{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 13:52\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I FSK 738/20 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-04-27 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2020-06-17 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/ \par Dominik M\u261?czy\u324?ski \par Roman Wiatrowski /przewodnicz\u261?cy/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \par 6560 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug \par Interpretacje podatkowe \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Bd 619/19 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281? kasacyjn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 19a ust. 3 i 4, art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jedn. \par Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 64; Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wsp\u243?lnego systemu podatku od warto\u347?ci dodanej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Roman Wiatrowski, S\u281?dzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), S\u281?dzia del. WSA Dominik M\u261?czy\u324?ski, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzib\u261? w B. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 619/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzib\u261? w B. na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.322.2019.2.RS w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug 1) oddala skarg\u281? kasacyjn\u261?, 2) zas\u261?dza od P.S.A. z siedzib\u261? w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwot\u281? 240 (s\u322?ownie: dwie\u347?cie czterdzie\u347?ci) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Wyrok s\u261?du I instancji i przedstawiony przez ten s\u261?d tok post\u281?powania przed organami podatkowymi \par \par 1.1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 619/19 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Bydgoszczy oddali\u322? skarg\u281? P. S.A. w B. (dalej: sp\u243?\u322?ka, skar\u380?\u261?ca, wnioskodawca, strona) na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug. \par \par Stan sprawy by\u322? nast\u281?puj\u261?cy. \par \par 1.2. W z\u322?o\u380?onym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotycz\u261?cej podatku od towar\u243?w i us\u322?ug sp\u243?\u322?ka poda\u322?a, \u380?e realizuje na rzecz klienta us\u322?ugi informatyczne polegaj\u261?ce na wykonywaniu modyfikacji oprogramowa\u324? komputerowych (tzw. prace rozwojowe), do kt\u243?rych autorskie prawa maj\u261?tkowe przys\u322?uguj\u261? sp\u243?\u322?ce oraz oprogramowa\u324? komputerowych, do kt\u243?rych autorskie prawa maj\u261?tkowe przys\u322?uguj\u261? klientowi. Po wykonaniu prac rozwojowych udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania powsta\u322?ego w ich wyniku albo przenosi na klienta autorskie prawa maj\u261?tkowe do oprogramowa\u324? komputerowych powsta\u322?ych w wyniku ich realizacji. Opisane us\u322?ugi realizowane s\u261? w oparciu o umow\u281? zawart\u261? z klientem na czas okre\u347?lony. W umowie tej strony ustali\u322?y, \u380?e realizacja przedmiotu umowy odbywa\u263? si\u281? b\u281?dzie w oparciu o zlecenia sk\u322?adane przez klienta oraz \u380?e \u322?\u261?czne wynagrodzenie nale\u380?ne sp\u243?\u322?ce z tytu\u322?u wykonanych zleconych jej us\u322?ug informatycznych nie przekroczy okre\u347?lonej w umowie kwoty. Strony ustali\u322?y r\u243?wnie\u380?, \u380?e wynagrodzenie za zlecone us\u322?ugi obejmuje op\u322?at\u281? licencyjn\u261? albo wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw maj\u261?tkowych w zale\u380?no\u347?ci od tego, komu przys\u322?uguj\u261? autorskie prawa maj\u261?tkowe do modyfikowanych oprogramowa\u324? (sp\u243?\u322?ce czy klientowi). Klient nie ma obowi\u261?zku zlecenia wykonania prac rozwojowych, a sp\u243?\u322?ce przys\u322?uguje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace. W umowie, o kt\u243?rej mowa strony ustali\u322?y, \u380?e klient na poczet przysz\u322?ych \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re skonkretyzowane zostan\u261? w momencie podpisania zlecenia wykonania prac rozwojowych przez upowa\u380?nione osoby (kierownik\u243?w umowy) b\u281?dzie dokonywa\u322? co miesi\u261?c wp\u322?at w uzgodnionej wysoko\u347?ci - przez pierwsze sze\u347?\u263? miesi\u281?cy w sta\u322?ej wysoko\u347?ci, przez kolejne sze\u347?\u263? miesi\u281?cy w wysoko\u347?ci obliczonej w oparciu o warto\u347?\u263? przeprocedowanych przez klienta modyfikacji, mo\u380?liwych do zlecenia sp\u243?\u322?ce, jednak\u380?e nie przekraczaj\u261?cej kwoty wskazanej w umowie \u322?\u261?cz\u261?cej strony. Wp\u322?acane przez klienta kwoty s\u261? powi\u261?zane z przedmiotem umowy, tj. pracami rozwojowymi, jednak\u380?e dopiero podpisane zlecenia b\u281?d\u261? precyzowa\u322?y przedmiot us\u322?ugi, tzn. kt\u243?ry program komputerowy i w jakim zakresie b\u281?dzie modyfikowany. Dodatkowo w przedmiotowej umowie strony postanowi\u322?y, \u380?e sp\u243?\u322?ka na zako\u324?czenie umowy b\u281?dzie zobowi\u261?zana do zwrotu otrzymanych wcze\u347?niej comiesi\u281?cznych wp\u322?at, w przypadku otrzymania od klienta zlece\u324? o warto\u347?ci mniejszej od otrzymanych kwot. Po otrzymaniu zlecenia od klienta, w kt\u243?rym okre\u347?lone s\u261?: zakres prac rozwojowych oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, sp\u243?\u322?ka wystawia faktur\u281? zaliczkow\u261? na kwot\u281? odpowiadaj\u261?c\u261? wysoko\u347?ci wynagrodzenia wynikaj\u261?cego z otrzymanego zlecenia, nie wi\u281?ksz\u261? ni\u380? nie rozliczone w ten spos\u243?b miesi\u281?czne wp\u322?aty otrzymane od klienta. \par \par Sp\u243?\u322?ka podkre\u347?li\u322?a, \u380?e na podstawie przedmiotowej umowy wykonuje \u347?wiadczenie na rzecz swego klienta po otrzymaniu od niego zlecenia na wykonanie modyfikacji. Zanim klient takie zlecenie z\u322?o\u380?y musi w pierwszej kolejno\u347?ci doj\u347?\u263? do wniosku, \u380?e posiada potrzeb\u281? zmodyfikowania programu ze wzgl\u281?du na okoliczno\u347?ci wymienione w umowie (np. aby poprawi\u263? obs\u322?ug\u281? u\u380?ytkowanego programu). W tym przedmiocie aktywno\u347?ci\u261? wykazywa\u263? si\u281? musi nie tylko klient, kt\u243?ry jako u\u380?ytkownik program\u243?w obj\u281?tych umow\u261? najlepiej wie w jakich obszarach programy te powinny by\u263? zmodyfikowane. Aktywno\u347?ci\u261? w tym zakresie musi wykaza\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? sp\u243?\u322?ka, w przeciwnym bowiem razie przy braku aktywno\u347?ci ze strony klienta nie otrzyma\u322?aby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu. W zwi\u261?zku z tym sp\u243?\u322?ka, np. \u347?ledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie program\u243?w pod k\u261?tem mo\u380?liwych do wprowadzenia w nich modyfikacji. Sp\u243?\u322?ka utrzymuje te\u380? sta\u322?y kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotycz\u261?ce mo\u380?liwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje te\u380? informacje dotycz\u261?ce funkcjonowania program\u243?w i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji. Efektem tych\u380?e aktywno\u347?ci s\u261? cz\u281?sto zapytania ze strony klienta dotycz\u261?ce modyfikacji, kt\u243?rych wykonanie mo\u380?e w przysz\u322?o\u347?ci zleci\u263? sp\u243?\u322?ce. Sp\u243?\u322?ka przygotowuje w\u243?wczas wyceny zapyta\u324? o modyfikacje, opracowuje architektur\u281? tych zmian, szczeg\u243?\u322?ow\u261? list\u281? modyfikacji, harmonogramy, bud\u380?ety tych modyfikacji. Na podstawie tych danych zgodnie z procedurami wewn\u281?trznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia sp\u243?\u322?ce ich realizacji. \par \par Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a, \u380?e umowa \u322?\u261?cz\u261?ca j\u261? z klientem w odniesieniu do wp\u322?at na kolejne miesi\u261?ce (po up\u322?ywie pierwszych sze\u347?ciu miesi\u281?cy zwi\u261?zania umow\u261?) stanowi, \u380?e wysoko\u347?\u263? wp\u322?at b\u281?dzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowi\u261?zuj\u261?cymi u klienta (zar\u243?wno zleconych jak i mog\u261?cych by\u263? dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wp\u322?aty na dany miesi\u261?c nie mo\u380?e przekroczy\u263? okre\u347?lonej w umowie kwoty, kt\u243?rej maksymalna wysoko\u347?\u263? odpowiada kwocie wp\u322?acanej przez pierwsze sze\u347?\u263? miesi\u281?cy. Wysoko\u347?\u263? tej kwoty nie jest uzale\u380?niona od zlecenia sp\u243?\u322?ce wykonania modyfikacji w danym miesi\u261?cu. Oznacza to, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie ma gwarancji, \u380?e w kolejnych miesi\u261?cach otrzyma jak\u261?kolwiek wp\u322?at\u281?. W sytuacji gdy klient w danym miesi\u261?cu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, sp\u243?\u322?ka nie otrzyma \u380?adnej wp\u322?aty. Sp\u243?\u322?ka podkre\u347?li\u322?a, \u380?e po otrzymaniu zlecenia modyfikacji sp\u243?\u322?ka dokonuje rozliczenia otrzymanych wp\u322?at poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazuj\u261?c w nich zlecon\u261? modyfikacj\u281?, z zastrze\u380?eniem, \u380?e wysoko\u347?\u263? tej faktury nie mo\u380?e przekroczy\u263? wysoko\u347?ci wp\u322?at otrzymanych od klienta, wcze\u347?niej nie rozliczonych w ten spos\u243?b. \par \par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym opisem stanu faktycznego skar\u380?\u261?ca zada\u322?a pytanie, czy w dacie otrzymania miesi\u281?cznej wp\u322?aty od klienta, po stronie sp\u243?\u322?ki powstanie obowi\u261?zek podatkowy w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z tytu\u322?u otrzymanej wp\u322?aty, kt\u243?ry powinien by\u263? udokumentowany faktur\u261? zaliczkow\u261?? Zdaniem sp\u243?\u322?ki, nie wyst\u261?pi obowi\u261?zek podatkowy na gruncie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug z tytu\u322?u wp\u322?at pieni\u281?\u380?nych otrzymanych od klienta na poczet przysz\u322?ych \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?re b\u281?d\u261? skonkretyzowane w momencie podpisania zlecenia. W ocenie skar\u380?\u261?cej, wp\u322?ata kwoty pieni\u281?\u380?nej na nieskonkretyzowane prace, nie jest zap\u322?at\u261? cz\u281?\u347?ci nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u maj\u261?cej nast\u261?pi\u263? w przysz\u322?o\u347?ci wykonanej us\u322?ugi. Sp\u243?\u322?ka uwa\u380?a, \u380?e comiesi\u281?czne wp\u322?aty \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych na poczet us\u322?ug modyfikacji, kt\u243?re mog\u261? by\u263? jej w przysz\u322?o\u347?ci zlecone w okresie zwi\u261?zania umow\u261?, nie stanowi\u261? zaliczki ani te\u380? przedp\u322?aty w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, z chwil\u261? otrzymania opisanych niesprecyzowanych kwot pieni\u281?\u380?nych sp\u243?\u322?ka nie b\u281?dzie obowi\u261?zana do rozpoznania obowi\u261?zku podatkowego w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ani te\u380? do wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT. \par \par 1.3. Interpretacj\u261? indywidualn\u261? z dnia 16 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzi\u322?, \u380?e stanowisko sp\u243?\u322?ki wyra\u380?one we wniosku jest nieprawid\u322?owe. \par \par Organ uzasadniaj\u261?c stanowisko stwierdzi\u322?, \u380?e skoro w okresie obowi\u261?zywania umowy sp\u243?\u322?ka wykazuje ze swojej strony aktywno\u347?\u263? polegaj\u261?c\u261? na \u347?ledzeniu zmian przepis\u243?w prawnych, monitorowaniu funkcjonowania program\u243?w pod k\u261?tem mo\u380?liwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architektur\u281? zmian, szczeg\u243?\u322?ow\u261? list\u281? modyfikacji, harmonogramy oraz bud\u380?et tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, kt\u243?rego modyfikacje nast\u281?pnie mo\u380?e zleci\u263? klient, to mamy do czynienia po stronie sp\u243?\u322?ki ze \u347?wiadczeniem us\u322?ug w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku kt\u243?rych klient otrzymuje konkretn\u261? korzy\u347?\u263? polegaj\u261?c\u261? na analizie u\u380?ywanego oprogramowania pod k\u261?tem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowo\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane p\u322?atno\u347?ci stanowi\u261? wynagrodzenie za wy\u347?wiadczon\u261? us\u322?ug\u281?. Bez znaczenia jest fakt, \u380?e mo\u380?e nie doj\u347?\u263? ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji. \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? powy\u380?sze, w ocenie organu, opisane we wniosku czynno\u347?ci ze wzgl\u281?du na swoj\u261? specyfik\u281? s\u261? us\u322?ugami o charakterze ci\u261?g\u322?ym, polegaj\u261?cymi na pewnych sta\u322?ych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajaj\u261?cych interes odbiorcy tych us\u322?ug poprzez ich trwa\u322?y, pod wzgl\u281?dem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. \par \par 2. Skarga do s\u261?du I instancji \par \par 2.1. W skardze sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onej interpretacji w ca\u322?o\u347?ci zarzucaj\u261?c: \par \par 1) b\u322?\u261?d wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa materialnego, tj.: \par \par a) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, \u380?e przez odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug, o kt\u243?rym mowa w tym przepisie nale\u380?y rozumie\u263? zawarcie umowy, na podstawie kt\u243?rej druga strona umowy mo\u380?e (ale nie jest zobowi\u261?zana) z\u322?o\u380?y\u263? sp\u243?\u322?ce zam\u243?wienie na wykonanie konkretnych czynno\u347?ci, za kt\u243?re nale\u380?ne b\u281?dzie wynagrodzenie, a zatem poprzez uznanie, \u380?e odp\u322?atnym \u347?wiadczeniem us\u322?ug jest zawarcie umowy, kt\u243?ra nie musi skutkowa\u263? z\u322?o\u380?eniem zam\u243?wienia na wykonanie jakichkolwiek odp\u322?atnych czynno\u347?ci; \par \par b) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, \u380?e zawarcie i wykonywanie przez sp\u243?\u322?k\u281? umowy, na podstawie kt\u243?rej sp\u243?\u322?ka informuje drug\u261? stron\u281? umowy o mo\u380?liwo\u347?ci zam\u243?wienia odp\u322?atnych us\u322?ug \u347?wiadczonych przez sp\u243?\u322?k\u281? jest r\u243?wnoznaczne ze \u347?wiadczeniem us\u322?ugi przez sp\u243?\u322?k\u281? niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y jakiekolwiek zam\u243?wienie na wykonanie odp\u322?atnej czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?; \par \par c) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, \u380?e przez "us\u322?ug\u281?, dla kt\u243?rej w zwi\u261?zku z jej \u347?wiadczeniem ustalane s\u261? nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci lub rozlicze\u324?", o kt\u243?rej mowa w tym przepisie nale\u380?y rozumie\u263? zawarcie umowy, na podstawie kt\u243?rej druga strona umowy dokonuje comiesi\u281?cznych wp\u322?at, kt\u243?re jedynie w przypadku z\u322?o\u380?enia zam\u243?wienia na wykonanie konkretnych odp\u322?atnych czynno\u347?ci zostan\u261? zaliczone na poczet wynagrodzenia nale\u380?nego sp\u243?\u322?ce za wykonanie tych czynno\u347?ci, niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y jakiekolwiek zam\u243?wienie na wykonanie odp\u322?atnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?; \par \par 2) b\u322?\u261?d niew\u322?a\u347?ciwej oceny co do zastosowania przepis\u243?w prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyj\u281?cie, \u380?e przepisy te maj\u261? zastosowanie do umowy, na podstawie kt\u243?rej druga strona dokonuje comiesi\u281?cznych wp\u322?at, kt\u243?re tylko w przypadku z\u322?o\u380?enia zam\u243?wienia na wykonanie konkretnych odp\u322?atnych czynno\u347?ci zostan\u261? zaliczone na poczet wynagrodzenia nale\u380?nego sp\u243?\u322?ce za wykonanie tych czynno\u347?ci, niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y jakiekolwiek zam\u243?wienie na wykonanie odp\u322?atnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?; \par \par 3) naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. art. 14b \u167? 1 w zw. z art. 14b \u167? 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez wykroczenie poza przedstawiony przez sp\u243?\u322?k\u281? we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyj\u281?cie, \u380?e czynno\u347?ci wykonywane w okresie obowi\u261?zywania umowy stanowi\u261? czynno\u347?ci odp\u322?atne niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y\u322?a zlecenie wykonania konkretnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, \u380?e odp\u322?atny charakter maj\u261? jedynie czynno\u347?ci wykonywane na podstawie konkretnych zlece\u324?, kt\u243?re druga strona mo\u380?e (ale nie musi) z\u322?o\u380?y\u263? w okresie obowi\u261?zywania umowy. \par \par W uzasadnieniu skar\u380?\u261?ca stwierdzi\u322?a, \u380?e opisana we wniosku o wydanie interpretacji umowa nosi cechy umowy ramowej. Na jej podstawie klient mo\u380?e (ale nie musi) zleci\u263? sp\u243?\u322?ce wykonanie okre\u347?lonych czynno\u347?ci. W przypadku udzielenia zlecenia sp\u243?\u322?ka wykona prace, za kt\u243?re nale\u380?e\u263? jej si\u281? b\u281?dzie wynagrodzenie. O ile jednak klient nie zdecyduje si\u281? na z\u322?o\u380?enie zlecenia, sp\u243?\u322?ka nie otrzyma p\u322?atno\u347?ci. Comiesi\u281?czne wp\u322?aty otrzymywane przez sp\u243?\u322?k\u281? albo stan\u261? si\u281? wynagrodzeniem nale\u380?nym za wykonanie us\u322?ugi (w przypadku otrzymania zlecenia od klienta) albo zostan\u261? zwr\u243?cone (je\u380?eli klient nie z\u322?o\u380?y zlece\u324?). Samo zawarcie analizowanej umowy nie jest zatem r\u243?wnoznaczne z wykonaniem odp\u322?atnej us\u322?ugi przez sp\u243?\u322?k\u281?. Us\u322?ugami b\u281?d\u261? dopiero prace zrealizowane na podstawie zlece\u324? otrzymanych od klienta. Dopiero bowiem te prace b\u281?d\u261? generowa\u322?y obowi\u261?zek zap\u322?aty wynagrodzenia na rzecz sp\u243?\u322?ki. W przypadku braku zlece\u324?, skar\u380?\u261?ca nie otrzyma\u322?aby \u380?adnej definitywnej p\u322?atno\u347?ci. Innymi s\u322?owy, dopiero zlecenie od klienta generuje odp\u322?atno\u347?\u263?, a tym samym dopiero w przypadku otrzymania zlecenia mo\u380?na m\u243?wi\u263? o \u347?wiadczeniu us\u322?ug za wynagrodzeniem. Zdaniem skar\u380?\u261?cej, stanowisko organu jest b\u322?\u281?dne, poniewa\u380? samo informowanie, czy nawet zach\u281?canie klienta do z\u322?o\u380?enia zlecenia nie mo\u380?e by\u263? zakwalifikowane jako op\u322?atna us\u322?uga. \par \par 2.2. W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, podtrzymuj\u261?c stanowisko wyra\u380?one w zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej. \par \par 3. Wyrok s\u261?du I instancji \par \par 3.1. S\u261?d uzna\u322?, \u380?e skarga nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. \par \par 3.2. S\u261?d na pocz\u261?tek rozpozna\u322? zarzut naruszenia art. 14b \u167? 1 w zw. z art. 14b \u167? 3 O.p. i uzna\u322? go za niezasadny. Nie wyst\u261?pi\u322?o niedozwolone przez prawo zweryfikowanie stanu faktycznego sprawy, a jedynie uznanie pewnych jego element\u243?w (brak zlecenia, zwrot p\u322?atno\u347?ci) za nieistotne w \u347?wietle zastosowanego w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, co mog\u322?oby by\u263? poddane badaniu s\u261?dowemu na etapie rozpoznania poprawno\u347?ci wyk\u322?adni zastosowanych przepis\u243?w prawa. \par \par 3.3. Zdaniem s\u261?du nie jest te\u380? zasadny zarzut naruszenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. \par \par S\u261?d powo\u322?a\u322? wyroki: NSA z 5 wrze\u347?nia 2017 r., I FSK 2319/15; z 22 lutego 2019 r., I FSK 150/17; WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2083/15. \par \par Z orzecznictwa NSA wynika, \u380?e poj\u281?cie us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych nale\u380?y definiowa\u263? maj\u261?c na wzgl\u281?dzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego poj\u281?cia. Winno ono zatem obejmowa\u263? \u347?wiadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ci\u261?g\u322?e, jak r\u243?wnie\u380? dokonywane w ramach sta\u322?ych um\u243?w o wsp\u243?\u322?prac\u281?, w przypadku kt\u243?rych w zwi\u261?zku z ich \u347?wiadczeniem ustalono nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci. Ustawodawca krajowy, wykonuj\u261?c kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzuj\u261?ce te us\u322?ugi (ci\u261?g\u322?e w rozumieniu dyrektywy) przyj\u261?\u322? raczej ustalenie dla nich nast\u281?puj\u261?cych po sobie termin\u243?w p\u322?atno\u347?ci, przy czym w zdaniu drugim wprowadzi\u322? ograniczenie dla us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych trwaj\u261?cych d\u322?u\u380?ej ni\u380? rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczno\u347?ci z rezultatem wyk\u322?adni j\u281?zykowej oraz uwzgl\u281?dnia cele wynikaj\u261?ce z dyrektywy 2006/112/WE. \par \par W \u347?wietle prounijnej wyk\u322?adni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oba zdania ust\u281?pu 3 nale\u380?y odnosi\u263? do us\u322?ug o podobnym charakterze, z tym \u380?e nie jest w\u322?a\u347?ciwe interpretowanie poj\u281?cia "\u347?wiadczenia czy dostawy o charakterze ci\u261?g\u322?ym" w tak w\u261?ski spos\u243?b, jak czyni to organ podatkowy, tj. zaw\u281?\u380?anie go do transakcji, w kt\u243?rych nie jest mo\u380?liwe wyodr\u281?bnienie poszczeg\u243?lnych powtarzaj\u261?cych si\u281? \u347?wiadcze\u324?. Zdaniem s\u261?du poj\u281?cie us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych, o kt\u243?rych mowa w tym przepisie nale\u380?y definiowa\u263? maj\u261?c na wzgl\u281?dzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego poj\u281?cia, bowiem b\u281?dzie ono tak\u380?e obejmowa\u263? \u347?wiadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak r\u243?wnie\u380? dokonywane w ramach sta\u322?ych um\u243?w o wsp\u243?\u322?prac\u281?, w przypadku kt\u243?rych w zwi\u261?zku z ich \u347?wiadczeniem ustalono nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci. \par \par Z opisanego stanu faktycznego niew\u261?tpliwie wy\u322?ania si\u281? stosunek zobowi\u261?zaniowy, w kt\u243?rym z jednej strony nast\u281?puje przep\u322?yw pieni\u261?dza pomi\u281?dzy podmiotami gospodarczymi w postaci comiesi\u281?cznych wyp\u322?at w uzgodnionej wysoko\u347?ci. Niew\u261?tpliwie (\u167? 1 umowy) wyp\u322?acaj\u261?cy pieni\u261?dze oczekuje w zamian czynno\u347?ci prowadz\u261?cych do modyfikacji systemu. Sama skar\u380?\u261?ca od pocz\u261?tku nazywa podmiot swoim klientem, czyli odbiorc\u261? us\u322?ug. Z opisu przedstawionego przez skar\u380?\u261?c\u261? wynika, \u380?e zanim klient z\u322?o\u380?y zlecenie, musi w pierwszej kolejno\u347?ci doj\u347?\u263? do wniosku, \u380?e posiada potrzeb\u281? zmodyfikowania programu ze wzgl\u281?du na okre\u347?lone okoliczno\u347?ci. Nie mo\u380?na zaprzeczy\u263? temu, \u380?e zobowi\u261?zuj\u261?c si\u281? do wyp\u322?aty miesi\u281?cznych kwot, klient ju\u380? w tym momencie p\u322?aci za modyfikacj\u281? systemu. Zatem chodzi nie tylko o wykonanie konkretnego zlecenia, ale r\u243?wnie\u380? monitorowanie zmian na rynku informatycznym, tak by ostatecznie zleceniodawca dysponowa\u322? aktualnym oprogramowaniem. \par \par Ju\u380? z umowy wynika obowi\u261?zek takiej aktywno\u347?ci skar\u380?\u261?cej jak: \u347?ledzenie zmian w przepisach prawnych, monitorowanie funkcjonowania program\u243?w pod k\u261?tem mo\u380?liwych do wprowadzenia w nich modyfikacji, utrzymywanie sta\u322?ego kontaktu z pracownikami IT klienta i przekazywanie im informacji dotycz\u261?cych mo\u380?liwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskiwanie informacji dotycz\u261?cych funkcjonowania program\u243?w i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji, przygotowywanie wyceny zapyta\u324? o modyfikacje, opracowanie architektury tych zmian, szczeg\u243?\u322?owej listy modyfikacji, harmonogram\u243?w, bud\u380?et\u243?w tych modyfikacji. Wprawdzie nie przedstawiono istnienia zapis\u243?w umownych co do tej kwestii, niemniej wykonanie tych czynno\u347?ci powi\u261?zano z systemem wynagradzania tak, \u380?e system wynagradzania wymusza czynno\u347?ci, gdy\u380? nie wykonuj\u261?c ich skar\u380?\u261?ca mo\u380?e straci\u263? wyp\u322?acone jej pieni\u261?dze. Do takich wniosk\u243?w nale\u380?y doj\u347?\u263? na podstawie opisu stanu faktycznego. Skar\u380?\u261?ca opisuje, \u380?e wykonuje wymienione czynno\u347?ci i na podstawie przygotowanych przez ni\u261? danych zgodnie z procedurami wewn\u281?trznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia ich realizacji. Jasno przy tym skar\u380?\u261?ca opisa\u322?a, \u380?e nie chodzi o to, by zyska\u263? zlecenie, ale o to by nie straci\u263? wyp\u322?aconych jej pieni\u281?dzy. Skar\u380?\u261?ca sama widzi potrzeb\u281? opisania tych dzia\u322?a\u324? dla pe\u322?nego obrazu stanu faktycznego sprawy. Swojej aktywno\u347?ci skar\u380?\u261?ca sama nie wi\u261?\u380?e jedynie z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? w sferze poszukiwania klienta (kt\u243?rego ju\u380? ma), ale z tym, \u380?e w przeciwnym razie nie otrzyma\u322?aby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu. \par \par W ocenie WSA w przedstawionym stanie faktycznym sprawy odp\u322?atno\u347?\u263? nie zosta\u322?a powi\u261?zana z konkretnymi zleceniami, ale z prac\u261? wnioskodawcy przez ca\u322?y okres ustalony w umowie. \u346?wiadcz\u261? o tym: z g\u243?ry przyj\u281?ta maksymalna kwota, jak\u261? wyp\u322?aci klient oraz wysoko\u347?\u263? wynagrodzenia za zlecenie nie wi\u281?ksza ni\u380? miesi\u281?czne wp\u322?aty otrzymane wcze\u347?niej. Sam wnioskodawca wskazuje, \u380?e wyp\u322?acane co miesi\u261?c kwoty "nie posiadaj\u261? \u347?cis\u322?ego odniesienia do skonkretyzowanych przez zlecenie us\u322?ug". \par \par Oznacza to, \u380?e terminy p\u322?atno\u347?ci i rozlicze\u324? s\u261? ustalone co miesi\u261?c. \u346?rodki pieni\u281?\u380?ne nie s\u261? wyp\u322?acane co zlecenie. Zlecenie skutkuje jedynie rozliczeniem wyp\u322?aconego wcze\u347?niej wynagrodzenia. Ocenione przez skar\u380?\u261?c\u261? jako wyp\u322?aty zaliczane na poczet wynagrodzenia, pozostaj\u261? comiesi\u281?cznymi wyp\u322?atami tak jak chce tego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Skar\u380?\u261?ca, nie zgadzaj\u261?c si\u281? z tym, \u380?e samo zawarcie umowy oznacza wykonanie odp\u322?atnych us\u322?ug, pomija zwi\u261?zany z tym zawarciem obowi\u261?zek comiesi\u281?cznych wyp\u322?at, kt\u243?re wymuszaj\u261? na niej obowi\u261?zek monitorowania rynku informatycznego. Brak gwarancji z\u322?o\u380?enia zam\u243?wienia nie wp\u322?ywa na terminy p\u322?atno\u347?ci, ale na ich wysoko\u347?\u263?. \par \par Przyjmuj\u261?c we wniosku, i\u380? skar\u380?\u261?cej przys\u322?uguje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace, dopuszcza si\u281? ona skr\u243?tu my\u347?lowego, jaki mo\u380?e wprowadzi\u263? w b\u322?\u261?d, gdy\u380? pomija rozliczenie dokonywane co miesi\u261?c. Warto\u347?ciowo skar\u380?\u261?ca otrzymuje wynagrodzenie w wysoko\u347?ci warto\u347?ci zlece\u324?, ale nadal chodzi o us\u322?ug\u281? w zwi\u261?zku z kt\u243?rej \u347?wiadczeniem ustalono nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci i rozlicze\u324?, tak jak jest mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i w zgodzie z wymogiem wyk\u322?adni prounijnej. \par \par Zatem z opisu skar\u380?\u261?cej wynika poprawno\u347?\u263? oceny stosunku zobowi\u261?zaniowego \u322?\u261?cz\u261?cego skar\u380?\u261?c\u261? z klientem jako zawieraj\u261?cego odp\u322?atne czynno\u347?ci powtarzaj\u261?ce si\u281? po\u322?\u261?czone z dodatkowymi czynno\u347?ciami cyklicznymi. Pierwsze to \u347?wiadczenie us\u322?ugi Modyfikacji Systemu, w tym udzielania licencji na Nowe Wydania oraz us\u322?ugi Modyfikacji Systemu Zamawiaj\u261?cego w tym przenoszenia autorskich praw maj\u261?tkowych dla Systemu Zamawiaj\u261?cego zgodnie z Procedur\u261? Obs\u322?ugi Modyfikacji, w zakresie: wprowadzanie zmian w funkcjonalno\u347?ci Systemu lub Systemu Zamawiaj\u261?cego lub w sposobie ich obs\u322?ugi, utrzymywanie warto\u347?ci u\u380?ytkowej Systemu lub Systemu Zamawiaj\u261?cego poprzez dostosowywanie funkcjonalno\u347?ci do zmieniaj\u261?cych si\u281? przepis\u243?w powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cego prawa w tym zwi\u261?zanego z ochron\u261? danych osobowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, dostosowanie Systemu lub Systemu Zamawiaj\u261?cego do zmieniaj\u261?cego si\u281? \u347?rodowiska system\u243?w operacyjnych, baz danych, innych komponent\u243?w wykorzystywanych przez System lub System Zamawiaj\u261?cego oraz w zakresie wsp\u243?\u322?pracy z systemami zewn\u281?trznymi, w tym z Oprogramowaniem standardowym, kt\u243?re mo\u380?e by\u263? u\u380?yte w ramach realizacji Modyfikacji Systemu lub Systemu Zamawiaj\u261?cego, wprowadzenie zmian dotycz\u261?cych dokumentacji bezpiecze\u324?stwa, instalacji Systemu lun Systemu Zamawiaj\u261?cego na \u347?rodowisku testowym lub produkcyjnym oraz instrukcji instalacji lub wdro\u380?eniowej. Drugie to, gdy skar\u380?\u261?ca \u347?ledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie program\u243?w pod k\u261?tem mo\u380?liwych do wprowadzenia w nich modyfikacji, utrzymuje te\u380? sta\u322?y kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotycz\u261?ce mo\u380?liwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje informacje dotycz\u261?ce funkcjonowania program\u243?w i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji, przygotowuje wyceny zapyta\u324? o modyfikacje, opracowuje architektur\u281? tych zmian, szczeg\u243?\u322?ow\u261? list\u281? modyfikacji, harmonogramy, bud\u380?ety tych modyfikacji. \par \par Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym nale\u380?a\u322?o uzna\u263?, \u380?e jakkolwiek czynno\u347?ci modyfikacji by\u322?y dokonywane na podstawie konkretnych zlece\u324? i mo\u380?na je by\u322?o wyodr\u281?bni\u263?, to nie one by\u322?y bezpo\u347?rednio powi\u261?zane z ocenianymi wyp\u322?atami pieni\u281?dzy (odp\u322?atno\u347?ci\u261?), gdy\u380? skar\u380?\u261?ca takie wyp\u322?aty otrzymywa\u322?a w okre\u347?lonej wysoko\u347?ci co miesi\u261?c i, co istotne, wyst\u281?powa\u322?y obok nich dzia\u322?ania dodatkowe cykliczne. Nie ma w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e kwoty te wyp\u322?acano terminowo w ramach sta\u322?ej umowy reguluj\u261?cej zasady wsp\u243?\u322?pracy. Transakcje odbywa\u322?y si\u281? na sta\u322?ych zasadach i zbiorczo rozliczane przez strony za dany okres. Umowa przewidywa\u322?a sta\u322?\u261? i powtarzaln\u261? sprzeda\u380? us\u322?ug, niemniej specyfika czynno\u347?ci polegaj\u261?ca na nieprzewidywalno\u347?ci potrzeby modyfikacji systemu wymog\u322?a ustalenie p\u322?ynnej wysoko\u347?ci wynagrodzenia. \par \par To oznacza, \u380?e w zaskar\u380?onej interpretacji organ prawid\u322?owo uzna\u322?, i\u380? opisane we wniosku czynno\u347?ci ze wzgl\u281?du na swoj\u261? specyfik\u281? s\u261? us\u322?ugami o charakterze ci\u261?g\u322?ym, polegaj\u261?cymi na pewnych sta\u322?ych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajaj\u261?cych interes odbiorcy tych us\u322?ug poprzez ich trwa\u322?y, pod wzgl\u281?dem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. \par \par Zatem sformu\u322?owane w skardze zarzuty oparte o prawo materialne s\u261? r\u243?wnie\u380? niezasadne. \par \par 4. Skarga kasacyjna \par \par 4.1. W skardze kasacyjnej, kt\u243?r\u261? wyrok WSA zaskar\u380?ono w ca\u322?o\u347?ci, sp\u243?\u322?ka zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par 1. Prawa materialnego, poprzez b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?: \par \par art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, \u380?e przez odp\u322?atne \u347?wiadczenie us\u322?ug, o kt\u243?rym mowa w tym przepisie nale\u380?y rozumie\u263? zawarcie umowy, na podstawie kt\u243?rej druga strona umowy mo\u380?e (ale nie jest zobowi\u261?zana) z\u322?o\u380?y\u263? sp\u243?\u322?ce zam\u243?wienie na wykonanie konkretnych czynno\u347?ci, za kt\u243?re nale\u380?ne b\u281?dzie wynagrodzenie, a zatem poprzez uznanie, \u380?e odp\u322?atnym \u347?wiadczeniem us\u322?ug jest zawarcie umowy, kt\u243?ra nie musi skutkowa\u263? z\u322?o\u380?eniem zam\u243?wienia na wykonanie jakichkolwiek odp\u322?atnych czynno\u347?ci; \par \par art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, \u380?e zawarcie i wykonywanie przez sp\u243?\u322?k\u281? umowy, na podstawie kt\u243?rej sp\u243?\u322?ka informuje drug\u261? stron\u281? umowy o mo\u380?liwo\u347?ci zam\u243?wienia odp\u322?atnych us\u322?ug \u347?wiadczonych przez sp\u243?\u322?k\u281? jest r\u243?wnoznaczne ze \u347?wiadczeniem us\u322?ugi przez sp\u243?\u322?k\u281?, niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y jakiekolwiek zam\u243?wienie na wykonanie odp\u322?atnej czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?; \par \par art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, \u380?e przez "us\u322?ug\u281?, dla kt\u243?rej w zwi\u261?zku z jej \u347?wiadczeniem ustalane s\u261? nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci lub rozlicze\u324?", o kt\u243?rej mowa w tym przepisie nale\u380?y rozumie\u263? zawarcie umowy, na podstawie kt\u243?rej druga strona umowy dokonuje comiesi\u281?cznych wp\u322?at, kt\u243?re jedynie w przypadku z\u322?o\u380?enia zam\u243?wienia na wykonanie konkretnych odp\u322?atnych czynno\u347?ci zostan\u261? zaliczone na poczet wynagrodzenia nale\u380?nego sp\u243?\u322?ce za wykonanie tych czynno\u347?ci, niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y jakiekolwiek zam\u243?wienie na wykonanie odp\u322?atnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?; \par \par 2. Prawa materialnego przez b\u322?\u281?dne zastosowanie: art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyj\u281?cie, \u380?e przepisy te maj\u261? zastosowanie do umowy, na podstawie kt\u243?rej druga strona dokonuje comiesi\u281?cznych wp\u322?at, kt\u243?re tylko w przypadku z\u322?o\u380?enia zam\u243?wienia na wykonanie konkretnych odp\u322?atnych czynno\u347?ci zostan\u261? zaliczone na poczet wynagrodzenia nale\u380?nego sp\u243?\u322?ce za wykonanie tych czynno\u347?ci, niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y jakiekolwiek zam\u243?wienie na wykonanie odp\u322?atnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?; \par \par 3. Przepis\u243?w post\u281?powania: \par \par 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b \u167? 1 i art. 14b \u167? 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na interpretacj\u281? indywidualn\u261?, podczas gdy skarg\u281? nale\u380?a\u322?o uwzgl\u281?dni\u263? z uwagi na fakt, i\u380? interpretacja ta narusza\u322?a art. 14b \u167? 1 i art. 14b \u167? 3 O.p. w stopniu maj\u261?cym istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, poniewa\u380? interpretacja wykracza\u322?a poza przedstawiony przez sp\u243?\u322?k\u281? we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyj\u281?to w niej, \u380?e czynno\u347?ci wykonywane w okresie obowi\u261?zywania umowy stanowi\u261? czynno\u347?ci odp\u322?atne niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y\u322?a zlecenie wykonania konkretnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, \u380?e odp\u322?atny charakter maj\u261? jedynie czynno\u347?ci wykonywane na podstawie konkretnych zlece\u324?, kt\u243?re druga strona mo\u380?e (ale nie musi) z\u322?o\u380?y\u263? w okresie obowi\u261?zywania umowy. Wskazane uchybienie mia\u322?o istotny i bezpo\u347?redni wp\u322?yw na wynik sprawy, poniewa\u380? skutkowa\u322?o oddaleniem skargi, podczas gdy skarg\u281? nale\u380?a\u322?o uwzgl\u281?dni\u263?, a zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? uchyli\u263?; \par \par 2) art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b \u167? 1 i art. 14b \u167? 3 O.p. poprzez nieuchylenie interpretacji, podczas gdy powinna ona zosta\u263? uchylona z uwagi na fakt, i\u380? narusza\u322?a art. 14b \u167? 1 i art. 14b \u167? 3 O.p. w stopniu maj\u261?cym istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, poniewa\u380? interpretacja wykracza\u322?a poza przedstawiony przez sp\u243?\u322?k\u281? we wniosku o wydanie interpretacji opis stanu faktycznego, tzn. przyj\u281?\u322?a, \u380?e czynno\u347?ci wykonywane w okresie obowi\u261?zywania umowy stanowi\u261? czynno\u347?ci odp\u322?atne niezale\u380?nie od tego, czy druga strona z\u322?o\u380?y\u322?a zlecenie wykonania konkretnych czynno\u347?ci przez sp\u243?\u322?k\u281?, podczas gdy w opisie stanu faktycznego wskazano, \u380?e odp\u322?atny charakter maj\u261? jedynie czynno\u347?ci wykonywane na podstawie konkretnych zlece\u324?, kt\u243?re druga strona mo\u380?e (ale nie musi) z\u322?o\u380?y\u263? w okresie obowi\u261?zywania umowy. Wskazane uchybienie mia\u322?o istotny i bezpo\u347?redni wp\u322?yw na wynik sprawy, poniewa\u380? skutkowa\u322?o oddaleniem skargi, podczas gdy skarg\u281? nale\u380?a\u322?o uwzgl\u281?dni\u263?, a zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u281? uchyli\u263?. \par \par 4.2. Strona wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o zas\u261?dzenie na rzecz sp\u243?\u322?ki zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania wed\u322?ug norm prawem przepisanych. \par \par 4.3. W odpowiedzi organ wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi kasacyjnej i zas\u261?dzenie koszt\u243?w oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. \par \par 4.4. Sprawa zosta\u322?a skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczeg\u243?lnych rozwi\u261?zaniach zwi\u261?zanych z zapobieganiem, przeciwdzia\u322?aniem i zwalczaniem COVID-19, innych chor\u243?b zaka\u378?nych oraz wywo\u322?anych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). \par \par 5. Naczelny S\u261?d Administracyjny rozwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje. \par \par 5.1. Skarga kasacyjna sp\u243?\u322?ki nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie. \par \par 5.2. W opinii NSA, nale\u380?y si\u281? zgodzi\u263? z s\u261?dem wojew\u243?dzkim, kt\u243?ry uzna\u322?, \u380?e w zaskar\u380?onej interpretacji organ prawid\u322?owo uzna\u322?, i\u380? opisane we wniosku czynno\u347?ci, ze wzgl\u281?du na swoj\u261? specyfik\u281?, s\u261? us\u322?ugami o charakterze ci\u261?g\u322?ym, polegaj\u261?cymi na pewnych sta\u322?ych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajaj\u261?cych interes odbiorcy tych us\u322?ug poprzez ich trwa\u322?y, pod wzgl\u281?dem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. \par \par S\u322?usznie s\u261?d I instancji podzieli\u322? zapatrywanie organu, \u380?e skoro w okresie obowi\u261?zywania umowy sp\u243?\u322?ka wykazuje ze swojej strony aktywno\u347?\u263? polegaj\u261?c\u261? na \u347?ledzeniu zmian przepis\u243?w prawnych, monitorowaniu funkcjonowania program\u243?w pod k\u261?tem mo\u380?liwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architektur\u281? zmian, szczeg\u243?\u322?ow\u261? list\u281? modyfikacji, harmonogramy oraz bud\u380?et tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, kt\u243?rego modyfikacje nast\u281?pnie mo\u380?e zleci\u263? klient, to mamy do czynienia po stronie sp\u243?\u322?ki ze \u347?wiadczeniem us\u322?ug w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku kt\u243?rych klient otrzymuje konkretn\u261? korzy\u347?\u263? polegaj\u261?c\u261? na analizie u\u380?ywanego oprogramowania pod k\u261?tem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowo\u347?\u263? sp\u243?\u322?ki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane p\u322?atno\u347?ci stanowi\u261? wynagrodzenie za wy\u347?wiadczon\u261? us\u322?ug\u281?. Bez znaczenia jest za\u347? fakt, \u380?e mo\u380?e nie doj\u347?\u263? ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji. Opisane we wniosku czynno\u347?ci ze wzgl\u281?du na swoj\u261? specyfik\u281? s\u261? us\u322?ugami o charakterze ci\u261?g\u322?ym, polegaj\u261?cymi na pewnych sta\u322?ych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajaj\u261?cych interes odbiorcy tych us\u322?ug poprzez ich trwa\u322?y, pod wzgl\u281?dem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. \par \par 5.2. Po pierwsze, przechodz\u261?c do sformu\u322?owanych przez sp\u243?\u322?k\u281? zarzut\u243?w naruszenia prawa materialnego, nie mo\u380?na zgodzi\u263? si\u281? z do\u347?\u263? daleko id\u261?cym, a zawartym na s. 5-7 skargi kasacyjnej twierdzeniem niezrozumienia przez WSA istoty problemu (w kontek\u347?cie wywod\u243?w poczynionych przez s\u261?d w zakresie us\u322?ugi ci\u261?g\u322?ej). Bior\u261?c pod uwag\u281? spos\u243?b opisania we wniosku czynno\u347?ci, s\u261?d - w \u347?lad za organem -uzna\u322?, \u380?e ze wzgl\u281?du na swoj\u261? specyfik\u281? s\u261? one us\u322?ugami o charakterze ci\u261?g\u322?ym, polegaj\u261?cymi na pewnych sta\u322?ych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajaj\u261?cych interes odbiorcy tych us\u322?ug poprzez ich trwa\u322?y pod wzgl\u281?dem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (s. 18 uzasadnienia wyroku). Wywody poczynione przez s\u261?d w zakresie kwalifikacji opisanych we wniosku us\u322?ug jako us\u322?ug o charakterze ci\u261?g\u322?ym, s\u261? o tyle istotne, \u380?e determinuj\u261? kwesti\u281? momentu powstania obowi\u261?zku podatkowego i zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. \par \par Poniewa\u380? przepisy reguluj\u261?ce podatek od towar\u243?w i us\u322?ug nie definiuj\u261? poj\u281?cia "sprzeda\u380?y o charakterze ci\u261?g\u322?ym", zasadnie WSA w Bydgoszczy odwo\u322?a\u322? si\u281? w tym zakresie do wyrok\u243?w Naczelnego S\u261?du Administracyjnego. \par \par S\u261?d wojew\u243?dzki trafnie wskaza\u322? na wyrok z 5 wrze\u347?nia 2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15 (dost\u281?pny w Centralnej Bazie Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych), w kt\u243?rym wskazano, \u380?e w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego podkre\u347?la si\u281?, \u380?e celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad u\u322?atwiaj\u261?cych rozpoznawanie obowi\u261?zku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towar\u243?w lub \u347?wiadczenie us\u322?ug odbywa si\u281? w spos\u243?b okre\u347?lany jako ci\u261?g\u322?y ("wykonywane s\u261? w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y") i wskazania zako\u324?czenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub \u347?wiadczenia us\u322?ugi ze wzgl\u281?du na niemo\u380?no\u347?\u263? rozpoznania momentu wykonania dostawy lub us\u322?ugi (wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15). \par \par R\u243?wnie\u380? w tym wyroku stwierdzi\u322? NSA, \u380?e zasadnicze znaczenie b\u281?dzie tu mia\u322?a ocena stosunku zobowi\u261?zaniowego \u322?\u261?cz\u261?cego strony, jako \u380?e opodatkowaniu podatkiem od towar\u243?w i us\u322?ug podlegaj\u261? jedynie te czynno\u347?ci (dostawy, us\u322?ugi) kt\u243?re wynikaj\u261? ze stosunku zobowi\u261?zaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy us\u322?ugodawca realizuje us\u322?ug\u281? w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y, w drodze wykonania \u347?wiadcze\u324? cz\u281?\u347?ciowych, czy te\u380? wykonuje us\u322?ug\u281? jednorazow\u261?. \par \par Jak uzna\u322? s\u261?d, je\u380?eli ze \u347?wiadczeniem us\u322?ugi nie wi\u261?\u380?\u261? si\u281? dodatkowe czynno\u347?ci cykliczne, a jedynie dostarczenie i wdro\u380?enie licencji, to obowi\u261?zek podatkowy z tytu\u322?u takiej us\u322?ugi powstanie na zasadach og\u243?lnych. Taka wyk\u322?adnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalno\u347?\u263?, jak r\u243?wnie\u380? upraszcza i u\u322?atwia podatnikom rozliczenie zobowi\u261?za\u324? podatkowych, co jest celem regulacji dotycz\u261?cych us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych. \par \par Z kolei w wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17 (r\u243?wnie\u380? dost\u281?pnym w bazie CBOSA), wskazano, \u380?e NSA przyjmowa\u322? w cz\u281?\u347?ci swoich orzecze\u324?, \u380?e pod poj\u281?ciem "us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych" nale\u380?y rozumie\u263? wy\u322?\u261?cznie takie us\u322?ugi, kt\u243?rych poszczeg\u243?lnych czynno\u347?ci nie mo\u380?na wyodr\u281?bni\u263?, gdy nie da si\u281? okre\u347?li\u263?, kiedy ko\u324?cz\u261? si\u281? pewne \u347?wiadczenia, a kiedy rozpoczynaj\u261? si\u281? nast\u281?pne. \par \par S\u261?d I instancji s\u322?usznie te\u380? zauwa\u380?y\u322?, \u380?e w orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wskazywano, \u380?e brak jest podstaw do przypisania poj\u281?ciu dostawy \u347?wiadczonej w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y, wyst\u281?puj\u261?cemu w art. 19a ust. 4 w zwi\u261?zku z ust. 3 ustawy o VAT wy\u322?\u261?cznie takiego znaczenia, w my\u347?l kt\u243?rego chodzi w nim o us\u322?ugi/dostawy, dla kt\u243?rych nie mo\u380?na wyodr\u281?bni\u263? poszczeg\u243?lnych \u347?wiadcze\u324? cz\u261?stkowych. Wskazano, \u380?e w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (tezowanym), w sprawie I FSK 1104/15 (dost\u281?pny w bazie CBOSA), dokonuj\u261?c wyk\u322?adni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, NSA odwo\u322?a\u322? si\u281? do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, stwierdzaj\u261?c, \u380?e us\u322?ugi i dostawy \u347?wiadczone w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcze\u347?niejszym orzecznictwie - zosta\u322?y uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o VAT. Wymieni\u322? dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub ch\u322?odniczej, gazu przewodowego, jak r\u243?wnie\u380? us\u322?ugi: telekomunikacyjne, najmu, dzier\u380?awy, leasingu, ochrony os\u243?b i inne tam wymienione. Wyja\u347?ni\u322?, \u380?e w ich przypadku nie da si\u281? wyodr\u281?bni\u263? poszczeg\u243?lnych czynno\u347?ci us\u322?ugodawcy (dostawcy) i nie mo\u380?na okre\u347?li\u263?, kiedy ko\u324?cz\u261? si\u281? pewne \u347?wiadczenia, a kiedy nast\u281?pne si\u281? rozpoczynaj\u261? (z tym, \u380?e te dostawy i us\u322?ugi zosta\u322?y uregulowane odr\u281?bnie, a wi\u281?c nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Z powy\u380?szych wzgl\u281?d\u243?w NSA uzna\u322?, \u380?e brak jest podstaw do przypisania poj\u281?ciu dostawy \u347?wiadczonej w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y, wyst\u281?puj\u261?cemu w art. 19a ust. 4 w zwi\u261?zku z ust. 3 ustawy o VAT wy\u322?\u261?cznie takiego znaczenia, w my\u347?l kt\u243?rego chodzi w nim o takie \u347?wiadczenia, dla kt\u243?rych nie mo\u380?na wyodr\u281?bni\u263? poszczeg\u243?lnych \u347?wiadcze\u324? cz\u261?stkowych. \par \par Poj\u281?cie us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych, o kt\u243?rych mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, nale\u380?y definiowa\u263?, maj\u261?c na wzgl\u281?dzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego poj\u281?cia. Winno ono zatem obejmowa\u263? \u347?wiadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ci\u261?g\u322?e, jak r\u243?wnie\u380? dokonywane w ramach sta\u322?ych um\u243?w o wsp\u243?\u322?prac\u281?, w przypadku kt\u243?rych w zwi\u261?zku z ich \u347?wiadczeniem ustalono nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci. Ustawodawca krajowy, wykonuj\u261?c kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE, jako kryterium charakteryzuj\u261?ce te us\u322?ugi (ci\u261?g\u322?e w rozumieniu dyrektywy) przyj\u261?\u322? raczej ustalenie dla niech nast\u281?puj\u261?cych po sobie termin\u243?w p\u322?atno\u347?ci, przy czym w zdaniu drugim wprowadzi\u322? ograniczenie dla us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych trwaj\u261?cych d\u322?u\u380?ej ni\u380? rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczno\u347?ci z rezultatem wyk\u322?adni j\u281?zykowej oraz uwzgl\u281?dnia cele wynikaj\u261?ce z dyrektywy 2006/112/WE. \par \par W oparciu o przywo\u322?ane orzeczenia uwzgl\u281?dniaj\u261?ce zmiany, jakie zachodz\u261? w postrzeganiu poj\u281?cia us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych oraz \u347?cis\u322?ego wykazania ich celu, jakim kieruje si\u281? prawodawstwo Unii Europejskiej, trafnie WSA w Bydgoszczy oceni\u322? w zaskar\u380?onym orzeczeniu, i\u380? w przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przej\u281?cie w\u322?a\u347?nie szerszego rozumienia poj\u281?cia us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych, o kt\u243?rych mowa w art. 64, a konsekwentnie tak\u380?e w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na realizacj\u281? cel\u243?w regulacji wsp\u243?lnotowych (s. 13). \par \par W \u347?wietle prounijnej wyk\u322?adni art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, oba zdania ust\u281?pu 3 nale\u380?y odnosi\u263? do us\u322?ug o podobnym charakterze. Prawid\u322?owo oceni\u322? wi\u281?c s\u261?d, i\u380? poj\u281?cie us\u322?ug ci\u261?g\u322?ych, o kt\u243?rych mowa w tym przepisie, nale\u380?y (jak ju\u380? wskazano wy\u380?ej) definiowa\u263?, maj\u261?c na wzgl\u281?dzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego poj\u281?cia, bowiem b\u281?dzie ono tak\u380?e obejmowa\u263? \u347?wiadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe, jak r\u243?wnie\u380? dokonywane w ramach sta\u322?ych um\u243?w o wsp\u243?\u322?prac\u281?, w przypadku kt\u243?rych w zwi\u261?zku z ich \u347?wiadczeniem ustalono nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci. \par \par Przenosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania na grunt przedmiotowej sprawy, nale\u380?y zgodzi\u263? si\u281? z s\u261?dem, \u380?e z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, \u380?e przez \u347?wiadczenie us\u322?ug, o kt\u243?rym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si\u281? ka\u380?de \u347?wiadczenie. To oznacza, i\u380? ustawodawca szeroko ("ka\u380?de") postrzega opodatkowanie czynno\u347?ci, kt\u243?re stoj\u261? za przep\u322?ywem pieni\u261?dza (s\u261? odp\u322?atne) \u8211? s. 14. \par \par Z opisanego stanu faktycznego niew\u261?tpliwie wy\u322?ania si\u281? stosunek zobowi\u261?zaniowy, w kt\u243?rym z jednej strony nast\u281?puje przep\u322?yw pieni\u261?dza pomi\u281?dzy podmiotami gospodarczymi w postaci comiesi\u281?cznych wyp\u322?at w uzgodnionej wysoko\u347?ci. Z zapis\u243?w \u167? 1 umowy wynika, \u380?e wyp\u322?acaj\u261?cy pieni\u261?dze oczekuje w zamian czynno\u347?ci prowadz\u261?cych do modyfikacji systemu. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skar\u380?\u261?c\u261? wynika, \u380?e zanim klient z\u322?o\u380?y zlecenie musi w pierwszej kolejno\u347?ci doj\u347?\u263? do wniosku, \u380?e posiada potrzeb\u281? zmodyfikowania programu ze wzgl\u281?du na okre\u347?lone okoliczno\u347?ci. \par \par W opinii NSA, racj\u281? ma wi\u281?c s\u261?d I instancji, wskazuj\u261?c, \u380?e nie mo\u380?na zaprzeczy\u263? temu, \u380?e zobowi\u261?zuj\u261?c si\u281? do wyp\u322?aty miesi\u281?cznych kwot, klient ju\u380? w tym momencie p\u322?aci za modyfikacj\u281? systemu. Zatem chodzi nie tylko o wykonanie konkretnego zlecenia, ale r\u243?wnie\u380? monitorowanie zmian na rynku informatycznym, tak by ostatecznie zleceniodawca dysponowa\u322? aktualnym oprogramowaniem. Z samej umowy wynika obowi\u261?zek aktywno\u347?ci skar\u380?\u261?cej, kt\u243?ra rozpoczyna si\u281? nie po otrzymaniu zlecenia, ale ju\u380? przed jego otrzymaniem. Aktywno\u347?\u263? ta sprowadza si\u281? do licznych czynno\u347?ci maj\u261?cych doprowadzi\u263? do z\u322?o\u380?enia zlecenia. Zlecenie jest wi\u281?c wt\u243?rnym efektem wykonanych czynno\u347?ci. Wykonanie tych czynno\u347?ci powi\u261?zano z systemem wynagradzania tak, \u380?e system wynagradzania wymusza czynno\u347?ci, gdy\u380? nie wykonuj\u261?c ich, skar\u380?\u261?ca mo\u380?e straci\u263? wyp\u322?acone jej pieni\u261?dze. Skar\u380?\u261?ca opisuje, \u380?e wykonuje wymienione czynno\u347?ci i na podstawie przygotowanych przez ni\u261? danych, zgodnie z procedurami wewn\u281?trznymi, klient podejmuje decyzje co do zlecenia ich realizacji. Jasno przy tym skar\u380?\u261?ca opisa\u322?a, \u380?e nie chodzi o to, by zyska\u263? zlecenie, ale o to, by nie straci\u263? wyp\u322?aconych jej pieni\u281?dzy. Skar\u380?\u261?ca sama widzi potrzeb\u281? opisania tych dzia\u322?a\u324? dla pe\u322?nego obrazu stanu faktycznego sprawy. Swojej aktywno\u347?ci skar\u380?\u261?ca sama nie wi\u261?\u380?e jedynie z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? w sferze poszukiwania klienta (kt\u243?rego ju\u380? ma), ale z tym, \u380?e w przeciwnym razie nie otrzyma\u322?aby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny stoi na stanowisku, \u380?e WSA doszed\u322? do s\u322?usznej konkluzji, \u380?e w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy odp\u322?atno\u347?\u263? nie zosta\u322?a powi\u261?zana z konkretnymi zleceniami, ale z prac\u261? skar\u380?\u261?cej przez ca\u322?y okres ustalony w umowie. \u346?wiadcz\u261? o tym: z g\u243?ry przyj\u281?ta maksymalna kwota, jak\u261? wyp\u322?aci klient oraz wysoko\u347?\u263? wynagrodzenia za zlecenie nie wi\u281?ksza ni\u380? miesi\u281?czne wp\u322?aty otrzymane wcze\u347?niej. Sam wnioskodawca wskazuje, \u380?e wyp\u322?acane co miesi\u261?c kwoty "nie posiadaj\u261? \u347?cis\u322?ego odniesienia do skonkretyzowanych przez zlecenie us\u322?ug". \par \par Ponadto "umowa \u322?\u261?cz\u261?ca sp\u243?\u322?k\u281? z klientem w odniesieniu do wp\u322?at na kolejne miesi\u261?ce (po up\u322?ywie pierwszych sze\u347?ciu miesi\u281?cy zwi\u261?zania umow\u261?) stanowi, \u380?e wysoko\u347?\u263? wp\u322?at b\u281?dzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowi\u261?zuj\u261?cymi u klienta (zar\u243?wno zleconych jak i mog\u261?cych by\u263? dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wp\u322?aty na dany miesi\u261?c nie mo\u380?e przekroczy\u263? okre\u347?lonej w umowie kwoty, kt\u243?rej maksymalna wysoko\u347?\u263? odpowiada kwocie wp\u322?acanej przez pierwsze sze\u347?\u263? miesi\u281?cy. Wysoko\u347?\u263? tej kwoty nie jest uzale\u380?niona od zlecenia sp\u243?\u322?ce wykonania modyfikacji w danym miesi\u261?cu. Oznacza to, \u380?e sp\u243?\u322?ka nie ma gwarancji, \u380?e w kolejnych miesi\u261?cach otrzyma jak\u261?kolwiek wp\u322?at\u281?. W sytuacji gdy klient w danym miesi\u261?cu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, sp\u243?\u322?ka nie otrzyma \u380?adnej wp\u322?aty. Podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e po otrzymaniu zlecenia modyfikacji, sp\u243?\u322?ka dokonuje rozliczenia otrzymanych wp\u322?at poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazuj\u261?c w nich zlecon\u261? modyfikacj\u281?, z zastrze\u380?eniem, \u380?e wysoko\u347?\u263? tej faktury nie mo\u380?e przekroczy\u263? wysoko\u347?ci wp\u322?at otrzymanych od klienta, wcze\u347?niej nie rozliczonych w ten spos\u243?b". \par \par Oznacza to, \u380?e terminy p\u322?atno\u347?ci i rozlicze\u324? s\u261? ustalone co miesi\u261?c. \u346?rodki pieni\u281?\u380?ne nie s\u261? wyp\u322?acane co zlecenie. Zlecenie skutkuje jedynie rozliczeniem wyp\u322?aconego wcze\u347?niej wynagrodzenia. Ocenione przez skar\u380?\u261?c\u261? jako wyp\u322?aty zaliczane na poczet wynagrodzenia, pozostaj\u261? comiesi\u281?cznymi wyp\u322?atami, tak jak chce tego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Skar\u380?\u261?ca, nie zgadzaj\u261?c si\u281? z tym, \u380?e samo zawarcie umowy oznacza wykonanie odp\u322?atnych us\u322?ug, pomija zwi\u261?zany z tym zawarciem obowi\u261?zek comiesi\u281?cznych wyp\u322?at, kt\u243?re wymuszaj\u261? na niej obowi\u261?zek monitorowania rynku informatycznego. Brak gwarancji z\u322?o\u380?enia zam\u243?wienia nie wp\u322?ywa na terminy p\u322?atno\u347?ci, ale na ich wysoko\u347?\u263?. \par \par Przyj\u281?cie \u8211? jak tego chce skar\u380?\u261?ca \u8211? \u380?e przys\u322?uguje jej wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace, prowadzi do skr\u243?tu my\u347?lowego, kt\u243?ry mo\u380?e wprowadzi\u263? w b\u322?\u261?d, gdy\u380? pomija rozliczenie dokonywane co miesi\u261?c. Warto\u347?ciowo skar\u380?\u261?ca otrzymuje wynagrodzenie w wysoko\u347?ci warto\u347?ci zlece\u324?, ale nadal chodzi o us\u322?ug\u281? w zwi\u261?zku z kt\u243?rej \u347?wiadczeniem ustalono nast\u281?puj\u261?ce po sobie terminy p\u322?atno\u347?ci i rozlicze\u324?, tak jak jest mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i w zgodzie z wymogiem wyk\u322?adni prounijnej. Klient nie wyp\u322?aca wi\u281?cej ni\u380? ustalono to w umowie, a skar\u380?\u261?ca na zako\u324?czenie umowy b\u281?dzie zobowi\u261?zana do zwrotu otrzymanych wcze\u347?niej comiesi\u281?cznych wp\u322?at, w przypadku otrzymania od klienta zlece\u324? o warto\u347?ci mniejszej od otrzymanych kwot. \par \par Nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e sama skar\u380?\u261?ca wyja\u347?nia, \u380?e jedynie teoretycznie istnieje mo\u380?liwo\u347?\u263? ustalenia, jakie czynno\u347?ci dokonane przez ni\u261? zwi\u261?zane s\u261? z programem, np. ustalenie, kt\u243?ry ze zmieniaj\u261?cych si\u281? akt\u243?w prawnych ma wp\u322?yw na konkretny program i mo\u380?liwo\u347?\u263? wprowadzenia do niego modyfikacji, ale nie ma to racjonalnego uzasadnienia, aby ewidencjonowa\u322?a podejmowane czynno\u347?ci i wi\u261?za\u322?a je z konkretnymi programami, poniewa\u380? opisane czynno\u347?ci stanowi\u261? etap "kreowania" potrzeb klienta, aby podj\u261?\u322? decyzj\u281? o zleceniu. Nadmienia przy tym, \u380?e te dzia\u322?ania dotyczy\u263? mog\u261? nie tylko program\u243?w obj\u281?tych przedmiotow\u261?, ale r\u243?wnie\u380? i innych, kt\u243?re obj\u281?te s\u261? innymi umowami. Dopiero po otrzymaniu zlecenia od klienta skar\u380?\u261?ca uzyskuje wiedz\u281? co do zakresu \u347?wiadczenia w odniesieniu do konkretnego programu i czynno\u347?ci, kt\u243?re w zwi\u261?zku z otrzymanym zleceniem musi podj\u261?\u263?. Zasadna jest w takiej sytuacji konkluzja s\u261?du, i\u380? powy\u380?szy opis utwierdza w przekonaniu, \u380?e wzajemne zobowi\u261?zanie skar\u380?\u261?cej i jej klienta dotyczy odp\u322?atnych czynno\u347?ci, dla kt\u243?rych obowi\u261?zek podatkowy mo\u380?e by\u263? prawid\u322?owo rozpoznany jedynie jako dla czynno\u347?ci ci\u261?g\u322?ych. \par \par W konsekwencji z aprobat\u261? trzeba si\u281? odnie\u347?\u263? do oceny s\u261?du, \u380?e tak te\u380? postrzega\u322?y to strony, ustalaj\u261?c comiesi\u281?czne wyp\u322?aty w przeciwie\u324?stwie do wyp\u322?at za poszczeg\u243?lne zlecenia. Z analizy przedstawionego przez skar\u380?\u261?c\u261? opisu wynika poprawno\u347?\u263? oceny stosunku zobowi\u261?zaniowego \u322?\u261?cz\u261?cego skar\u380?\u261?c\u261? z klientem jako zawieraj\u261?cego odp\u322?atne czynno\u347?ci powtarzaj\u261?ce si\u281? po\u322?\u261?czone z dodatkowymi czynno\u347?ciami cyklicznymi. \par \par W tak przedstawionym stanie faktycznym nale\u380?a\u322?o uzna\u263?, jak uczyni\u322? to WSA, \u380?e jakkolwiek czynno\u347?ci modyfikacji by\u322?y dokonywane na podstawie konkretnych zlece\u324? i mo\u380?na je by\u322?o wyodr\u281?bni\u263?, to nie one by\u322?y bezpo\u347?rednio powi\u261?zane z ocenianymi wyp\u322?atami pieni\u281?dzy (odp\u322?atno\u347?ci\u261?), gdy\u380? skar\u380?\u261?ca takie wyp\u322?aty otrzymywa\u322?a w okre\u347?lonej wysoko\u347?ci co miesi\u261?c i, co istotne, wyst\u281?powa\u322?y obok nich dzia\u322?ania dodatkowe cykliczne. Nie ma w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e kwoty te wyp\u322?acano terminowo w ramach sta\u322?ej umowy reguluj\u261?cej zasady wsp\u243?\u322?pracy. Transakcje odbywa\u322?y si\u281? na sta\u322?ych zasadach i zbiorczo rozliczane przez strony za dany okres. Umowa przewidywa\u322?a sta\u322?\u261? i powtarzaln\u261? sprzeda\u380? us\u322?ug, niemniej specyfika czynno\u347?ci polegaj\u261?ca na nieprzewidywalno\u347?ci potrzeby modyfikacji systemu wymog\u322?a ustalenie p\u322?ynnej wysoko\u347?ci wynagrodzenia. \par \par Przytoczona argumentacja przeczy twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, \u380?e s\u261?d nie po\u347?wi\u281?ci\u322? analizie charakteru p\u322?atno\u347?ci wystarczaj\u261?co du\u380?o uwagi, skupiaj\u261?c si\u281? na us\u322?ugach ci\u261?g\u322?ych, pomijaj\u261?c przy tym istot\u281? problemu. \par \par 5.3. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Bydgoszczy dokona\u322? wnikliwej analizy przepis\u243?w prawa podatkowego w odniesieniu do z\u322?o\u380?onego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zaskar\u380?onej interpretacji, jak r\u243?wnie\u380? zarzut\u243?w podniesionych przez skar\u380?\u261?cego w skardze. \par \par Dokonuj\u261?c kontroli zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej, s\u261?d opiera\u322? si\u281? i dzia\u322?a\u322? zgodnie z obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami prawa i nie naruszy\u322? \u380?adnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepis\u243?w procesowych, w szczeg\u243?lno\u347?ci nie wyszed\u322? poza przedstawiony przez sp\u243?\u322?k\u281? we wniosku o interpretacj\u281? opis stanu faktycznego. \par \par W tym stanie rzeczy WSA w Bydgoszczy prawid\u322?owo, a przy tym szczeg\u243?\u322?owo i obszernie, odni\u243?s\u322? si\u281? do wszystkich podniesionych zarzut\u243?w, a tak\u380?e rozpozna\u322? istot\u281? sprawy, zasadnie uznaj\u261?c, \u380?e nie zachodz\u261? przes\u322?anki do uwzgl\u281?dnienia skargi. \par \par 5.4. Wobec wykazanej powy\u380?ej niezasadno\u347?ci zarzut\u243?w skargi kasacyjnej, Naczelny S\u261?d Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), orzek\u322? jak w sentencji. O kosztach post\u281?powania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zwi\u261?zku z art. 205 \u167? 2 i art. 209 P.p.s.a. \par \par Dominik M\u261?czy\u324?ski Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) \par \par s\u281?dzia del. WSA s\u281?dzia NSA s\u281?dzia NSA \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}