Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 579/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2024 r., sprawy ze skargi G. w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 5 czerwca 2024 r. nr SFN.030.6.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy O. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

Wójt Gminy O. wydał w dniu 5 czerwca 2024 r. interpretację indywidualną o nr SFN.030.6.2024, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko G. w O. (dalej: "wnioskodawca" "strona skarżąca", "G.") w sprawie rozstrzygnięcia, czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej i czy w konsekwencji wykorzystywane przez G. w O. grunty, budynki i budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności, mającej na celu realizację tych zadań, powinny być traktowane na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Powyższe interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 15 maja 2024 r. do organu wpłynął wniosek ww. wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie rozstrzygnięcia, czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej i czy w konsekwencji wykorzystywane przez G. w O. grunty, budynki i budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności, mającej na celu realizację tych zadań, powinny być traktowane na gruncie u.p.o.l., jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

G. jest jednostką organizacyjną Gminy O., utworzoną w formie jednostki budżetowej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: "u.s.g.") w zw. z art. 14 ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej: "u.f.p."). W przedstawionym stanie faktycznym nieruchomości i obiekty budowlane, stanowią własność Gminy i zostały przekazane G. (wyjątek stanowią grunty, które nie zostały formalnie przekazane G.).

Wnioskodawca we wniosku podał, że zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Gminy O. z dnia 31 października 2003 r. w sprawie utworzenia G. oraz nadania statutu (dalej: statut), G. jest gminną jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej. Artykuł 9 pkt 3 u.f.p. wprost wskazuje, że sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.f.p. wskazuje, że jednostki budżetowe są tworzone przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, a tworząc jednostkę budżetową nadawany jest jej statut oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, których przykładowe wyliczenie znajduje się w u.s.g. Zadania własne z zakresu gospodarki komunalnej Gmina może wykonywać bezpośrednio lub tworzyć w tym celu jednostki organizacyjne.

Zgodnie z § 1 Statutu G. w O. do zadań wnioskodawcy należą:

Zarządzanie siecią kanalizacyjno-sanitarną i oczyszczalnią ścieków na terenie Gminy O.;

Zarządzanie siecią wodociągową, zbiornikami wody oraz przepompowniami, będącymi własnością Gminy O.;

Bieżące prowadzenie rozliczeń należności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa z odbiorcami usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków;

Opracowanie taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków i przedstawianie ich do zatwierdzenia przez Radę Gminy;

Organizowanie i prowadzenie robót publicznych i prac interwencyjnych;

Administrowanie cmentarzem komunalnym oraz domem przedpogrzebowym, w tym usługi pogrzebowe i cmentarne;

Wykonywanie prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie Gminy O.;

Wykonywanie zadań wynikających z ustawy o ochronie zwierząt w zakresie wyłapywania i zapewnienia opieki zwierzętom bezdomnym.

G. jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli m.in.: służących do pozyskiwania, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odbioru, odprowadzania i oczyszczania ścieków, zajętych na cmentarze komunalne oraz związanych z ich funkcjonowaniem.

Powyższe obiekty są zajęte i wykorzystywane wyłącznie na cele realizacji zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Za wykonywanie na posiadanym majątku działania związane z wykonywaniem gospodarki komunalnej wnioskodawca pobiera wynagrodzenie oraz wystawia fakturę VAT, przy czym na fakturze tej widnieje NIP Gminy.

Zgodnie z § 1 ust. 1-4 Uchwały Nr III/15/2006 Rady Gminy O. z dnia 13 grudnia 2006 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości i podatku rolnym (dalej: "uchwała zwolnieniowa"): "Zwalnia się od podatku od nieruchomości i rolnego:

Budynki i grunty stanowiące mienie komunalne związane z działalnością socjalną, kulturalną i cmentarną oraz dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Budynki i grunty w zakresie ochrony przeciwpożarowej, sportu i rekreacji z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Rurociągi i przewody sieci rozdzielczej wody oraz sieci kanalizacyjnej.

Budynki i grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych".

Do 2021 r. G. wykazywał do opodatkowania posiadane budynki i budowie, jako zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej ze stawką dla budynków pozostałych oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od 2022 r. G. zmienił sposób opodatkowania budowli, podlegających zwolnieniu na podstawie Uchwały zwolnieniowej, wyłączając je z opodatkowania. Korygując rozliczenie w 2022 r. G. uznał, że budynki i budowle wymienione w § 1 ust. 1-4 Uchwały zwolnieniowej korzystają ze zwolnienia na jej mocy. Zdaniem G., działalność z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej, jak również związana z funkcjonowaniem cmentarzy, nie stanowią działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku, ale stanowią realizację ustawowych zadań Gminy.

W związku z czym G. nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz jego działalność jest nakierowana na wypełnianie zadań własnych Gminy, w której imieniu we wskazanym zakresie działa. Ponieważ działalność ta ma charakter użyteczności publicznej i nie ma celu zarobkowego, nie spełnia definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej: u.p.p.), do której odwołują się przepisy u.p.o.l.

W związku z powyższym, w ramach wniosku G. chciał upewnić się, że jest uprawniony do skorygowania również rozliczeń podatkowych we wskazanym zakresie za pozostałe lata podatkowe, aby zachować spójność dokonywanych rozliczeń.

Wnioskodawca podał, że grunty, które faktycznie znajdują się w posiadaniu G., ale nie zostały przekazane przez Gminę, nie były przez G. dotychczas wykazywane do podatku od nieruchomości. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wnioskodawca zamierza wykazać do opodatkowania przedmiotowe grunty (o ile kwalifikują się one do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. przykładowo nie podlegają podatkowi rolnemu). Obecnie trwa proces weryfikacji powierzchni gruntów wykorzystanych przez G. i dopiero po jej ustaleniu zostaną one wykazane do opodatkowania. Powyższe grunty, jako że są wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków i wody, G. również ma zamiar wykazać do opodatkowania, jako korzystające ze zwolnienia na mocy Uchwały zwolnieniowej ze stawką dla gruntów "pozostałych".

Do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie - czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki komunalnej w zakresie: gospodarki wodnokanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy i czy w konsekwencji należące do G. grunty, budynki i budowle zwolnione na podstawie uchwały zwolnieniowej, związane wyłącznie z prowadzeniem działalności mającej na celu realizację zadań własnych Gminy we wskazanym zakresie, powinny być traktowane na gruncie u.p.o.l., jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

Zdaniem wnioskodawcy, realizacja zadań własnych Gminy w ramach gospodarki komunalnej, a więc również działalności z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej i cmentarzy nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty, budynki i budowle zwolnione na podstawie Uchwały zwolnieniowej, służące wyłącznie do wykonywania powyższych zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W świetle powyższego organ interpretacyjny wydał w dniu 5 czerwca 2024r. interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest "zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, pozwala na uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą. W opinii organu, w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka ciągłości, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność podmiotu ma charakter trwały i jest prowadzona od wielu lat. Podobnie, w opinii organu, wnioskodawca wykonuje działalność we własnym imieniu (jak wskazano we wniosku, wnioskodawca wystawia fakturę VAT).

Największe wątpliwości budzić może zatem przesłanka zarobkowości. Jak wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego we wniosku: "Jak G. podkreślił już w opisie stanu faktycznego, w ostatnich latach nie tylko nie osiągał dochodów z tytułu działalności wodnokanalizacyjnej, jak również z tytułu prowadzonych działalności z zakresu prowadzenia cmentarzy, ale musiał dodatkowo ją dofinansowywać ze względu na to, że opłaty pobierane za świadczone usługi na podstawie taryf cenowych (ustalanych według ściśle określonych zasad) nie pozwalają nawet na pokrycie bieżących kosztów działalności. Trudno więc zakwalifikować działalność komunalną, w tym gospodarkę wodnokanalizacyjną, czy też działalność z zakresu funkcjonowania cmentarzy za działalność zarobkową i w konsekwencji działalność gospodarczą". Okoliczność, że w wyniku prowadzonej działalności nie jest wypracowywany zysk, a wręcz przeciwnie - G. musi dofinansowywać tę działalność, przemawia jej zdaniem za uznaniem, że prowadzona działalność nie ma charakteru zarobkowego.

Zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem słowa "zarobek" (za słownikiem języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl) jest to, m.in. "zapłata za wykonaną pracę". Natomiast w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że pobiera wynagrodzenie. Należy zatem uznać, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej, wyrażany jest poprzez pobieranie opłat. Zdaniem organu nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Podatnik powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że działalność wnioskodawcy ma charakter ciągły, jest wykonywana we własnym imieniu, a także - jak wynika z powyższej argumentacji - jest zarobkowa, należy uznać, że stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 u.p.p. Zdaniem organu, należy przyjąć, że grunty, budynki i budowle, służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji: 1) grunty wskazane we wniosku powinny być opodatkowane wg stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków); 2) budynki wskazane we wniosku powinny być opodatkowane wg stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b (budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej); 3) budowle powinny podlegać opodatkowaniu, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 4 w z w. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zadań własnych Gminy przez G. z zakresu gospodarki komunalnej, a w szczególności gospodarki wodnokanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w następstwie uznanie, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodnokanalizacyjnej (służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków) oraz infrastruktury cmentarnej, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że realizacja przez G. (będący gminną jednostką budżetową) zadań z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji grunty, budynki i budowle wykorzystywane w tej sferze nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (działalność komunalna z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej i funkcjonowania cmentarzy), powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budynki wykorzystywane do tych celów, powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub "o.p."), poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wskazanie prawidłowej wykładni prawa, którą organ powinien uwzględnić przy ponownym rozstrzyganiu wniosku G. z dnia 15 maja 2024 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójta Gminy O. z dnia 5 czerwca 2024r., nr SFN.030.6.2024, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko G. w O. w sprawie rozstrzygnięcia, czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej i czy w konsekwencji wykorzystywane przez G. w O. grunty, budynki i budowle związane wyłącznie z prowadzeniem działalności, mającej na celu realizację tych zadań, powinny być traktowane na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpocząć należy od wskazania, że G. w O. jest jednostką organizacyjną Gminy O., utworzoną w formie jednostki budżetowej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: "u.s.g.") w zw. z art. 14 ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej: "u.f.p."). Na gruncie badanej sprawy, okoliczności faktyczne wskazują, że nieruchomości i obiekty budowlane, stanowią własność Gminy i zostały przekazane stronie skarżącej (wyjątek stanowią grunty, które nie zostały formalnie przekazane G.). Strona skarżąca jest w posiadaniu gruntów, budynków i budowli m.in.: służących do pozyskiwania, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odbioru, odprowadzania i oczyszczania ścieków, zajętych na cmentarze komunalne oraz związanych z ich funkcjonowaniem.

Zdaniem strony skarżącej działalność z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej, jak również związana z funkcjonowaniem cmentarzy, nie stanowi działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku, ale stanowi realizację ustawowych zadań Gminy. W związku z czym strona skarżąca nie prowadzi działalności we własnym imieniu, lecz jej działalność jest nakierowana na wypełnianie zadań własnych Gminy, w której imieniu we wskazanym zakresie działa. Ponieważ działalność ta ma charakter użyteczności publicznej i nie ma celu zarobkowego, nie spełnia definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej: u.p.p.) do której odwołują się przepisy u.p.o.l.

Z kolei w ocenie Wójta Gminy O. z uwagi na okoliczność, że działalność strony skarżącej ma charakter ciągły, jest wykonywana we własnym imieniu, a także jest zarobkowa, należy uznać, że stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 u.p.p. Zdaniem organu interpretacyjnego należy przyjąć, że grunty, budynki i budowle, służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie związany jest z odpowiedzią na pytanie, czy strona skarżąca, będąca jednostką organizacyjną Gminy O., utworzoną w formie jednostki budżetowej, wykonująca zadania z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej, jak również związanej z funkcjonowaniem cmentarzy - prowadzi w zakresie podejmowanych przez siebie czynności, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, działalność gospodarczą. W konsekwencji, czy grunty, budynki i budowle, służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, w tym z zakresu gospodarki wodnokanalizacyjnej oraz funkcjonowania cmentarzy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wymaga podkreślenia, iż sporne zagadnienie było już analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; wyrok WSA w Warszawie z 18 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 446/22; wyrok WSA w Rzeszowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 200/23; wyrok WSA w Łodzi z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 270/23; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 48/23; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22), w tym wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w niniejszej sprawie skład orzekający podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Przechodząc dalej wskazać należy, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania).

Uznanie, że strona skarżąca wykonując opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności, nie prowadzi działalności gospodarczej spowoduje, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., warunkiem opodatkowania budowli jest ich związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Strony były zgodne, że badając, czy stronę skarżącą można uznać za prowadzącą działalność gospodarczą, należy odwołać się do definicji legalnej zawartej w art. 3 u.p.p. Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek. Zakład w złożonej skardze kwestionował spełnienie warunków zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności, jak również i tego, że nie prowadzi działalności we własnym imieniu. Nie było natomiast kwestionowane, że jego działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem "non profit").

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu, np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). W wymiarze subiektywnym Zakład nie zakłada osiągnięcia zysku i jest to ściśle związane z celem jego działalności. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez Zakład, nie można uznać za działalność gospodarczą.

Na gruncie badanej sprawy w zakresie przesłanki zarobkowości, wskazać należy na okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że: "Jak G. podkreślił już w opisie stanu faktycznego, w ostatnich latach nie tylko nie osiągał dochodów z tytułu działalności wodnokanalizacyjnej, jak również z tytułu prowadzonych działalności z zakresu prowadzenia cmentarzy, ale musiał dodatkowo ją dofinansowywać ze względu na to, że opłaty pobierane za świadczone usługi na podstawie taryf cenowych (ustalanych według ściśle określonych zasad) nie pozwalają nawet na pokrycie bieżących kosztów działalności".

W konsekwencji, w ocenie Sądu również w wymiarze obiektywnym, działalności Zakładu nie można za taką działalność uznać. Biorąc bowiem pod uwagę taryfy cenowe, ustalane według ściśle określonych zasad, które zakładają zerową marżę i jednoznacznie wynika z nich, że przychody mają na celu wyłącznie pokrycie kosztów działalności, nie można zasadnie uznać, że świadcząc swoje usługi, Zakład obiektywnie może uzyskiwać dochód (zysk). Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku, nie może stanowić przesądzającej przesłanki do uznania danego podmiotu za prowadzącego działalność gospodarczą. Istotnym jest bowiem, że cała działalność opisana we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Uzyskiwana odpłatność za świadczone usługi ma wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb Zakładu w celu prawidłowego wykonywania powierzonych mu zadań. Orzekający w sprawie Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko WSA w Poznaniu, zaprezentowane w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 201/21), że: "Zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli de facto dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie de facto się pojawią".

Skoro ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez G. jednoznacznie wynika, że opisana działalność nie zakłada osiągnięcia zysku (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś odpłatność za świadczone usługi ma jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie można jej uznać za działalność zarobkową i tym samym nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej, której definicja zawarta została w art. 3 u.p.p.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska G., że prowadzi on działalność w imieniu i na rzecz Gminy nie zaś w imieniu własnym. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, G. jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje o zatwierdzenie odpowiednich taryf. Wszystkie te czynności wykonuje jako odrębny od Gminy podmiot.

Biorąc jednak pod uwagę wcześniej opisaną wadliwość wydanej interpretacji, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, Wójt będzie zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej wykładni art. 3 u.p.p., który znajduje zastosowanie w sprawie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wójt przyjmie zatem, że Zakładu nie można traktować jako przedsiębiorcy, czy też innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Zakładu (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).