a zatem warto ją zastąpić zwrotem "rejestr podmiotów niekomercyjnych" (tak K. Korzan, Postępowanie rejestrowe w przyszłości, "Rejent" 1996/11, s. 14). Z powyższego wynika, że tworząc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jej założyciele decydują, czy będzie ona służyć do wykonywania działalności gospodarczej i wówczas składają wniosek o jej wpis do rejestru przedsiębiorców. W przeciwnym wypadku wniosek powinien obejmować wpis do drugiego z rejestrów. Spółka wpisana została do rejestru przedsiębiorców, czyli utworzona została w celu wykonywania działalności gospodarczej, a zatem uznać ją należy za przedsiębiorcę.

Konkluzję taką potwierdza również umowa spółki (oraz odpis z KRS), która została dołączona na wezwanie Wójta i z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem jej działalności jest wyłącznie wykonywanie działalności gospodarczej. Z dołączonego na etapie postępowania interpretacyjnego odpisu zupełnego z KRS wynika, że działalność polegająca na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, jest tylko jednym z możliwych przedmiotów jej działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, że obecnie jest to wyłączna forma prowadzenia działalności. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka rozszerzyła swoją działalność.

Uznanie Spółki za przedsiębiorcę prowadzi do jednoznacznego wniosku, że posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia opodatkowanie budowli będących w jej posiadaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mowa jest między innymi o przedsiębiorcy. Dopiero gdy dany podmiot za takiego przedsiębiorcę nie może zostać uznany, konieczne jest badanie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.p.

Niemniej jednak w przypadku uznaniu powyższej argumentacji za nieprawidłową, jak również i z tego powodu, że analogiczna argumentacja nie została w zaskarżonej interpretacji zaprezentowana, lecz sformułowana przez Sąd stanowi odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze, koniecznym jest także rozważenie, czy prowadzona przez Spółkę działalność, może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 u.p.p. Z przepisu tego wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Niespornym w sprawie było, że prowadzona przez Spółkę działalność była zorganizowana, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Spór dotyczył jedynie tego, czy ma ona charakter zarobkowy.

Prawidłowo podkreślono w zaskarżonej interpretacji, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków, czyli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli zatem podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru (jak ma to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy). W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Z zarobkową działalnością będzie można mieć do czynienia wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakikolwiek zysk. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt", czyli na przykład świadczenie usług. Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb, tj. działalność konsumpcyjna. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. Kruszewski A.K. [w:] Pietrzak A. (red.), Prawo przedsiębiorców. Komentarz., LEX WKP 2019, komentarz do art. 3, nb. 2.2.).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, zgodzić należy się z Wójtem, że w sprawie został spełniony aspekt subiektywny. Nie sposób bowiem uznać, że Spółka prowadzi działalność non profit. Brak jest obiektywnych przeszkód do prowadzenia przez Spółkę działalności zmierzającej do osiągnięcia zysku, co potwierdza jego osiągnięcie za rok obrotowy 2022 (pismo Spółki z 28 listopada 2023r.). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar. Spółka zaspokaja cudze potrzeby świadcząc usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi. Uzyskiwane wynagrodzenie za świadczone usługi nie tylko pokrywa poniesione koszty, lecz generuje również zysk. Sama Spółka wskazała, że "marża" skalkulowana została na poziomie 1%, czyli ma zamiar osiągania zysku. Nie sposób także uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej. Jest to bowiem zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Z tej drugiej możliwości skorzystały gminy, zawierając umowę ze Spółką. Prowadzi ona jednak działalność, nie jako podmiot na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Spółka jest odrębnym od jej udziałowców (gmin) podmiotem i nie może być z udziałowcami utożsamiana. Spółka zawarła z odrębnymi podmiotami (gminami) konkretne umowy na wykonywanie określonych usług. Ich prawidłowe wykonywanie pozwala gminom zrealizować ustawowy cel, jakim jest zaspokajanie potrzeb wynikających z ich zadań własnych. Nieuprawnione jest jednak utożsamianie się Spółki z gminami, które zadania własne realizują. Ustawodawca nie nałożył bowiem na Spółkę obowiązku realizowania zadań własnych gmin, lecz świadczone przez nią usługi znajdują oparcie w zawartych pomiędzy nią a gminami umowach.

Spółka w złożonej skardze powołała się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. SK 39/19. W kontekście tego wyroku orzekał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Analiza wyroku TK z 24 lutego 2021r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2021r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z 24 lutego 2021r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o związaniu przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie jego posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Niemniej jednak w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W kontekście tez zaprezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz między innymi jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu Spółki, zaś jej aktywność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu wcześniej zaprezentowanym, co przede wszystkim wynika z przedmiotu jej działalności.

Odnosząc się zaś do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdzić należy, że wydany został w zupełnie odmiennym stanie faktycznym i jego tezy nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył bowiem podatnika – Agencji Mienia Wojskowego, który oprócz działalności gospodarczej realizował również zadania, które z prowadzoną działalnością gospodarczą nie miały związku.

Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Tymczasem z umowy Spółki, jak również z odpisu zupełnego KRS wyraźnie wynika, że jej jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może ona być zatem "identyfikowana podwójnie", co uzasadniałoby badanie związku prowadzonej działalności z posiadanymi przez nią przedmiotami opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły zostać uznane za zasadne.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Spółka akcentowała naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, stawiając zarzut naruszenia art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. i upatrywała go w pominięciu powoływanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych. Pomija jednak Spółka, że wyroki na które się powoływała, wydane zostały na kanwie odmiennego stanu faktycznego, gdyż odnosiły się wprawdzie do podmiotów świadczących podobne usługi, jednak w odmiennej formie organizacyjnej. W orzeczeniach tych usługi świadczone były bądź bezpośrednio przez gminę, bądź też przez gminne jednostki budżetowe. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie usługi świadczy spółka prawa handlowego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Rodzi to odmienne konsekwencje prawne, gdyż odrębnie należy oceniać świadczenie usług przez podmiot, którego jedynym celem jest prowadzenie działalności gospodarczej w porównaniu z podmiotem, który realizuje zlecone przez ustawodawcę zadania własne.

Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że stanowisko w przedstawionych przez Spółkę judykatach nie jest jednolite. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2024r., sygn. akt I SA/Wr 542/23.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c§1 i 2 O.p. Wynika z niego, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia powyższe wymogi, zaś w Skardze nie wskazano, których z nich zabrakło. Sama zaś okoliczność, że Wójt nie podzielił stanowiska Spółki, nie może świadczyć o naruszeniu powyższego przepisu.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.