Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

I SA/Gd 734/13

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonym postanowieniem z [...], Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...], nr [...], który za niedopuszczalny uznał zarzut zgłoszony przez skarżącą I. G. na podstawie art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.), a za nieuzasadnione – zarzuty wniesione przez skarżącą na podstawie 33 pkt 3, pkt 6 pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a.

II.

Stan sprawy jest następujący:

na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: Naczelnik US) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej; jako podstawę wskazano decyzję z [...], nr [...], zaś rodzaj egzekwowanej należności – odsetki od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zawiadomieniem z [...], nr [...] Naczelnik US dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej. Odpis przedmiotowego zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym doręczono skarżącej 31.12.2012 r.; natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienie doręczono 14.12.2012 r.

Pismem z 2.01.2013 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej [...] (dalej jako: Dyrektor Izby Skarbowej) skargę na czynność egzekucyjną – zajęcie wynagrodzenia za pracę, żądając przy tym jej uchylenia i wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...], nr [...] uznał skargę za zasadną z uwagi na stwierdzoną odrębnym postępowaniu wadliwość tytułu wykonawczego [...], na podstawie którego dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej. Jednocześnie postanowieniem z [...], nr [...] odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Skarżąca, pismem z 2.01.2013 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika US postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...], wnosząc o jego umorzenie, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Skarżąca podniosła:

1/ brak wymagalności zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.);

2/ określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika US z [...] (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.);

3/ niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.);

4/ niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego – zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę skarżącej (art.33 pkt 6 u.p.e.a.);

5/ zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art.33 pkt 8 u.p.e.a.);

6/ niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

Naczelnik US postanowieniem z [...] uznał za niedopuszczalny zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., a pozostałe wniesione przez nią zarzuty za nieuzasadnione.

Skarżąca wniosła zażalenie, żądając uchylenia w całości postanowienia Naczelnika US i rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty poprzez uwzględnienie zgłoszonych zarzutów. Podniosła zarzut naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 2-3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a. Skarżąca powtórzyła dotychczas podniesione zarzuty wraz z ich uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odniósł się do każdego ze zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i wyjaśnił, że:

skarżąca, zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., argumentuje tym, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym z [...] nie jest wymagalny, gdyż nie zostało rozpatrzone wniesione przez nią odwołanie od decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...], jak również jej zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z [...].

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym skarżąca podnosi tożsame kwestie, tj. brak udowodnienia przez Naczelnika US wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. Okoliczność ta, w związku z kwestionowaną przez skarżącą wymagalnością obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], spowodowała konieczność zastosowania przez Naczelnika US przepisu zawartego w art. 34 § 1a u.p.e.a.

Organ odwoławczy za niedopuszczalne uznał rozstrzyganie powyższych zagadnień merytorycznych dotyczących wydanego przez Naczelnika US postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji; kwestie te będą bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu.

W konsekwencji stwierdził, że Naczelnik US nie posiadał kompetencji do merytorycznego badania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z [...] i zasadnie orzekł o jego niedopuszczalności z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika US z [...] poprzez błędne dane zawarte w poz. 31 i poz. 32 tytułu wykonawczego nr [...] (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.). Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi US, iż błędnie podał w poz. 31 jako rodzaj należności: "zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł", podczas gdy powinien określić rodzaj należności dokładnie z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z [...], a w poz. 32 błędnie określił okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej zobowiązanie określone decyzją wymiarową nie odnosiło się do roku podatkowego, lecz sprzedaży z [...]; to właśnie zawarta umowa sprzedaży i data transakcji powinny być wskazane w tytule wykonawczym. Nadto skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny w sposób nieprecyzyjny i błędny określił rodzaj należności i okres, co mogło wprowadzić skarżącą w błąd, tym bardziej, że zostały wystawione jednocześnie dwa tytuły wykonawcze dotyczące w istocie tego samego obowiązku – nr [...] i nr [...] z [...].

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wskazuje prawidłowy numer decyzji podatkowej (poz. 30), datę jej wydania, kwotę, od której nalicza się odsetki oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę; w poz. 31 zawarty został prawidłowy zapis precyzujący rodzaj dochodzonej należności; w poz. 32 tytułu wykonawczego podano rok 2007, zatem obejmuje każdy z miesięcy tego roku, również miesiąc, w którym, zawarta została umowa sprzedaży prawa majątkowego (14.03.2007 r.). Natomiast w poz. 38 wpisana została prawidłowa kwota 2.651 zł, precyzyjnie określająca zobowiązanie z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych od terminu płatności podatku (tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia lokalu) do dnia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. (tj. do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia dokonania odpłatnego zbycia lokalu); jest to kwota odsetek od zaległości podatkowej określonej w wysokości 20.344 zł. Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony został właśnie na kwotę odsetek.

Z powyższego wynika, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.

Odpowiadając na zarzut skarżącej wystawienia [...] dwóch tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], w których w poz. 31 wskazano ten sam rodzaj należności "zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł", a w poz. 32 – 2007r. organ odwoławczy wyjaśnił, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony na poczet zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną jego wystawienia byłą decyzja Naczelnika US z [...], nr [...] określająca skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przedmiotowy tytuł wykonawczy – jak już wskazano – obejmuje należność z tytułu odsetek naliczonych na podstawie art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, którego podstawą wystawienia była również decyzja wymiarowa z [...]. Tym samym wystawione [...] dwa tytuły wykonawcze dotyczyły wprawdzie tego samego zobowiązania podatkowego (zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł), lecz obejmowały różne należności: tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje zobowiązanie z tytułu odsetek, zaś tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje kwotę zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nadmienił, że umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone względem majątku skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]; tytuł ten nie spełniał bowiem wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wobec braku wskazania w poz. 39 przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej należności głównej podanej w poz. 33.

Przystępując do oceny zarzutów skarżącej wniesionych na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podniesione przez skarżącą okoliczności dotyczą dwóch niezależnych od siebie sytuacji. Wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oznacza, że w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być ona wszczęta. Organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji ma bowiem obowiązek zbadać tytuł pod względem formalnym, m.in. sprawdzić, czy jest rzeczowo właściwy do prowadzenia egzekucji na podstawie wystawionego tytułu, czy tytuł zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a.; bada także dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej tym tytułem. W świetle art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest zaś uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wymagalność obowiązku nie podlega badaniu przez organ egzekucyjny w ramach czynności wstępnych, wobec czego nie jest przesłanką dopuszczalności wszczęcia egzekucji. Podkreślił przy tym, że oświadczenie wierzyciela w tytule wykonawczym, iż obowiązek określony w tym tytule jest wymagalny, stanowi konieczny element treści tytułu wykonawczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik US trafnie wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji zbadał w ramach czynności wstępnych dopuszczalność egzekucji, w tym również sprawdził formalną poprawność przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Natomiast niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego należy rozumieć szeroko, gdyż oznaczać może zarówno te przypadki, gdy w stosunku do określonych podmiotów nie można stosować niektórych środków egzekucyjnych, jak również, gdy ma miejsce stosowanie środka egzekucyjnego nie przewidzianego w ustawie lub przewidzianego dla egzekucji obowiązku innego rodzaju niż egzekwowany (ustawodawca bowiem różnicuje w art. 1a pkt 12 lit. a) i art. 1a pkt 12 lit. b) u.p.e.a. środki egzekucyjne w zależności od charakteru egzekwowanego obowiązku).

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik US powołał się na art. 1a pkt 12 u.p.e.a., wskazując przy tym, że podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego jest realizacja celu, tj. wykonanie obowiązku zapłaty przez zobowiązanego. Zajęcie prawa majątkowego z wynagrodzenia za pracę skarżącej (art. 72 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych, do których stosowania upoważnia i obliguje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo uznał zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione. Wyjaśnił przy tym skarżącej, że – wbrew jej twierdzeniom – zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. nie została potwierdzona postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...], nr [...]; postanowieniem tym organ uznał skargę za zasadną z uwagi na stwierdzoną w odrębnym postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów wadliwość tytułu wykonawczego nr [...]. Nadmienił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej; w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Organ odwoławczy wskazał również, że postanowieniem z [...], nr [...] odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Skarżąca podniosła, że została pozbawiona środków utrzymania, a pochopne działanie organu wobec toczącego się postępowania odwoławczego i faktu, że zobowiązanie podatkowe nie było zagrożone przedawnieniem. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika US w tym zakresie, który wyjaśniając motywy swojego rozstrzygnięcia powołał zasadę prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, zasadę racjonalnego działania, zasadę stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie i zasadę celowości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga; dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Podkreślił przy tym, że postępowanie egzekucyjne jest szczególnym postępowaniem, do którego dochodzi w przypadku nieuregulowania przez zobowiązanego w sposób dobrowolny ciążących obowiązków.

Skarżąca nie wskazała zaś innego środka egzekucyjnego, o mniejszej w jej odczuciu uciążliwości. Organ egzekucyjny miał zatem obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o jedyny środek egzekucyjny.

Rozpatrując zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia. Strukturę i elementy tytułu wykonawczego określone został w art. 27 u.p.e.a. (którego brzmienie przywołał), a jego wzór w § 5 ust. 2-4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy tytuł wykonawczy został wypełniony poprawnie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie nieprawidłowej treści podlegającego egzekucji obowiązku i okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Zauważył, że rodzaj należności wskazany w poz. 31 tytułu wykonawczego, tj. zryczałtowany podatek dochodowy przychodów z innych źródeł został prawidłowo wskazany, tak jak i okres zaległości oznaczony w poz. 32 – rok 2007. Podkreślił, że kwestie te zostały już przez organ omówione w związku z analizą zasadności zarzutu z art. 33 pkt 3 u.p.e.a.

III.

Skargę na powyższe postanowienie wniosła skarżąca, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1/ art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez uznanie za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2/10142/12;

2/ art. 34 § 1, § 4-5 w związku z art. 33 pkt 3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., poprzez bezzasadną odmowę uwzględniania zarzutów w zakresie: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika US z [...] (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenia za pracę skarżącej (art.33 pkt 6 u.p.e.a.), zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenia za pracę (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), niespełnienia przez przedmiotowy tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.);

3/ art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 2-3, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., poprzez błędne uzasadnienie przyczyn odmowy uwzględnienia zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że niedopuszczalne było wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego ze względu na treść art. 239a Ordynacji podatkowej. Kolejnym zaś argumentem naruszenia prawa przez organ są postanowienia organów egzekucyjnych obu instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] oraz błędna wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem jej wydane zostały następujące rozstrzygnięcia: 1/ postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...], nr [...] w przedmiocie uznania za uzasadnioną skargi na czynności egzekucyjne Naczelnika US w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącej, dokonanego na podstawie zawiadomienia z [...] na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...]; w zakresie tytułu wykonawczego nr [...] zaskarżona czynność egzekucyjna uznana została za wadliwą; 2/ postanowienie Naczelnika US z [...], nr [...], którym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na niespełnienie przez wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Zdaniem skarżącej umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wyklucza kontynuację zajęcia na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Stanowisko to strona podtrzymała m.in. w piśmie z dnia 27 lipca 2013r. wskazując ponadto na nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013r., w sprawie I SA/Gd 583/13, uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...]; przywołano równocześnie instytucję przedawnienia wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania.

IV.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

W rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie.

Spór dotyczy kwestii związanych ze zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami w sprawie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...], tj.:

1) braku wymagalności zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.);

2) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.);

3) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.);

4) niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego – zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę skarżącej (art.33 pkt 6 u.p.e.a.);

5) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art.33 pkt 8 u.p.e.a.);

6) niespełnienie przez tytuł wykonawczy nr [...] z [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

Ad. 1) Sąd wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a. Z mocy tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z woli ustawodawcy orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu ma zapewnić zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym podnosi tożsame kwestie, podważając wystąpienie przesłanek do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, w trybie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239 b § 2 O.p. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji może być skarżone w odrębnym postępowaniu; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie posiada, w tym postępowaniu, kompetencji do merytorycznego badania zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p.), zażalenie strony na to postanowienie rozpoznał Dyrektor Izby Skarbowej [...] postanowieniem z dnia [...]. Strona złożyła skargę do WSA w Gdańsku.

Ad. 2) skarżąca wskazuje na wadliwe określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] i w tym zakresie przywołuje jako podstawę prawną zarzutu dyspozycję art. 33 pkt 3 u.p.e.a., co przejawiać ma się błędnym wpisem w poz. 31 i poz. 32 tytułu wykonawczego nr [...] z [...]. Zarzut ten organ odwoławczy zasadnie ocenił jako bezpodstawny: w pozycji 31 tytułu wykonawczego zawarto prawidłowy zapis precyzujący rodzaj dochodzonej należności; w poz. 32 oznaczono rok podatkowy 2007, co obejmuje każdy z miesięcy tego roku - również marzec 2007r.; w poz. 38 wpisano prawidłowo wyliczoną kwotę 2.651 zł z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych od terminu płatności podatku do dnia o którym mowa w art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Wystawione dwa tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] z [...] dotyczą zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z innych źródeł i – co należy wyraźnie wobec treści skargi podkreślić - nie dotyczą tej samej zaległości podatkowej, gdyż tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje zobowiązanie z tytułu połowy odsetek za okres 2 lat przeznaczonych na wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, natomiast tytuł wykonawczy nr [...] obejmuje kwotę zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 3) i 4) odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] i niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego – zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę skarżącej.

Zarzut wymieniony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, co oznacza, że w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. Już wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądowym, że organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji ma obowiązek zbadać tytuł pod względem formalnym (dla przykładu – czy jest rzeczowo właściwy do prowadzenia egzekucji). Z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego danym tytułem wykonawczym. Z urzędu zbadał natomiast dopuszczalność egzekucji administracyjnej należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym oraz sam tytuł wykonawczy pod względem formalnym w ramach art. 27 u.p.e.a. Zastosowany został jeden ze środków egzekucyjnych wymieniony w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Rację ma organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, że celem postępowania egzekucyjnego jest wykonanie obowiązku zapłaty przez zobowiązanego. Zajęcie prawa majątkowego z wynagrodzenia za pracę strony (art. 72 u.p.e.a.) mieści się w katalogu środków egzekucyjnych wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ad. 5) – skarżąca wskazała na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę skarżącej, zarzucając naruszenie dyspozycji art. 33 pkt 8 u.p.e.a.

Podzielając i w tym zakresie argumentację organu drugiej instancji Sąd wskazuje, że z mocy art. 7 § 1-3 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie i które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (§ 2 art. 7 u.p.e.a.). Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy (§ 3 art. 7 u.p.e.a.). W wyroku z 9 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Gd 213/98 (publ. LEX nr 40392) NSA postawił tezę - akceptowaną przez Sąd w niniejszej sprawie - że z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru.

Zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się, co w tej sprawie należy ponownie podkreślić, z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego. Gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W stosunku do strony zastosowano jedynie zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę, z którego prowadzenie egzekucji jest prawem dozwolone.

Ad. 6) Chybiony jest zarzut dotyczący wadliwości wystawionego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.). Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. wymienia elementy, które powinien zawierać tytuł wykonawczy. Podane tam elementy nie wymagają bliższego wyjaśnienia, gdyż są oczywiste. Sam organ egzekucyjny z urzędu winien badać dopuszczalność egzekucji administracyjnej, tzn. między innymi powinien zwrócić uwagę na to czy wystawiony tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27 u.p.e.a.; brak bowiem chociażby jednego z nich powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie tytuł egzekucyjny zawierał wszystkie elementy wymienione w powołanym wyżej art. 27 u.p.e.a.

VI.

Mając na uwadze treść pism skarżącej złożonych w toku postępowania sądowego wskazać należy:

1/ sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Bez wpływu na wynik sprawy ma fakt, że po wejściu do prawnego obrotu skarżonych postanowień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013r., w sprawie I SA/Gd 583/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...];

2/ sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2012 r., II FSK 1435/10 (https://cbois.nsa.gov.pl), który przyjął, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie, zaś konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. zobowiązany opiera swój zarzut, spoczywa na zobowiązanym (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., II FSK 407/10, LEX 954961; wyrok NSA z 14 września 2007 r., I OSK 522/07, https://cbois.nsa.gov.pl).

Strona w doręczonym tytule wykonawczym została pouczona zarówno o terminie do wniesienia zarzutów, jak i o podstawach, na których mogą być one wniesione, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

EK