Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 535/07 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 535/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.L. (zwanej dalej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 27 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej za poszczególne miesiące 2002 r. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Stacja Paliw w W., nie ewidencjonowała zakupu i sprzedaży oleju opałowego pochodzącego od firmy E. z siedzibą w B. Oddział w B. Ustaleń tych dokonano między innymi w oparciu o dowody uzyskane od organów ścigania.

Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 21 lutego 2006 r., m.in. dlatego, że rozstrzygnięcie sprawy oparto na materiałach dowodowych pochodzących z postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone, tj. z naruszeniem art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op". Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie brak jest potwierdzenia, w obowiązujący sposób, autentyczności osób prowadzących rozmowy telefoniczne pozyskane w trakcie kontroli operacyjnej, a także potwierdzenia, że osoby te są reprezentantami firmy Euroterm oraz firmy P.L. W sprawie nie wyjaśniono też innych okoliczności związanych z zakupem oleju od firmy Euroterm i jego dalszą sprzedażą.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 28 maja 2007 r. wydał tożsamą ze swoim pierwotnym rozstrzygnięciem decyzję. Uzasadniając ją wskazał na zmianę brzmienia przepisu art. 181 § 1 Op, która umożliwia wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów także z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli stwierdził, że ewidencja sprzedaży i zakupów prowadzona przez Skarżącą nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie obrotu olejem opałowym. Wyjaśnił, że o kupowaniu przez J.L., reprezentującego firmę swojej małżonki - Skarżącej w niniejszej sprawie, oleju opałowego w E., z przeznaczeniem do dalszej jego odsprzedaży, świadczą takie dowody jak: treść rozmów telefonicznych prowadzonych przez J. L. z D.C. - pracownikiem firmy E.oraz rozmów telefonicznych prowadzonych przez D. Cimickiego z innymi pracownikami tej firmy. Powyższe ustalenia potwierdzają również przesłuchania podejrzanych oraz świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. - Prezesa Zarządu oraz pracowników firmy E., jak też pracowników firmy Skarżącej.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż sprzedaż nabytego w powyższy sposób oleju opałowego prowadzona była głównie na Stacji Paliw w W., z dystrybutora podłączonego do znajdujących się w ziemi zbiorników z tym paliwem, bądź z cysterny. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono również, iż u kontrahenta firmy Skarżącej, tj. w firmie W.K. [...], oryginał faktury VAT o nr 679/02 z 28 maja 2002 r. o wartości brutto 12.000,24 zł. Z danych w niej zawartych wynika, iż ww. firma zakupiła w 2002 r. u kontrolowanej 4.762 l. oleju napędowego. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w księgach firmy kontrahenta, stwierdzono jednakże brak jej kopii w dokumentacji firmy Skarżącej.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając za najbardziej zasadną metodę polegającą na ustaleniu sprzedaży osiągniętej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, będącej sumą wartości sprzedaży wykazanej przez kontrolowaną, ustalonej na podstawie dowodów sprzedaży i wartości z niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju opałowego zakupionego w firmie E., a także wartości sprzedaży wykazanej w fakturze VAT nr 679/02 z 28 maja 2002 r. Jako punkt wyjścia dla wyliczenia ilości niezaewidencjonowanego oleju opałowego, który dostarczono do Stacji Paliw w W. a następnie sprzedano, przyjęto minimalne ilości oleju opałowego, jakie w swych zeznaniach i wyjaśnieniach podał D. C. - kierownik [...] Oddziału firmy E., tj. 200.000 litrów. Podane przez niego ilości oleju opałowego pokrywały się z ilościami, na które wskazywali zatrudnieni w tej firmie kierowcy oraz pracownicy Skarżącej.

Z powyższymi ustaleniami zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B., który decyzją z 27 sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję I pierwszej instancji.

W skardze powyższej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 193 § 2 Op w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej "ustawa o VAT";

- art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 4, 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o VAT;

- art. 14c ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.); dalej "uks";

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op.

W uzasadnienia skargi, jej autor wymienił zaistniałe błędy prowadzonych postępowań, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że wbrew dyspozycji art. 14c ust. 1 i 2 uks, organ kontroli skarbowej przy powtórnym rozpoznaniu sprawy nie przedstawił stronie protokołu z kontroli i uniemożliwił jej skorygowanie we własnym zakresie deklaracji podatkowych. Ponadto, organ ten naruszył prawa strony do czynnego udziału w czynnościach z zakresu prowadzonego postępowania, bowiem odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, inspektor kontroli skarbowej przy dokonaniu czynności polegających na odtworzeniu nagrania utrwalonego w formie cyfrowej, posługiwał się urządzeniem zawierającym specjalistyczne oprogramowanie komputerowe bez stosownej licencji. Potwierdzenie autentyczności nagrań oraz tożsamości "figurantów" występujących w tych nagraniach, organ podatkowy dokonał na podstawie oświadczeń osób przesłuchiwanych. Natomiast Skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę, że osoby te oraz pracownicy organu podatkowego nie są uprawnione do tego rodzaju opinii. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił organom, iż bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom Skarżącej oraz poszczególnym świadkom. Jego zdaniem, organy podatkowe nie posiadały legitymacji do odrzucenia takich zeznań jako nieprawdziwych z uwagi na więzy rodzinne, chęć uniknięcia odpowiedzialności karnej, itp. Innym zarzutem skargi jest skierowanie decyzji do niewłaściwej osoby. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które przesądzają o działaniu małżonka w imieniu podatniczki. Autor skargi zwrócił natomiast uwagę, że dopiero 5 kwietnia 2003 r. Skarżąca udzieliła mężowi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie pełnomocnictwo nie wynikało natomiast z podania skierowanego przez skarżącą 11 sierpnia 1998 r. do Urzędu Miejskiego w L.. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż organ nie uwzględnił szeregu zaleceń zawartych w pierwszej decyzji organu odwoławczego oraz że nie oparł swego rozstrzygnięcia na przepisach art. 2 ust. 4 oraz art. 4 ust. 8 ustawy o VAT, które to braki starał się w uzasadnianiu swojej decyzji uzupełnić organ drugiej instancji. To jednak zobowiązywało organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, czego organ ten nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji oddalił powyższą skargę. W szczególności za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 i 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, a także art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał postawioną przez organy skarbowe tezę, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją w prowadzonej przez Skarżącą Stacji Paliw w W. nie ewidencjonowano zakupu i sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z firmy E. Prawidłowości wyciągniętego przez organy wniosku nie podważa fakt, iż znaczna część zebranego w sprawie materiału dowodowego pochodziła z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego. W tym względzie skład orzekający wskazał na zmianę brzmienia art. 181 § 1 Op wprowadzoną 6 maja 2006 r. na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). W opinii Sądu pierwszej instancji, wykorzystanie przez organy podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszało zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

WSA w Białymstoku uznał za zgodne z prawem oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o ustalone ilości zakupionego oleju opałowego oraz średnią cenę sprzedaży. Ocenił, że prawidło przyjęto również moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu dokonania zakupu. Jednocześnie Sąd ten nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego posługiwania się przez organ I instancji sprzętem, który nie posiadał legalnego oprogramowania. Twierdzenia strony skarżącej, iż program "zalegalizowano" dopiero po dokonaniu czynności odsłuchania nie zostały czymkolwiek potwierdzone.

Za chybiony skład orzekający uznał ponadto zarzut skierowania decyzji do niewłaściwej osoby. Organy skarbowe prawidłowo przyjęły, że również w okresie objętym zaskarżoną decyzją J.L. reprezentował Skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji okoliczności faktyczne sprawy, w tym podpisywanie przez męża Skarżącej z upoważnienia szeregu dokumentów (atestów, faktur) związanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, dobitnie wskazują na jego status w tej działalności. Potwierdzają one intencję Skarżącej, wyrażoną w skierowanym przez nią do Urzędu Miejskiego w L. podaniu z 11 sierpnia 1998 r. Poczynionych w tej kwestii przez organy skarbowe ustaleń w żaden sposób nie podważa fakt, iż w roku 2003 r. Skarżąca udzieliła mężowi pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organy prawidłowo też zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Wymienione w skardze przepisy art. 27 ust. 5, 6, i 8 pkt 1 ustawy o VAT nie miały w tej sprawie w ogóle zastosowania. Jako całkowicie bezzasadny WSA w Białymstoku ocenił też zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 14c ust. 1 uks, ponieważ w realiach niniejszej sprawy nie miał on zastosowania, a to z uwagi na fakt, iż wszedł on w życie dopiero 11 listopada 2006 r. Do tego czasu organ kontroli skarbowej zdążył już zakończyć postępowanie kontrolne, w ramach którego podejmowane były czynności kontroli podatkowej zwieńczone protokołem z kontroli.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca. Środek zaskarżenia został oparty na zarzutach:

1) naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie w ślad za organami podatkowymi, iż nastąpił obrót olejem opałowym do celów innych niż grzewcze w świetle braku dowodów potwierdzających taki stan rzeczy.

2) naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "Ppsa" w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej "Pusa" uznając, że organy podatkowe w wydanych przez siebie decyzjach prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego - wskazane powyżej - oraz przepisy postępowania podatkowego w szczególności:

- art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Op z uwagi na brak podstaw do zastosowania obranej przez siebie metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług

- art. 120 Op poprzez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów w zakresie postępowania podatkowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 193 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego,

- art. 123 § 1 Op poprzez uniemożliwienie stronie postępowania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w trybie 188 Op,

- art. 124 Op poprzez złamanie zasad wypływających z art. 121, art. 123 oraz niewystarczające uzasadnianie przesłanek decydujących o zastosowaniu podstawy prawnej przywołanej w decyzji,

- art. 191 Op w szczególności poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Op w zakresie niepełnej podstawy prawnej i błędnego uzasadnienia faktycznego, jak również uzasadnienia prawnego decyzji organu I instancji,

- podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, podtrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - dokonując jednocześnie zmiany sposobu uzasadnienia prawnego podjętej decyzji przez organ I instancji w szczególności przywołując treść art. 2 ust. 4 oraz art. 4 pkt 8 ustawy o VAT;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego;

c) art. 134 § 1 Ppsa poprzez nie rozpatrzenie zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pk 6 oraz § 4 Op w zakresie niepełnej podstawy prawnej i błędnego uzasadnienia faktycznego jak również uzasadnienia prawnego decyzji organu I instancji;

d) art. 141 § 4 Ppsa, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w swej treści zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do sądu, podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że organy podatkowe dopuściły się wielu uchybień, a mimo to Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji. Zakwestionował m.in. twierdzenie Sądu, że nie ma wymogu, aby czynności przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt, że materiał dowodowy uzyskany z postępowania karnego nie w pełni oddawał stan rzeczywisty, organy podatkowe winne były nie tylko dopuścić wnioskowane przez Skarżącą dowody, ale także część z powyższych ustaleń postępowania karnego zweryfikować (np. co do położenia zbiorników paliwa, podsłuchów z rozmów telefonicznych). W szczególności podkreślono, że w kontrolowanym okresie nagrano tylko rozmowy telefoniczne, które miały miejsce w grudniu 2002 r., co do pozostałych miesięcy 2002 r. nie istnieją takie dowody. W sposób zgodny z prawem i oczywisty nie ustalono też tożsamości uczestników tych rozmów. Brak jest też dowodów, że przeprowadzone rozmowy zaowocowały dokonaniem konkretnych transakcji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o nieprawidłowościach w postępowaniu Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postępowania organów podatkowych świadczy także bezkrytyczne przyjęcie ilości sprzedanego przez Skarżącą paliwa. Pracownicy stacji jak i inni świadkowie bezpośrednio nie wskazywali w swoich zeznaniach na ilości paliwa, lecz na ilość dostaw, przy czym wartości te dotyczyły okresu znacznie dłuższego niż tylko 2002 r. W ocenie pełnomocnika Skarżącej nieuprawnione było także szacowanie wartości obrotu w podatku od towarów i usług w oparciu o wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu. Uwadze Sądu umknął fakt, iż zarzucone ilości oleju opałowego musiały nieść za sobą również konieczność ewentualnej zapłaty. Transakcje te musiały wywrzeć zatem wpływ na masę majątkową Skarżącej.

Niezależnie od powyższych uchybień pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący przesłanek prawnych swoich rozstrzygnięć w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W szczególności zakwestionował moment powstania obowiązku podatkowego, podkreślając, że nie wskazano jakiegokolwiek dowodu, który by potwierdzał sprzedaż lub wydanie towarów w miesiącu dokonania rzekomych nabyć. Nie wskazano kontrahentów Skarżącej. Tymczasem organ określając wysokość zobowiązania podatkowego powinien był ustalić, iż doszło do czynności będących przedmiotem opodatkowania, a także samego przedmiotu transakcji. Tymczasem organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem na to, że przedmiotem transakcji był olej opałowy.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie autora skargi kasacyjnej, bezpodstawne było zastosowanie art. 23 Op, skoro przepis dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a nie określenia przedmiotu opodatkowania lub momentu powstania obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej wywiedziono również, że art. 2 ust. 4 oraz art. 4 ust. 8 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Organ I instancji nie oparł podjętego rozstrzygnięcia na takiej podstawie prawnej. Tym samym organ odwoławczy widząc te braki, zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. W związku z tym zaskarżona decyzja została oceniona przez autora skargi kasacyjnej jako nieposiadająca zgodnego z prawem uzasadnienia zarówno w zakresie elementów stanu faktycznego, jak i argumentacji prawnej. Tym samym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Ppsa.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Formułując powyższą ocenę należy wskazać, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych.

Zgodnie z art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 Ppsa.)

Wynika z tego, że zarówno wskazanie podstaw skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia są zasadniczymi elementami konstrukcyjnymi tego środka zaskarżenia.

Znaczenie powyższych elementów skargi kasacyjnej wzmacnia treść art. 183 § 1 Ppsa, który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W świetle przytoczonych przepisów zasadnym jest stwierdzenie, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest prostym powtórzeniem kontroli sądowoadministracyjnej, która ma miejsce przed Sądem pierwszej instancji. Powyższa konkluzja nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie albowiem z treści skargi kasacyjnej można wywnioskować, iż Skarżąca oczekuje ponownej sądowej kontroli działań organów podatkowych. Z ww. względów nie jest to jednakże możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że aspekt prawnopodatkowy prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej była już przedmiotem oceny WSA w Białymstoku w sprawach o sygn. akt: I SA/Bk 536/07 oraz I SA/Bk 250/08. Pierwsza z ww. spraw zakończyła się wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. oddalającym skargę Skarżącej i jej męża na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu tego wyroku uwzględniono fakt, iż Skarżąca nie ewidencjonowała zakupu i sprzedaży oleju opałowego pochodzącego z firmy E.. Druga spośród ww. spraw zakończyła się wyrokiem z 10 września 2008 r. oddalającym skargę na skierowaną do Skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszych 9 miesięcy 2003 r. Z tegoż wyroku wynika, że Skarżąca kontynuowała działalność bezewidencyjnego nabywania oleju nie tylko od firmy E., ale także od innych przedsiębiorców. Wskazać należy, że ww. orzeczenia są prawomocne. Stwierdzenie to nabiera szczególnego znaczenia przez wzgląd na treść art. 170 Ppsa, który stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 391). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem w innych sprawach z udziałem Skarżącej zapadły prawomocne wyroki oddalające skargi, skutkujące pozostawieniem w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów podatkowych, w których stwierdzono bezewidencyjny obrót paliwami, to ustaleń tych nie można bagatelizować na gruncie niniejszej sprawy. Ratio legis art. 170 Ppsa polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej, wbrew wywodom pełnomocnika Skarżącej, nie pozwalają stwierdzić, że w toku kontroli legalności decyzji organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji naruszył prawo, w sposób, którym mógłby wpłynąć na odmienne niż wydane (tj. oddalające skargę) rozstrzygnięcie. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że - opisywane przez niego uchybienia w działaniach organów podatkowych - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż WSA w Białymstoku w zakresie swojej właściwości i stosownie do swoich kompetencji skontrolował rozstrzygnięcie organów podatkowych, a wydany przez ten sąd wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).

W szczególności dokonana przez Sąd pierwszej instancji - odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą - ocena legalności działań organów podatkowych, nie świadczy o tym, że w sprawie naruszone zostały art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Pusa w zw. z powoływanymi w środku zaskarżenie przepisami Op.

Jako nieuprawniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 Op. Zgodnie z pierwszym spośród ww. przepisów sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z normy tej wynika, że o ile sąd jest związany granicami sprawy, o tyle nie jest związany zarzutami skargi. To z kolei oznacza, że brak odniesienia się sądu do każdego z zarzutów skargi nie musi automatycznie skutkować stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia. Nie bez znaczenia, jest też fakt, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek wyrokować nie tylko w oparciu o zaskarżoną decyzję, ale na podstawie akt sprawy. Stosownie do art. 133 § 1 zd.1 Ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Dalej wyjaśnić należy, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom przepisu art. 141 § 4 Ppsa obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz ocenę znaczenia prawnego takich ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono nie tylko stan sprawy (opisując kolejne etapy postępowania podatkowego), ale także w sposób zwięzły przytoczono zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron (s. 4-6), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (s. 6-10), czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 1 zd. 1 Ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając prawidłowość zaskarżonego wyroku, wydanego na podstawie art. 151 Ppsa, zwraca uwagę, że autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie stronie postępowania przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w trybie art. 188 Op nie podaje np. kto miałby być przesłuchany i na jaką okoliczność albo domaga się przeprowadzenia dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy. Powyższe uwagi należy w szczególności odnieść do wniosku o dokonanie oględzin posesji, na której znajdowały się zbiorniki paliw czy zbadania cystern pod kątem istnienia barwnika oleju opałowego. Należy zadać sobie pytanie o sens zarówno takiego badania, jak i oględzin, zważywszy na znaczny upływ czasu od podjętych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (zeznania świadków, zdjęcia, na których mąż Skarżącej wskazuje orientacyjne miejsca tych zbiorników) wynika, że takowe zbiorniki istniały. Kwestię ich kształtu czy też dokładnego położenia na terenie posesji należy oceniać jako wtórną, albowiem zagadnienia te nie mają wpływu na ustalenie, że zakupy i sprzedaż oleju opałowego miała miejsce.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela subiektywnego poglądu pełnomocnika Skarżącej jakoby WSA w Białymstoku nie dostrzegł, że organy w trakcie prowadzonego postępowania naruszyły art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 124 § 1 Op.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy działały zgodnie z fundamentalnymi zasadami postępowania podatkowego. Dążąc do załatwienia sprawy nie tylko zgromadziły kompletny materiał dowodowy, ale także stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo go oceniły. W szczególności zmiana brzmienia przepisu art. 181 § 1 Op w trakcie 2006 r. umożliwiała im wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów z niezakończonego prawomocnie postępowania karnego (w tym protokołów przesłuchań podejrzanych oraz świadków w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. - Prezesa Zarządu oraz pracowników firmy E., jak też pracowników firmy Skarżącej). M.in. na tej podstawie organ kontroli stwierdził fakt nabywania przez J. L. w imieniu i na rzecz Skarżącej oleju opałowego w firmie E., z przeznaczeniem do dalszej jego odsprzedaży. Podważanie dokonanych ustaleń poprzez kwestionowanie sprzętu, wykorzystywanego przez organ pierwszej instancji czy też brak zgodnego z prawem potwierdzenia tożsamości rozmówców z nagrań nie mogło przynieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Treść rozmów telefonicznych prowadzonych przez męża Skarżącej z D. C. - pracownikiem firmy E. oraz rozmów telefonicznych prowadzonych przez D. C. z innymi pracownikami tej firmy, to nie jedyne dowody w sprawie. Opisany przez organ sposób działania (paliwo dostarczane do stacji paliw Skarżącej cysternami firmy E. lub własnym środkiem transportu, płatności wyłącznie o charakterze gotówkowym) w zestawieniu z zeznaniami świadków i podejrzanych czy dowodami z dokumentów (np. nieoficjalna ewidencja sprzedanych paliw - zeszyt formatu A4, oznaczony jako "zbiorcze zestawienie miesięczne wydania paliwa i smarów".), świadczą o tym, że wnioski wyciągnięte najpierw przez organy skarbowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Potwierdza to także oryginał faktury VAT znajdujący się u kontrahenta firmy Skarżącej, tj. w firmie W.K. [...], dokumentujący zakup w 2002 r. u kontrolowanej 4.762 l. oleju napędowego. O ile bowiem, przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w księgach firmy kontrahenta, stwierdzono jednakże brak jej kopii w dokumentacji firmy Skarżącej.

Mając na względzie powyższe ustalenia, zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślenia wymaga, że jako punkt wyjścia dla wyliczenia ilości niezaewidencjonowanego oleju opałowego, który dostarczono do stacji paliw Skarżącej a następnie sprzedano, przyjęto minimalne ilości oleju opałowego, jakie w swych zeznaniach i wyjaśnieniach podał D. C., tj. 200.000 litrów. Podane przez niego ilości oleju opałowego pokrywają się z ilościami, na które wskazywali zatrudnieni w firmie E. kierowcy oraz pracownicy firmy Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenie obrotu w drodze oszacowania zawsze zawiera pewne ryzyko, że obrót ten nie będzie dokładnie taki sam jak obrót rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Prowadzenie stacji paliw jest prostą działalnością, o ile przedsiębiorca zaopatruje się w paliwa u sprawdzonych kontrahentów i prowadzi ewidencję zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, należy stwierdzić, że także on jest niezasadny.

Zgodnie z powoływanym przepisem organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyli decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeknie co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzy postępowanie w sprawie.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż uchylenie częściowe decyzji wiąże się z równoczesnym wydaniem orzeczenia co do istoty sprawy w tym uchylonym zakresie (uchylonej części). Istotą zaś sprawy jest to, co organ załatwia w drodze decyzji (art. 207 § 2 ab initio Op). Z całą pewnością w pojęciu "istoty sprawy" nie mieści się "podstawa prawna decyzji". W oparciu o wskazany przepis nie można zatem wydać orzeczenia o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej, bowiem przywołanie prawidłowej podstawy prawnej nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Podanie przepisów prawa w oparciu, o które wydawana jest decyzja, ich przytoczenie oraz wyjaśnienie sposobu zastosowania w okolicznościach faktycznych danej sprawy stanowią elementy składowe decyzji będące jej podstawą prawną i uzasadnieniem prawnym, nie zaś rozstrzygnięciem decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/08).

Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej ściśle powiązał naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z naruszeniami przepisów postępowania. W jego ocenie, ww. przepisy zostały naruszone "poprzez uznanie w ślad za organami podatkowymi, iż nastąpił obrót olejem opałowym do celów innych niż grzewcze w świetle braku dowodów potwierdzających taki stan rzeczy".

W niniejszej sprawie ocena prawidłowości zastosowania czy też wykładni przepisów prawa materialnego nie może być dokonana w oderwaniu od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wyjaśniono powyżej zarzuty natury procesowej okazały się bezskuteczne. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty o charakterze materialnoprawnym nie mogły stanowić przedmiotu wypowiedzi w niniejszym wyroku. Nie można bowiem w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania czy błędnej wykładni prawa materialnego, gdy z jej uzasadniania wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego.

Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zawarte w pkt 2 sentencji wyroku, uzasadnia treść art. 204 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 205 § 2 Ppsa.