I SA/Wr 1481/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-13	
Data wpływu	2016-11-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Barbara Ciołek
Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2032/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851;  art. 16 ust. 1 pkt 63,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 93a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Barbara Ciołek Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2016 "A" sp. z o.o. S.K.A. w Z. obecnie "A" sp. z o.o. (Dalej Wnioskodawca, Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podała, że jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). W tym celu, zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "Aktywa"). Aktywa nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa będą spełniać definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "Ustawa CIT"). Wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Spółce w zamian za aport Aktywów może być niższa od ich wartości rynkowej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 KSH.

Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o.. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie zostanie ona przekazana na kapitał zakładowy.

Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: "Sp. k."). W takim przypadku, Aktywa będą amortyzowane w wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "Ustawa PIT") - tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

W związku z tym zadano pytanie Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegać będzie ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT?

Zdaniem Spółki, będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej Aktywów, która w Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegać będzie ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d Ustawy CIT.

Omawiając zasady przekształcania spółek kapitałowych w inne spółki prawa handlowego Wnioskodawca wskazał, że w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k., spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji Sp. k., na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy CIT (analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera Ustawa PIT w art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 oraz art. 22h ust. 3), uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o.o. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy Ustawy CIT w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przekształcana Sp. z o.o. przybierze postać Sp. k., która w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, dotyczy więc spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie Sp. z o.o.), do której został wniesiony aport. Tym samym, nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Sp. k., która powstanie w wyniku jej przekształcenia.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Sp. k., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Podsumowując, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k" Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w7 art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów.

Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną interpretacja uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wywodził, że zagadnienie sukcesji podatkowej związanej z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "OP").

Zgodnie z art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,

przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 OP, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

innej spółki niemającej osobowości prawnej,

spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zatem, wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki, sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 ustawy CIT), to - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy CIT, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b OP - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT w sprawie, prowadzące do naruszenia art. 15 ust. 6 Ustawy CIT w związku art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 Ustawy CIT oraz art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez uznanie, że po przekształceniu spółki kapitałowej, w której Spółka jest wspólnikiem, w spółkę osobową do jej wspólników znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. dl Ustawy CIT.

Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 14b § 1 z związku z § 6 Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji sprzecznej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów w prawa będących przedmiotem Interpretacji;

art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazała, że rozumiana możliwie szeroko koncepcja następstwa prawego odnosi się do praw i obowiązków. Nie jest przedmiotem tego następstwa sytuacja prawna poprzednika, lecz skutki prawne zdarzeń unormowanych tymi przepisami, jakie miały zastosowanie przed przekształceniem i na podstawie których te skutki nastąpiły. Jeśli więc przed przekształceniem nastąpiło pewne zdarzenie, np. ustalenie odpisu amortyzacyjnej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, i w konsekwencji zadeklarowanie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to podmiot powstały w wyniku przekształcenia musi respektować dokonane przez poprzednika rozliczenie jako prawidłowe. Przekształcenie, samo w sobie, nie może bowiem działać wstecz i nie może prowadzić do zakwestionowania rozliczenia dokonanego przed przekształceniem. Na tym polega bowiem istota sukcesji z art. 93a Ordynacji podatkowej, że podmiot przekształcona wstępuje we wszystkie skutki prawne zdarzeń, jakie wystąpiły przed przekształceniem. Fakt że ich ewentualne wystąpienie po przekształceniu prowadziłoby do innych skutków podatkowych nie oznacza, że te zdarzenia prawne można oceniać przez pryzmat przepisów, jakie miałyby zastosowanie wobec podmiotu przekształconego.

Skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie przez spółkę kapitałową, to - choćby a contrario - takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej.

Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle - na gruncie Ustawy CIT wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka będąca podatnikiem CIT, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca wyraźnie określił, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT, dotyczą tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wkładów wniesionych do spółki kapitałowej.

Nie można zgodzić się z odmową przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącania odpisów, skoro taki zakaz nie wynika z obowiązujących przepisów.

Ponadto zarzuciłaś, że wydając przedmiotową Interpretację Organ naruszył art. 14b § 1 w związku z § 6 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z treści tych przepisów, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego i zobowiązany jest zapewnić jednolitość wydawanych wiążących interpretacji indywidualnych.

Tymczasem w niniejszej sprawie Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe ignorując powołane przez Wnioskodawcę we wniosku stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, dotyczące stosowania w analogicznych sytuacjach przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem wniosku o Interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest w pełni zasadna.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, stanowi kwestia, czy jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle zasady uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych, wyrażonej w art. 93a § 1 OP., podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Należy jednak zauważyć, co uczyniła spółka, że w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym podmiotem przekształconym jest spółka jawna, będąca osobową spółką prawa handlowego, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, wyraźnie odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych.

Hipoteza normy prawnej, której źródłem jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o ustawy CIT wymaga, by: po pierwsze, istniały środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, po drugie, zostały one nabyte w formie wkładu niepieniężnego, po trzecie część ich wartości nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/15).

Zatem w przedmiotowej sprawie ostatni z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w przekształconym podmiocie - spółce jawnej, nie będzie istniał ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, zgodnie z którą wszystkie wymogi w niej wskazane winny wystąpić kumulatywnie.

Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych tylko od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Chybiony jest również pogląd organu, zgodnie z którym, z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez spółkę przekształconą przychody oraz ponoszone koszty stanowią, zgodnie z art. 5 ustawy CIT, przychody i koszty wspólników takiej spółki, to są oni również sukcesorami przekształcanego podmiotu.

Przepis art. 93a § 1 i § 2 OP, dotyczy bowiem wyraźnie wyłącznie konsekwencji dla podmiotu, który powstanie po przekształceniu, czyli w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - nowo utworzonej spółki jawnej, a nie będącej jej udziałowcem skarżącej.

W zaskarżonej interpretacji dokonano, zatem wykładni rozszerzającej cytowanego powyżej przepisu, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, naruszając jednocześnie zakaz stosowania zasady in dubio pro flsco.

Nadto zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: "nabytych" w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Literalna wykładnia przepisu wskazuje, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów części odpisów amortyzacyjnych dotyczy wyłącznie podmiotu, którego własność stanowi dany składnik majątku. A contrario jeśli określone aktywa nie zostały nabyte przez podatnika, to art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie ma zastosowania.

Na uwagę zasługuje fakt, iż aktywa spółki jawnej stanowią majątek odrębnego podmiotu od majątku jej wspólników (tak NSA w wyroku z 11 października 2007 r. sygn. II FSK 1138/06). Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka "nabycia" przez skarżącą składnika majątku. Wobec tego, nie ma podstaw do ograniczenia jej prawa w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od majątku należącego do spółki przekształconej. Podsumowując, organ interpretacyjny wyprowadził skutki podatkowe w postaci ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od określonej kategorii majątku z przepisów dotyczących po pierwsze, innych adresatów, a po drugie, mających zastosowanie wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia przesłanek, które w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie wystąpią łącznie.

Kwestia dopuszczalności kontynuowania stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, w stosunku do spółki osobowej powstałej wskutek przekształcenia spółki kapitałowej była już przedmiotem rozstrzygnięć zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

W kolejnym orzeczeniu (z 9 sierpnia 2016 r. w sprawie II FSK 2509/14) dotyczącym rozpatrywanej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szerokiej i wnikliwej analizy przepisów prawa regulujących niniejszy zakres.

W wyniku przeprowadzonej analizy NSA stwierdził, iż "ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, publ. CBOSA). Spółka kapitałowa przestanie istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, natomiast ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, tym samym ograniczenie zawarte w tym przepisie nie znajdzie w sprawie zastosowania. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wyłączenie z kosztów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT dotyczy tylko spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej, niezależnie od tego czy wspólnikiem tym jest osoba fizyczna czy też osoba prawna. Należy podkreślić, że do spółki komandytowo-akcyjnej nie stosowało się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych, ponieważ nie była ona wymieniona jako podatnik w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Nie stosuje się również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a spółka osobowa pomimo rdzenia w nazwie "osoba" nie jest osobą fizyczną. Jest ona podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, której wspólnicy posiadają ogół praw i obowiązków w tym obowiązki podatkowe prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnikami są osoby fizyczne zyski przedsiębiorstwa są zyskami osób fizycznych, jeżeli wspólnikami są osoby prawne zyski są zyskami osób prawnych - tak jak w niniejszej sprawie. Zasada ta wynikająca z porównania przepisów omawianych ustaw doznała szczegółowego sprecyzowania w art. 5 ustawy CIT, który stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólne własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego powodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W sprawie wspólnikiem spółki osobowej jest Skarżącą będącą osobą prawną, niemniej okoliczność ta nie ma znaczenia na gruncie analizowanej sprawy. Nowopowstała spółka osobowa nie przejęła ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT".

Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę, w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w cytowanym powyżej orzeczeniu. Tym bardziej, że NSA dokonując swoich ustaleń odniósł się również do swoich wcześniejszych ustaleń, również tych odmiennych, dotyczących ocenianej kwestii i wskazał na okoliczności, które doprowadziły do przyjęcia odmiennych stanowisk.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł uzasadnienia dla stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej uznał on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, Minister Finansów będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.