Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę

B cU Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), art. 7, ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, 4 i 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz § 12, § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160 poz. 1267 ze zm., dalej "Rozporządzenie") i art. 58 § 1, art. 83 § 1, art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c."), po rozpatrzeniu odwołania W. sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 kwietnia 2014r. III SA/Wa 2123/13, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W 2007r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów, usług wynajmu samochodów, pomocy drogowej i in., głównie na podstawie umowy zawartej z T. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Udziałowcami Spółki w 2007r. byli W. W. (50%) - pełniący funkcję Prezesa Zarządu i J. W. (50%) - Wiceprezes Zarządu. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 za 2007r. złożonej 22 grudnia 2008r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R., Spółka wykazała: przychody w kwocie 68.965.700,08 zł, koszty uzyskania przychodów - 69.062.954,18 zł, stratę - 97.254,10 zł, podatek należny – 0 zł, nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek w kwocie 144.040 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok ustalono, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 142.300,87 zł, poprzez nieujęcie w ewidencji – przychodu z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom, członkom zarządu J. i W. W. oraz spółce L. sp. z o.o., której udziałowcami w 2007r. byli W. W. (Prezes jednoosobowego zarządu) i J. W..

Powyższe stwierdzono w oparciu o następująco ustalony stan faktyczny:

1) Spółka jako nabywca zawarła przedwstępne umowy na zakup gruntów ze swoimi udziałowcami – J. i W. W. (sprzedawcami):

- 14 grudnia 2005r. – gruntu o pow. 4,4287 ha, położonego w O. za cenę 1.100.000 zł, wypłacając w dniach 22 i 23 grudnia 2005r. tytułem zaliczki kwotę 1.000.000 zł (91% wartości planowanego zakupu), w tym J. W. - 500.000,00 zł i W. W. - 500.000,00 zł. Przedmiotem umowy było ustalenie warunków sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Strony umowy oświadczyły, że zawarcie umowy sprzedaży nastąpi w terminie do 30 września 2006r. Następnie na mocy trzech aneksów do tej umowy strony przesuwały termin zawarcia umowy (aneksem z 4 września 2006r. do dnia 30 września 2007r.; aneksem z 4 września 2007r. do dnia 30 września 2008r.; aneksem z 16 września 2008r. do dnia 30 września 2009r.) Natomiast aneksem z 1 września 2009r. strony odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży. Pobrana zaliczka została wpłacona przez udziałowców gotówką do kasy Spółki w dniach 1 i 2 października 2009r.

- 2 listopada 2006r. - działki o nr ewid. "[...]" o pow. 1.650 m2 i części działki o nr ewid. "[...]" o pow. ok. 6.850 m2, położonej w W. przy ul. [...]za cenę 2.000.000 zł. W umowie tej strony ustaliły, że zawarcie umowy sprzedaży nastąpi do dnia 30 września 2007r., a do tego czasu sprzedający doprowadzą do podziału działki nr 2/3 na działkę, która będzie przedmiotem sprzedaży oraz spowodują wykreślenie hipotek ustanowionych na zabezpieczenie zobowiązań innych podmiotów niż nabywca. W dniach od 8 do 15 listopada 2006r. Spółka tytułem zaliczki wypłaciła kwotę 1.100.000 zł (55% wartości), w tym J. W. - 550.000 zł i W. W. - 550.000 zł. Następnie na mocy dwóch aneksów do tej umowy strony przesuwały termin zawarcia umowy sprzedaży (aneksem z 4 września 2007r. na dzień 30 września 2008r., aneksem z 16 września 2008r. na dzień 30 września 2009r.). W dniu 1 września 2009r. strony odstąpiły od zawarcia umowy sprzedaży. Pobraną zaliczkę udziałowcy wpłacili gotówką do kasy Spółki w dniach 30 września i 1 października 2009r.

2) Spółka z własnych środków finansowych opłacała zobowiązania finansowe J. i W. W. wobec Urzędu Skarbowego W. (VAT, PIT), ZUS-u, dostawców mediów do ich prywatnej posesji i in., ewidencjonując rozliczenia na koncie nr [...]rozrachunki ze współwłaścicielami.

Stan zobowiązań udziałowców wobec Spółki na początek 2007r. wynosił 190.082,49 zł, wzrósł w ciągu roku o kwotę 339.667,43 zł i za cały 2007r. - wynosił 529.749,92 zł. Równocześnie współwłaścicielom w ciągu 2007r. przysługiwały od Spółki należności w kwocie 356.480,45 zł z tytułu czynszu dzierżawnego nieruchomości w M.. Stąd saldo zobowiązań i należności było zmienne w trakcie roku, natomiast na dzień 31 grudnia 2007r. zamknęło się zobowiązaniem udziałowców wobec Spółki w kwocie 173.269,47 zł.

3) 2 lutego 2007r. L. sp. z o.o. wystawiła dla Skarżącej fakturę VAT nr [...] na kwotę 157.000 zł brutto tytułem zaliczki na zakup samochodu L. (35% wartości), wg specyfikacji sprzedaży nr [...] z 2 lutego 2007r. Natomiast 23 października 2008r. - fakturę korygującą nr [...] na kwotę 157.000 zł tytułem rezygnacji z zakupu. Zwrot zaliczki nastąpił w ramach kompensaty należności i zobowiązań na podstawie dowodu nr [...]z [...] października 2008r. Zamówienie na ww. samochód i odstąpienie od umowy zostało złożone w formie ustnej, a Spółka nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących tej transakcji. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych 21 sierpnia 2012r. u wystawcy faktur, prowadzącego działalność pod firmą L. sp. z o.o., nie uzyskano żadnych dokumentów, stanowiących podstawę wystawienia faktur. W odrębnym wyjaśnieniu, załączonym do protokołu, firma L. przedstawiła okoliczności związane z zaliczką na poczet zakupu samochodu L., wskazując m.in. że w 2008r. L. znacząco obniżył ceny wszystkich modeli swoich samochodów i zamawiający wycofał się z zamówienia, złożonego w 2007r., zarówno zamówienie na dostawę samochodu jak i zmiana konfiguracji auta oraz późniejsza rezygnacja z zakupu zostały uzgodnione w "formie ustnej". L. sp. z o.o. nie posiada dokumentacji potwierdzającej fakt prowadzenia z importerem pertraktacji dotyczących realizacji przedmiotowego zamówienia, L. W. sp. z o.o. (dealer) płaci za samochody firmie T. (importerowi) dopiero po wystawieniu faktury sprzedaży, który nie pobiera od dealera (L. sp. z o.o.) zaliczek na samochody.

Oceniając materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że udziałowcy pozyskali ze Spółki, do własnej dyspozycji środki finansowe z tytułu:

- przedpłat na zakup gruntów położonych w: Olsztynie - w kwocie 1.000.000 zł, w okresie od [...] grudnia 2005r. do 1 października 2009r., tj. przez 3 lata 9 m-cy oraz w W., ul. [...]- w kwocie 1.100.000 zł, od 15 listopada 2006r. do 30 września 2009r., tj. przez 2 lata 10 m-cy,

- zapłaconych przez Spółkę zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, ZUS-u i innych - w kwotach zmiennych, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r.

Ponadto Spółka oddała do dyspozycji L. sp. z o.o. kwotę 157.000 zł na okres 1 roku 9 m-cy bez żadnych podstaw, gdyż wniesiona przedpłata nie wynikała z uwarunkowań handlowych. W niniejszym przypadku nie istniało także niebezpieczeństwo bezpodstawnego wycofania się jednej spółki z zamówienia ze szkodą dla drugiej, gdyż stronami umowy były spółki: W. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. pozostające własnością oraz w zarządzie tych samych osób zwłaszcza, że spółka L., zamawiając samochód w T. Co. Ltd. sp. z o.o. nie była zobowiązana do wniesienia żadnych zabezpieczeń finansowych.

Skutkiem powyższego Skarżąca została nieodpłatnie pozbawiona ww. środków finansowych, a dla zachowania płynności finansowej zmuszona była do korzystania z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych (w bankach: I. S.A. Oddz. W P., C. S.A. w L., B. S.A. w W., B. S.A. z/s w W., T. S.A.), obciążając koszty działalności gospodarczej odsetkami w kwocie 695.494,54 zł. Stąd, uznano, że doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych przedwstępnych umów kupna sprzedaży, pod którymi kryły się w rzeczywistości nieoprocentowane pożyczki pieniędzy. Spółka opłacając z własnego konta bankowego zobowiązania udziałowców (zadłużenie na początek 2007r. - 190.082,49 zł, na koniec roku - 173.269,47 zł) w rzeczywistości udzielała również pożyczek pieniężnych. Zarówno Spółka, jak i jej wspólnicy – J. i W. W. oraz L. sp. z o.o., stanowiący względem siebie tzw. "podmioty powiązane" w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., zawierając umowy cywilnoprawne (tu: umowy przedwstępne zakupu) powinny, zdaniem organu kontroli skarbowej, szczególnie zadbać, aby warunki tych umów nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Organ I instancji uznał warunki zawartych umów za różniące się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne i określił dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań ("preferencyjnych") na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ kontroli skarbowej oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, opartą na porównaniu warunków na jakich ww. banki udzieliły kredytów Spółce. Ustalono, że w 2007r. oprocentowanie od udzielonych Spółce kredytów: W. dla depozytów 1-mies. zwiększony o marżę i prowizję w łącznej wysokości wynosił: 1,40%, 2,50%, 2,25%, 1,90%, 1,70%, 2,10%, a odsetki naliczane były na koniec każdego miesiąca. Zgodnie z § 15 ust. 2 Rozporządzenia dla oszacowania należnego przychodu, organ kontroli skarbowej przyjął najniższe stosowane oprocentowanie w wysokości W. dla depozytów jednomiesięcznych, ustalony na pierwszy dzień miesiąca i zwiększony o 1,40%. Należne odsetki naliczono w kwocie 142.300,87 zł, w tym z tytułu:

- nieodpłatnego użyczenia pieniędzy udziałowcom pod pozorem zaliczek na zakup gruntów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. od kwoty 2.100.000 zł w wysokości 125.829,13 zł,

- spłat zobowiązań wspólników za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. od kwot zmiennych w wysokości 7.800,57 zł,

- nieodpłatnego użyczenia pieniędzy L. sp. z o.o. w kwocie 157.000 zł - za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2007r. - w wysokości 8.671,17 zł.

Jednocześnie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.960,15 zł - z tytułu wydatków związanych z trzema jednotygodniowymi wyjazdami i pobytem członków Zarządu:

1) J. W.:

- w "H." w [...]- 1.413,08 zł, oznaczony jako "wyjazd w dniach 28.04.2007r.-05.05.2007r. na spotkanie z kontrahentami w celu omówienia zasad współpracy",

- w Uzdrowisku "N." w N. (Tydzień w raju) - 1.879,07 zł, zakwalifikowany jako "pobyt podczas szkolenia N.",

2) J. i W. W. oraz osób niezwiązanych ze Spółką – Z. i J. S. w Grecji na wyspie Korfu - 9.668 zł, uznany przez Spółkę za "wyjazd szkoleniowy w dniach 31.07. - 07.08.2007r.".

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o wykazanie powiązania poniesionych kosztów z działalnością Spółki, wyjaśniła ona, że wyjazd i pobyt J. W. w hotelu w [...] miał na celu utrzymanie pozytywnych relacji z obecnym kontrahentem firmą K. J. K. oraz określenie zasad współpracy i oczekiwań na przestrzeni najbliższych miesięcy. W ocenie Spółki rozmowy podczas pobytu w [...]skutkowały zakupem pojazdu przez ww. klienta po zakończeniu umowy leasingu (VII 2007r.) i polisy ubezpieczeniowej za pośrednictwem Spółki oraz samochodu T. w grudniu 2007r. i osiągnięciem przez Spółkę marży w wysokości 4.098,36 zł netto. Dodatkowo świadczone usługi serwisowe przełożyły się na skuteczność podjętych działań marketingowych w kilkumiesięcznej perspektywie czasu. Według Spółki spotkanie z kontrahentami w [...]wygenerowało w okresie od października 2007r. do listopada 2008r. przychód o wartości 26.078,99 zł, udokumentowany 17 fakturami VAT.

Spółka powołała się także, na nawiązanie nowych kontaktów handlowych z potencjalnymi klientami, ze względu na dużą popularność [...]., jako miejsca wypoczynku osób mieszkających w W.. J. W. podczas tego pobytu miała zainicjować jak największą ilość kontaktów z potencjalnymi klientami z W. i okolic, podjąć próbę podczas nieformalnych kontaktów "namówienia ich" do zakupu towarów i produktów oferowanych przez Spółkę. Dla wzmocnienia efektu i skuteczności działań oraz rozpoznawalności wśród gości hotelowych, dysponowała samochodem służbowym, oklejonym reklamami (danymi adresowymi) Spółki. W przekonaniu Zarządu dzięki reklamie umieszczonej na samochodzie wyjazd ten przyczynił się do poprawy rozpoznawalności salonu samochodowego, prowadzonego przez Spółkę.

Spółka wskazała, że celem wyjazdu i pobytu J. W. w Zakładzie Leczniczym "U. N." S.A. było nawiązanie jak największej ilości kontaktów z potencjalnymi klientami, zarówno podczas zabiegów leczniczych jak i poza nimi, czyli prób namówienia ich do zakupu towarów i produktów oferowanych przez Spółkę. W ocenie Skarżącej samochód służbowy, który J. W. miała w dyspozycji, oklejony reklamami (danymi adresowymi), zwracał uwagę innych osób przebywających w tym czasie w uzdrowisku, pełniąc dodatkowo funkcję reklamową. J. W. nawiązała szereg kontaktów, rozdała kilkadziesiąt wizytówek, kilka folderów dotyczących towarów i produktów oferowanych przez Spółkę, uzyskała kilka wizytówek osób, które były potencjalnie zainteresowane zakupem samochodów, odbyło się też kilka jazd testowych samochodem T., a także w trakcie spotkań z klientami serwowano posiłki. Mimo usilnych starań, wizyta ta nie doprowadziła do sfinalizowania żadnej transakcji zakupu samochodów przez poznane tam osoby, a ze względu na długi upływ czasu od pobytu Spółka obecnie nie dysponuje danymi osób, które mogły być potencjalnymi klientami.

Natomiast celem wyjazdu i pobytu w Grecji: J. i W. W. oraz osób niezwiązanych ze Spółką, tj. Z. i J. S. - było utrzymanie i zacieśnienie kontaktów handlowych z dotychczasowymi partnerami biznesowymi. Spółka reprezentowana była przez W. W. oraz J. W.. W trakcie wyjazdu odbywały się spotkania z przedstawicielami firm: L. A. K., Z. A. L. oraz J. A. M. S., które w okresach poprzednich korzystały z usług oraz kupowały towary i produkty oferowane przez Spółkę. Spotkanie z kontrahentami skutkowało w okresie od sierpnia 2007r. do grudnia 2008r. wygenerowaniem sprzedaży o następującej wartości: 12.305,77 zł - L. A. K. wg 12 faktur VAT, 1.942,10 zł - Z. A. L. wg 4 faktur VAT, 6.352,49 zł - J. A. M. S. wg 5 faktur VAT.

W toku postępowania kontrolnego, organ I instancji dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie P. sp. z o.o. w W. - sprzedawcy ww. usługi wyjazdowo/pobytowej w Grecji na wyspie Korfu. Ustalono, że transakcja potwierdzona została fakturami VAT marża [...]z 12 czerwca 2007r. (zaliczka) za organizację pobytu - 4.200 zł, [...]z 13 czerwca 2007r. za organizację pobytu - 9.668 zł (do zapłaty 5.468 zł), wystawionymi zgodnie z umową o świadczenie usług turystycznych z 12 czerwca 2007r. dot. pobytu turystycznego w Grecji na wyspie Korfu czterech osób: J. i W. W. oraz Z. i J. S. w okresie od 31 lipca do 7 sierpnia 2007r.

Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki w wysokości 12.960,15 zł dotyczące:

- pobytu członka Zarządu - J. W. w [...]. i N. (w kwocie 3.292,15 zł) - jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.,

- pobytu turystycznego czterech osób (J. i W. W. oraz Z. i J. S.) w Grecji na wyspie Korfu zorganizowanego przez biuro turystyczne P.sp. z o.o. (w kwocie 9.668 zł) - w związku z nie przedstawieniem żadnych dowodów świadczących o związku tego wyjazdu z działalnością Spółki. Wobec braku niezależnych dowodów, organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa Zarządu Spółki i nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując oceny ksiąg rachunkowych Spółki za 2007r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że były one prowadzone nierzetelnie w zakresie przychodów i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. w tym zakresie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym za cały 2007r., natomiast w części kosztów uzyskania przychodów księgi były wadliwe - w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w kwocie 12.960,15 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 11.021 zł, w miejsce zeznanej straty w wysokości 97.254,10 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie umów przedwstępnych zawartych pomiędzy:

a) Spółką a J. i W. W. w dniu 14 grudnia 2005r. i wpłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki w kwocie 1.000.000 zł,

b) Spółką a J. i W. W. w dniu 2 listopada 2006r. i wpłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki w kwocie 1.100.000 zł,

- jako umów pozornych, mających na celu ukrycie innych czynności prawnych, tj. umów pożyczki zawartych pomiędzy Spółką a J. i W. W. i określenie na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania,

c) Spółką a L. W. sp. z o.o. i wpłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup samochodu w kwocie 157.000 zł, jako umowy pozornej, mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a L. W. sp. z o.o. i określenie na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania.

2. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie kosztów pobytu J. W. w hotelu w [...]. i w Zakładzie [...] w N., jako kosztów reprezentacji podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie kosztów pobytu J. i W. W. oraz Z. i J. S. na wyspie Korfu w Grecji, jako kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4. art. 12 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe określenie wartości odsetek od wierzytelności należnych Spółce od J. i W. W. z tytułu zapłacenia przez Spółkę w ich imieniu zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] czerwca 2013r. podtrzymał ustalenia organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję tego organu.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2123/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że organ odwoławczy jest zobowiązany dokonać ustaleń, czy Spółka wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2012r.

W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 25 lipca 2014r. wystąpił do Poczty Polskiej Urząd Pocztowy w I. o udzielenie informacji, w jakim dniu Spółka nadała w Urzędzie Pocztowym w I. przesyłkę zawierającą odwołanie od decyzji organu I instancji i przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów potwierdzających dokonanie tej czynności. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Pocztowego wyjaśnił, że przesyłka polecona o numerze nadania [...] została nadana do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ul. [...],[...]W. - przez firmę W. W. sp. z o.o. [...]grudnia 2012r. W załączeniu przekazano uwierzytelniony dowód jej nadania. Uwzględniając fakt, że decyzja organu I instancji z [...] listopada 2012r. została doręczona Spółce 30 listopada 2012r., organ stwierdził, że Spółka złożyła odwołanie w terminie.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie doszło też do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] września 2013r. wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w złożonym 22 grudnia 2008r. w [...] M. Urzędzie Skarbowym w R. zeznaniu podatkowym CIT-8 (korekta) za 2007r., przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. - na kwotę 11.021 zł. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. zawiadomieniem z 11 października 2013r. powiadomił Spółkę o zawieszeniu [...] września 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce 3 października 2013r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2013r. W. W. - Prezesowi Zarządu Spółki przedstawione zostały zarzuty podania nieprawdy w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2007r., tj. wykazania straty w kwocie 97.254,10 zł, skutkiem nierzetelnego prowadzenia ksiąg - zaniżenia przychodu o kwotę 142.300,87 zł i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 12.960,15 zł (w rzeczywistości uzyskania dochodu), w konsekwencji doprowadzenie do nienależnego zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 144.040 zł i spowodowanie jednocześnie uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 11.021 zł. Treść postanowienia ogłoszono W. W. [...]listopada 2013r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu nie jest okolicznością sporną istnienie między Spółką a W. i J. W. oraz pomiędzy Spółką a L. W. sp. z o.o. powiązań kapitałowych, o których mowa w powołanych przepisach. Organ I instancji uznał, że celem umów przedwstępnych zawartych przez Spółkę w dniach 14 grudnia 2005r. i 2 listopada 2006r. nie była faktyczna sprzedaż działek, lecz możliwość udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości". Zdaniem organu kontroli Spółka przekazując na rzecz W. i J. W. kwoty 1.000.000 zł i 1.100.000 zł oraz na rzecz L. W. sp. z o.o. kwotę 157.000 zł umożliwiła tym podmiotom dysponowanie i korzystanie z otrzymanych środków pieniężnych w 2007r., wystąpiły zatem warunki pozwalające uznać przekazanie określonej ilości pieniędzy na rzecz tych podmiotów jako pożyczki. Następnie organ kontroli dokonał oszacowania utraconego przychodu z tytułu udzielenia pożyczki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w oparciu o wysokość prowizji przyjętej na poziomie najniższej stopy procentowej wyliczonej z danych przekazanych przez wezwane banki, które udzieliły kredytów Spółce. Organ kontroli stwierdził, że Spółka udzielając nieoprocentowanej pożyczki podmiotom powiązanym, tj.: W. i J. W. oraz L. W. sp. z o.o. zaniżyła przychody 2007r. o kwotę 142.300,87 zł, tytułem należnych odsetek od nieodpłatnego użyczenia pieniędzy udziałowcom pod pozorem zaliczek na zakup gruntów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. od kwoty 2.100.000 zł - w wysokości 125.829,13 zł, spłat zobowiązań wspólników za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. od kwot zmiennych - w wysokości 7.800,57 zł, nieodpłatnego użyczenia pieniędzy L. W. sp. z o.o. od kwoty 157.000 zł za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2007r. w wysokości 8.671,17 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z 10 września 2009r., bowiem zgodnie z § 26 tego rozporządzenia w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, wszczętej postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r. mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009r., a nie poprzedzającego je rozporządzenia z dnia 10 października 1997r. (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wystąpiły warunki określone w art. 720 K.c. pozwalające uznać przekazanie zaliczki na rzecz zakupu gruntów, spłaconych zobowiązań udziałowców oraz zakupu samochodu jako pożyczki. Organ kontroli skarbowej zebrał bowiem dowody wskazujące na pozorność podjętych czynności prawnych przez strony umów z 14 grudnia 2005r., 2 listopada 2006r. oraz ustnej dot. transakcji udokumentowanej fakturą VAT z 2 lutego 2007r. W myśl art. 199a § 2 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli. Zgodnie natomiast z art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Organy podatkowe są zatem uprawnione do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają więc prawo badać rzeczywiste skutki czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego. Działając na podstawie art. 199a § 2 O.p., organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności prawnej, jednak innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwala zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie - zgodnie z art. 199a § 2 O.p., że pod pozorem zawarcia umów kupna - sprzedaży gruntów i samochodu zostały zawarte umowy pożyczek. Analizując zebrany materiał dowodowy z zakresie umowy przedwstępnej na zakup gruntów w O., w tym wyjaśnienia W. W., organ odwoławczy stwierdził, że pozostają one w sprzeczności z zapisami umowy. W. W. jako przyczynę odstąpienia od umowy przedwstępnej po blisko 4 latach (3 lata 9 m-cy) wskazał nie znalezienie przez Spółkę kupca na część działki, która miała być przez Spółkę nabyta. Organ podkreślił, że ten podstawowy warunek dla realizacji umowy nie został jednak zawarty (zapisany) w przedmiotowej umowie. Za nietrafne, w ocenie organu odwoławczego należy uznać argumenty Spółki zawarte w odwołaniu, że środki finansowe, pozyskane z tej sprzedaży miały być przeznaczone na wkład własny w budowę budynku na tej działce. Zauważyć należy, że Spółka mogła zakupić przecież tylko niezbędną część ponad 4 - hektarowej działki (4,4287 ha), ponosząc niższe koszty zakupu, bez konieczności zadłużania się na bieżącą działalność operacyjną i uzyskać środki na działalność inwestycyjną. Tymczasem Spółka zadłużała się w bankach m.in. poprzez pozbawienie się środków pieniężnych o znacznej wartości na rzecz swoich właścicieli i dokonywanie spłat ich zobowiązań osobistych, co nie jest kwestionowane w odwołaniu.

W przypadku działek gruntu położonych w W., podczas blisko 3 - letniego (2 lata 10 m-cy) okresu obowiązywania umowy przedwstępnej, W. i J. Wiśniewscy nie podjęli działań mających na celu podział jednej z działek oraz wykreślenie zabezpieczeń na hipotekach działek, do czego byli zobligowani postanowieniami umowy. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie negocjacji z T. S.A. w sprawie wykreślenia tych zabezpieczeń.

W ocenie organu odwoławczego niezrozumiała jest argumentacja Spółki, że wpłata zaliczki w wartości przewyższającej 90% wartości umowy "zabezpieczała interesy strony sprzedającej w wystarczającym stopniu, a jednocześnie dawała silną pozycją negocjacyjną stronie kupującej." W niniejszym przypadku trudno bowiem przeciwstawić interes strony sprzedającej silną pozycją negocjacyjną strony kupującej w sytuacji, gdy strony te stanowią te same osoby fizyczne. Również analiza dowodów zgromadzonych w zakresie umowy przedwstępnej zakupu gruntów w Warszawie przy ul. [...] wykazuje ich sprzeczność.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie zgadza się też z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie uznania ustnej umowy przedwstępnej, zawartej pomiędzy Spółką a L. sp. z o.o., za umowę pozorną, mającą na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki. Zarzuca przy tym organowi skarbowemu brak staranności w prowadzeniu kontroli, poprzez nieodniesienie się w protokole z czynności sprawdzających - przeprowadzonych w L. sp. z o.o. do faktu powszechnej praktyki pobierania zaliczek na zamawiane nowe samochody.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższego stanowiska Spółki zauważył, że praktyka pobierania zaliczek na samochody jest faktem ogólnie znanym, tak samo jak praktyka sporządzania pisemnych umów na sprzedaż samochodów. W umowach tych zawarte są warunki uiszczania zaliczek, ich wysokość, jak również warunki odstąpienia od takich umów. W niniejszym przypadku doszło do wpłaty na rzecz sprzedającego (L. sp. z o.o.) zaliczki, a następnie jej zwrotu po upływie prawie dwóch lat bez sporządzenia żadnego dokumentu, a obie strony powołują się na ustalenia ustne. Organ podkreślił, że do przekazania pieniędzy doszło pomiędzy tzw. "podmiotami powiązanymi", które zgodnie z uznanym orzecznictwem sądowym, zawierając umowę cywilnoprawną, powinny szczególnie zadbać o to, aby warunki i forma tej umowy nie różniły się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W rozpatrywanym przypadku strony nie zawarły nawet umowy pisemnej, nie okazały też żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt zamówienia przez L. sp. z o.o. samochodu, na sprzedaż którego pobrano zaliczkę. Podczas, gdy importer (T. Co. Ltd. Sp. z o.o.) nie pobiera od dealera (L. sp. z o.o.) zaliczek na samochody, a L. sp. z o.o. płaci dopiero po wystawieniu faktury sprzedaży. Według Dyrektora Izby Skarbowej pod pozorem przekazania L. sp. z o.o. zaliczki na zakup samochodu w rzeczywistości dokonano innej czynności prawnej, tj. udzielenia nieoprocentowanej pożyczki pieniędzy. Powyższe skutkuje wywiedzeniem skutków podatkowych z tej ukrytej czynności (umowy pożyczki) i określeniem dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego Spółka opłacając z własnego konta bankowego zobowiązania udziałowców (których zadłużenie wobec Spółki na początek 2007r. wynosiło 190.082,49 zł, a na koniec 2007r. 173.269,47 zł) w rzeczywistości udzieliła pożyczek pieniężnych. Spółka nie kwestionuje ustaleń w tym zakresie, wskazując jednak na nieprawidłowość w określeniu przychodu z tytułu należnych Spółce odsetek, tj. ich zawyżenie o kwotę 32,94 zł - poprzez niezastosowanie się do przepisu art. 12 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie uznał tego zarzutu. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem naliczył odsetki w wysokości 32,94 zł od wierzytelności w kwocie 173.269,47 zł powstałej w dniu 31 grudnia 2007r., po uregulowaniu w tym dniu zobowiązania współwłaścicieli w kwocie 7.836,65 zł. Wskazany w odwołaniu przepis art. 12 § 1 O.p. reguluje zasady określania terminów w postępowaniu podatkowym, natomiast odsetki od pożyczek (kredytów) naliczane są zawsze począwszy od tego dnia, w którym postawiono pożyczkę (kredyt) do dyspozycji pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). W rozpoznawanym przypadku Spółka dokonała zapłaty zobowiązania współwłaścicieli w kwocie 7.836,65 zł w dnu 31 grudnia 2007r., stąd od tego dnia Spółka jako pożyczkodawca winna naliczać oprocentowanie od wierzytelności po uwzględnieniu tejże kwoty.

Uwzględniając powyższe łącznie należny przychód Spółki z tytułu odsetek za 2007r. wynosi 142.300,87 zł.

Odnosząc się do kwestionowanych wydatków na pobyty J. W. w Ł. i w N. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dowodów księgowych Spółki wynika, że pobyt w hotelu w [...] i pobyt w Zakładzie [...]w N. został udokumentowany kilkoma fakturami. Z tytułu pobytu w [...]. wystawiona została faktura za nocleg (nr [...] z 5 maja 2007r.) oraz faktura za gastronomię i odnowę biologiczną (nr [...] z 5 maja 2007r.). Pierwszą fakturę Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów, drugą potraktowała jako koszt reprezentacji i wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów. Z kolei Zakład [...]w N. wystawił fakturę (nr [...] z 2 czerwca 2007r.) za pobyt – "Tydzień w raju", parking [...] h i usługi gastronomiczne, którą Spółka w całości uznała za koszt uzyskania przychodów.

Analizując treść wystawionych faktur organ odwoławczy stwierdził, że wskazują one bardziej na pobyty o charakterze rekreacyjno - leczniczym J. W. w tych kurortach, niż na wykonywanie pracy na rzecz Spółki w celu zdobywania klientów. Odnosząc się do wyjaśnień i argumentów Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wyraźnie wskazują one na reprezentacyjny charakter poniesionych kosztów. Wskazał, że dokonując wykładni pojęcia "reprezentacja", użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., z racji braku definicji legalnej, należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka powszechnego. Organ podkreślił, że reprezentacja w znaczeniu podatkowym to przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie na jego rzecz. W związku z tym wszelkie wydatki wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów.

Natomiast odnosząc się do wydatków związanych z pobytem w Grecji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w postępowaniach przed organami podatkowymi obu instancji Spółka nie potwierdziła swojego stanowiska żadnymi dowodami. Nie wyjaśniła nawet, jakimi kontrahentami byli Z. i J. S., którym ufundowano wyjazd. Przytoczony przez Spółkę fakt, że J. S. ubezpieczył swój samochód (marki M.) za pośrednictwem Spółki nie stanowi uzasadnienia do obciążenia Spółki kosztami wyjazdu i pobytu w Grecji na wyspie Korfu. Poza powyższym, istotne w niniejszej sprawie są ustalenia organu I instancji z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej 21 sierpnia 2012r. w biurze turystycznym P. sp. z o.o. w W. - organizatora pobytu na Korfu, która jednoznacznie wykazała, że był to typowy wyjazd turystyczny, nie noszący znamion wyjazdu o charakterze szkoleniowym (jak go opisała Spółka na fakturze okazanej w toku kontroli), ani konferencyjnym z przedstawicielami firm, które kupowały samochody od Spółki (jak wskazywała w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu). Z przedstawionych względów, w ocenie organu odwoławczego, poniesiony wydatek nie ma związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w 2007r., wobec czego Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatków dot. trzech tygodniowych wyjazdów J. W. oraz J. i W. W. oraz Z. i J. S., a argumenty przedstawione w odwołaniu w powyższej kwestii nie mogą być uwzględnione.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie umów przedwstępnych zawartych pomiędzy Spółką a J. i W. W. oraz pomiędzy Spółką a L. sp. z o.o. i wpłaconych zaliczek w kwotach 1.000.000 zł, 1.100.000 zł i 157.000 zł za umowy pozorne, mające na celu ukrycie innych czynności prawnych, tj. umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami i określenie na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego uznania umów przedwstępnych zawartych pomiędzy Spółką a J. i W. W. oraz pomiędzy Spółką a L. sp. z o.o. i wpłaconych zaliczek w kwotach 1.000.000 zł, 1.100.000 zł i 157.000 zł za umowy pozorne, mające na celu ukrycie innych czynności prawnych, tj. umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a tymi podmiotami i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., polegające na nieprawidłowym uznaniu kosztów pobytu J. W. w hotelu w [...]. i w Zakładzie Leczniczo Uzdrowiskowym N. w N. za koszty reprezentacji, podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie kosztów pobytu J. i W. W. oraz Z. i J. S. na wyspie Korfu w Grecji za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie art. 111 § 2 K.c., poprzez nieprawidłowe ustalenie terminu, od którego winny być liczone odsetki;

- art. 720 § 1 K.c., poprzez niewłaściwą interpretację, która doprowadziła do naruszenia przepisów rozporządzenia z 10 września 2009r.;

- § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009r.;

- art. 83 § 1 K.c., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, że czynności dokonane przez Spółkę były czynnościami pozornymi.

Ponadto Spółka zarzuciła pominięcie okoliczności, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisów rozporządzenia z 10 października 1997r., a więc przepisów, które nie mogły być podstawą orzekania w dacie wydawania decyzji organu I instancji, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tej decyzji. Z kolei zastosowanie przez organ odwoławczy § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009r. stanowi naruszenie praworządności oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. Takie działanie w ocenie Skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. [...]7 § 1 pkt 3 O.p.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") dowodu z: umowy o świadczenie usług promocji nr 761/2007 z 11 grudnia 2007r. zawartej przez Spółkę z C. sp. z o.o. w W.; pisma z 28 kwietnia 2010r. Urzędu M.; zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla [...]. W. z [...] października 2013r.; decyzji nr [...] z [...] lutego 2010r. wydanej przez Prezydenta [...]W. oraz wyciągu (str. 1, 86) z wyniku kontroli z [...] grudnia 2011r. wydanego przez Dyrektora UKS w W.. Do skargi Skarżąca załączyła jedynie kserokopie (również w kolorze) powyższych dokumentów.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu [...] września 2015r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie także dowodu z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 22 lipca 2015r. (dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r.) na okoliczność zasadności wydatków związanych z pobytem pracowników Spółki w hotelach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie uwzględnił powyższych wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organ podatkowy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów w tym zakresie, uznając, że jest ono błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W kwestii szacowania dochodu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że wskazane przepisy wymieniają trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadzają jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Przy czym, jak stanowi § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 10 września 2009r., metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania (...) dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług regulują przepisy rozdziału 5 rozporządzenia z 10 września 2009r. I tak przepis § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Zatem, w sytuacji, gdy w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania.

Wynikająca z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1422/07, publ. w LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania.

Zauważyć również należy, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p. może być oszacowanie i przypisanie dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując tego rodzaju powiązania zmniejszył swój dochód.

Wskazać też trzeba, że wskazane przepisy art. 11 u.p.d.o.p. dotyczą w szczególności wszelkiego rodzaju transakcji, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług, a także realizacji wspólnych przedsięwzięć (por. § 3 ust. 3 rozporządzenia z 10 września 2009r.). W ocenie Sądu przepisy te mają zastosowanie również do transakcji, których strony nie ustaliły żadnej ceny, w sytuacji gdy wynika to wyłącznie z istniejących pomiędzy nimi powiązań, a nie z powodu czynników rynkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 11 u.p.d.o.p, stwierdzić należy, że są one bezpodstawne. Z treści wskazanego przepisu wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Na gruncie niniejszej sprawy niekwestionowana jest okoliczność, że Spółka oraz J. i W. W. oraz Spółka i L. W. W. sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5a cytowanej ustawy, a powiązania te mają charakter kapitałowy i osobowy. W konsekwencji transakcje przez nie zawarte są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Zważyć również należy, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, podobnie jak to uczyniono na gruncie art. 65 § 2 k.c., nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wskazany przepis, poprzez wymaganie badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. Interpretacja postanowień umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej odnośnego jej fragmentu, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. Art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, nadto organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z ww. przepisu w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Działając na podstawie art. 199a § 1 i 2 O.p., organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane są z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Umowy zawarte 14 grudnia 2005r. oraz 2 listopada 2006r. przez Skarżącą z J. i W. W. zostały przez strony tych umów nazwane umowami przedwstępnymi, a w ich treści wskazano, że przedmiotem tych umów jest ustalenie warunków sprzedaży działek położonych w O. i w W.. Nadanie im takiej nazwy i wskazanie takiego przedmiotu, nie przesądza jednak ostatecznie o ich charakterze. Proces interpretacji umowy w celu określenia skutków podatkowych jej zawarcia nie powinien, bowiem ograniczać się wyłącznie do zbadania jej nazwy, ale uwzględniać zgodny zamiar i cel umowy (art. 199a § 1 O.p.). Dla ustalenia rzeczywistej woli stron znaczenie ma również sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 1978r., III CRN 151/78, OSNC z 1979r. nr 6, poz. 125).

Analiza treści tych umów wskazuje, że celem ich zawarcia niewątpliwie było dokonanie niezwłocznie po ich zawarciu wypłat przez Spółkę na rzecz J. i W. W. znacznych kwot pieniędzy (łącznie 2.100.000 zł). Wprost też przewidziano w tych umowach, że nie ma do nich zastosowania przepis art. 394 § 1 k.c., co z kolei oznaczało, że w przypadku niesfinalizowania transakcji, będą oni zobowiązani jedynie do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy. Zaznaczyć przy tym należy, że choć jak podnosi Skarżąca skutkiem zawarcia tych umów miała być sprzedaż nieruchomości, to jednakże nie zawarto ich w formie aktu notarialnego gwarantującą możliwość prawnego dochodzenia zawarcia przyrzeczonych umów. Z kolei kilkukrotne aneksowanie tych umów, prowadziło wyłącznie do tego, że J. i W. W. uzyskiwali prawo do dalszego swobodnego dysponowania pieniędzmi uzyskanymi od Spółki, bez podawania powodów takiego stanu rzeczy. Aneksy do tych umów nie zawierają bowiem żadnych zapisów, z których wynikałyby powody nie zawierania umów sprzedaży nieruchomości. Natomiast aneksy sporządzone 1 września 2009r. w istocie ograniczają się jedynie do zobowiązania się J. i W. W. do zwrotu otrzymanych od Spółki pieniędzy. Podkreślenia przy tym wymaga, że postanowienia tych umów, forma ich zawarcia, wysokość ustalonych zaliczek zważywszy zwłaszcza na stan prawny nieruchomości, jednoznacznie wskazuje, że odbiegały one od warunków rynkowych. Niewiarygodne są też wyjaśnienia Spółki, że przyczyną nie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w Olsztynie była okoliczność, że Skarżąca nie znalazła kupca na część tej nieruchomość, która miała ponad cztery hektary. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej ani w umowie przedwstępnej, ani w zawartych do niej aneksach nie został zawarty taki warunek realizacji transakcji. Ponadto, skoro Spółka – jak sama podnosi – była zainteresowana zakupem jedynie części nieruchomości, mogła zakupić jedynie jej część, ponosząc niższe koszty zakupu, a także uiszczając niższą zaliczkę, bez konieczności zadłużania się na bieżącą działalność operacyjną. Niższa cena zakupu i niższa zaliczka, to także możliwość posiadania wkładu własnego na budowę budynku usługowego na tej nieruchomości. Zważywszy w szczególności na fakt, że wskazana w umowie cena za całą nieruchomość wynieść miała 1.100.000 zł, a zaliczka przewyższała 90% wartości umowy, gdyż wynosiła (1.000.000 zł). Podnoszona w skardze okoliczność, że stronom umowy wiadomym było, że część nieruchomości ma być wywłaszczona pod drogę, jednakże nie wiadomym było na jakim obszarze, tym bardziej nie uzasadniała uiszczania tak wysokiej zaliczki. Podkreślenia wymaga, że skoro sprzedawcami byli udziałowcy Skarżącej i jednocześnie osoby nią zarządzające, to nie było ryzyka, że sprzedadzą tą nieruchomość osobie trzeciej, bez uwzględnienia wspólnych interesów. W przypadku nieruchomości położonej w W., jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, wprawdzie J. i W. W. podjęli w trakcie trwania umowy, działania mające na celu uregulowanie stanu prawnego tej nieruchomości, jednakże nie były to te działania, o których mowa w umowie przedwstępnej. Podjęte zaś przez nich działania (sprostowanie zapisów w księdze wieczystej oraz wniosek o zasiedzenie działki nr [...]) były niewątpliwie niezbędne do realizacji celu w postaci budowy domu, który to cel rzeczywiście został zrealizowany przez J. i W. W..

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że niewątpliwie występują umowy, w których zaliczki wynoszą znaczną część ceny, jednakże wynika to niewątpliwie z faktu, że umowy takie są realizowane nie tylko poprzez zapłatę zaliczki przez jedną ze stron umowy, ale również są realizowane przez drugą stronę umowy, co wymaga poniesienia przez nią znacznych nakładów, np. na wykonanie usługi, do czego się ta druga strona zobowiązała. Na ogół na rynku gospodarczym nie występują sytuacje, że zaliczki wpłacane przy zawieraniu umów są zbliżone do wartości świadczenia, które ma być wykonane lub spełnione. W szczególności tak wysokie zaliczki nie są ustalane przy zawieraniu przedwstępnych umów kupna-sprzedaży nieruchomości, których stan prawny nie jest uregulowany, a sama umowa nie jest zawierana w formie aktu notarialnego i do tego brak jakichkolwiek form zabezpieczenia wypłacającego zaliczkę.

W ocenie Sądu, postanowienia zawieranych umów i aneksów do nich oraz opisane przez organy podatkowe zachowania stron po zawarciu tych umów dawały, wbrew stanowisku Spółki, uzasadnione podstawy do uznania, że wypłacone przez nią należności nie stanowiły zaliczek na poczet ceny zakupu nieruchomości, a pożyczki udzielone na rzecz J. i W. W..

Zgodnie z art. 720 k.c. przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie na pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość. Z powołanego przepisu jasno więc wynika, iż jeżeli przedmiotem umowy pożyczki były pieniądze, pożyczkobiorca zobowiązany jest zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że Spółka opłacając z własnego konta bankowego przez cały 2007r. zobowiązania udziałowców, w rzeczywistości udzieliła im również pożyczek pieniężnych.

Zasadnie również organy podatkowe uznały, że wypłacone przez Spółkę na rzecz L. W. sp. z o.o. środki pieniężne w kwocie 157.000 zł stanowiły pożyczkę, a nie zaliczkę na poczet umowy kupna-sprzedaży samochodu. Podkreślenia wymaga, że dla udokumentowania tej transakcji nie sporządzono na piśmie żadnej umowy. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej praktyka pobierania zaliczek na samochody jest faktem ogólnie znanym. Jednakże zawieraniu takich transakcji towarzyszy także sporządzanie pisemnych umów sprzedaży samochodów. W umowach tych opisuje się dokładnie przedmiot takiej umowy (m.in. markę i model samochodu, rodzaj i kolor lakieru, tapicerki, dokładny opis wyposażenia itp.) oraz ustala cenę i warunki uiszczania zaliczek, ich wysokość, jak również warunki odstąpienia od takiej umowy, zwłaszcza jeżeli przedmiotem umowy jest samochód o wartości ponad 450.000,00 zł. Ponadto zauważyć należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek dowodów, iż L. W. sp. z o.o. dokonała zamówienia takiego samochodu na rzecz Skarżącej. Niewiarygodne są też wyjaśnienia Spółki, że samochód L. o wartości ponad 450.000,00 zł miał być zakupiony celem wykorzystania go jako samochód zastępczy udostępniany jej klientom, korzystającym z usług z zakresu napraw blacharskich. Wszak doświadczenie życiowe wskazuje, że jako samochody zastępcze nie są wykorzystywane samochody o tak znacznej wartości. Zważyć również należy, że w efekcie tej transakcji L. W. sp. z o.o. przez okres prawie dwóch lat korzystała z przekazanych jej przez Skarżącą środków pieniężnych w kwocie 157.000 zł.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w opisanych przypadkach doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów. Pod pozorem przedwstępnych umów kupna-sprzedaży, kryją się w rzeczywistości umowy pożyczki pieniędzy. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 199a § 1 i 2 O.p. Stąd za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 83 § 1 k.c. oraz art. 720 k.c.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, całkowicie gołosłowne jest twierdzenie Spółki, że zawarła powyższe umowy przedwstępne zakupu gruntów oraz samochodu tylko i wyłącznie ze względów gospodarczych i ekonomicznych, a organy podatkowe nie udowodniły, że doszło do tego w celu zawarcia czynności pozornych. W opinii Sądu organy w sposób precyzyjny i dokładny wykazały, że zawarcie tych umów i wypłata zaliczek w łącznej kwocie 2.257.000 zł nie wynikały z jakichkolwiek przesłanek gospodarczych, a miały swoje źródło wyłącznie w powiązaniach między kontrahentami.

Prawidłowe jest stanowisko organów, że na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umów na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne, racjonalnie działające podmioty.

W ocenie Sądu, niewątpliwie niezależne, racjonalnie działające podmioty nie udzielają pożyczek tak znacznych kwot pieniędzy na tak też znaczne okresy czasu, bez pobierania stosownego wynagrodzenia z tego tytułu w postaci odsetek. Żaden racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie przekazuje innemu niezależnemu podmiotowi tak znacznych środków pieniężnych bez wynagrodzenia i bez stosowania jakichkolwiek form zabezpieczenia zwrotu tych środków. Istotą wszak prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Wypłacając tak znaczne środki pieniężne na rzecz J. i W. W. oraz na rzecz L. W. sp. z o.o. oraz regulując zobowiązania J. i W. W. wobec innych podmiotów, bez pobierania odsetek z tego tytułu, Spółka nie wykazała dochodu z tych transakcji. Brak pobierania odsetek od udzielonych pożyczek, niewątpliwie stanowi "zaniżenie dochodu" z powodu ustalenia ceny na poziomie zbyt niskim w stosunku do poziomu "rynkowego". Podstawą zaś ustalenia takich warunków tych transakcji nie były warunki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań. Podkreślenia przy tym wymaga, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej i zachowania płynności finansowej Spółka korzystała z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych udzielonych jej przez banki. Z tytułu korzystania z kredytów bankowych, Spółka tylko w 2007r. obciążyła koszty bieżącej działalności odsetkami na kwotę 695.494,54 zł.

W ocenie Sądu, niewątpliwie w wyniku powyższego doszło do nieuzasadnionego pomniejszenia dochodu Spółki.

Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Jest przy tym rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Wskazać także należy, że w przypadku zastosowania instytucji szacowania dochodów (kosztów) zadaniem organów podatkowych nie jest wykazanie korzyści jakie uzyskał kontrahent powiązany, ale wykazanie braku dochodu u Skarżącej, który to dochód jest podstawową wartością, jeżeli chodzi o obciążenia publicznoprawne.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych przez Skarżącą pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków na jakich banki udzieliły kredytów Spółce. Jak ustalił organ w 2007r. Skarżąca korzystała z siedmiu kredytów udzielonych jej przez 5 banków. Organ pierwszej instancji ustalił też sposób wyliczania odsetek przez każdy z tych banków przy udzielaniu tych siedmiu kredytów i dokonał szacowania przychodu z tytułu udzielonych pożyczek w sposób najbardziej korzystny dla Skarżącej, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z § 21 rozporządzenia z 10 września 2009r., tj. poprzez przyjęcie najniższego oprocentowania pożyczki (kredytu). Organ kontroli skarbowej zebrał i przeanalizował warunki udzielania kredytów w pięciu bankach, wspierając się dodatkowo danymi co do wysokości WIBOR, gdyż każdy bank ustalając wysokość należnych mu odsetek uwzględniał wysokość WIBOR. Ostatecznie dokonał wyboru najniższego oprocentowania jakie Spółka mogłaby uzyskać. Podkreślenia wymaga, że to najniższe oprocentowanie wynikało z umowy kredytowej zawartej przez Spółkę 18 lipca 2005r. z I. S.A. Była to umowa o kredyt odnawialny. Kredyt ten został udzielony na okres od dnia 19 lipca 2005r. do 19 lipca 2006r. Wysokość maksymalnego pułapu zadłużenia ustalono na kwotę 1.000.000 zł. Na mocy aneksu z 17 lipca 2006r. okres kredytowania przedłużono do dnia 19 lipca 2007r. Kolejnym aneksem z 2 lipca 2007r. okres kredytowania przedłużono do 19 lipca 2008r. Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że organy nie uwzględniły zasad wynikających z § 21 rozporządzenia z 10 września 2009r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ dokonał szacowania w oparciu o dane o oprocentowaniu kredytów udzielanych przez banki takiemu podmiotowi jak Spółka w okresie, w którym sporne umowy przedwstępne zostały zawarte i z uwzględnieniem okresu na jaki umowy te zostały ostatecznie zawarte. We wskazanej umowie kredytowej wskazano wysokość maksymalnego pułapu zadłużenia na kwotę 1.000.000 zł, co oznacza, że warunki tego kredytu odnosiły się również do niższych wartości. Umowa ta była zawarta w 2005r. i w wyniku aneksów rokrocznie wydłużana. W każdym roku trwania tej umowy sposób ustalania odsetek był taki sam.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie dochodu (przychodu) w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Przyjęte przez organ podatkowy metody oszacowania są zdaniem Sądu oparte na realnych założeniach, dokonano tego na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych, w efekcie oszacowane wartości są najbardziej zbliżone do tych jakie realnie Skarżąca mogła uzyskać. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość wyliczonych wartości przy zastosowaniu ww. metody.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 i ust. 5a u.p.d.o.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisami mającego w sprawie zastosowania rozporządzenia wykonawczego. Tym samym, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Wprawdzie organ pierwszej instancji powołał się w treści decyzji na przepisy rozporządzenia wykonawczego z 1997r., które z uwagi na treść § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.), nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, to jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobnie jak powołanie się przez organ odwoławczy na treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267 ze zm.). Nie stanowiło to również rażącego naruszenia prawa. Nie oznaczało też działania bez podstawy prawnej. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji powołał się na treść § 15 rozporządzenia z 1997r., która jest tożsama z treścią § 21 obu rozporządzeń z dnia 10 września 2009r. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie zastosowana więc została właściwa norma prawna. W konsekwencji nie została naruszona również zasada dwuinstancyjności postępowania. Sprawa została rozpoznana dwukrotnie w całym jej zakresie.

W niniejszej sprawie przy szacowaniu dochodu z tytułu regulowania przez Spółkę zobowiązań J. i W. W. wobec innych podmiotów, nie doszło również do naruszenia art. 111 § 2 k.c. Wskazać należy przede wszystkim, że w przypadku udzielania kredytów (pożyczek) co do zasady naliczane są odsetki od dnia uruchomienia (udostępnienia) kredytu (pożyczki). Wynagrodzenie z tytułu pożyczki (kredytu) należy się za każdy dzień korzystania z pożyczonej kwoty (za każdy dzień istnienia zadłużenia). Podkreślenia wymaga, że oszacowaniu podlegał dochód (w postaci odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek, a nie np. wysokość odsetek z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki.

Odnosząc się do argumentacji skargi o niewłaściwym zakwestionowaniu wydatków związanych z wyjazdami członków zarządu jako kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle tego przepisu czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych jest więc poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Nie ulega wątpliwości, że przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia zamierzonego przychodu.

Innymi słowy, zdaniem Sądu, o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decydować winny okoliczności konkretnej sprawy, a dokładnie – okoliczności poniesienia tego wydatku. Oznacza to, że celowość i racjonalność poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sytuacji danego podatnika. Przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w powyższym przepisie, działania podatnika zmierzające do osiągnięcia tych celów należy postrzegać uwzględniając specyfikę prowadzonej przez niego działalności oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatków w wysokości 12.960,15 zł, dotyczących pobytu J. W. w[...]. i w N. w kwocie 3.292,15 zł, a także pobytu turystycznego czterech osób (J. i W. W. oraz Z. i J. S.) w Grecji na wyspie Korfu zorganizowanego przez biuro turystyczne P.sp. z o.o. w kwocie 9.668 zł.

Przede wszystkim wskazać należy, że jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, analiza treści faktur związanych z pobytami J. W. w [...]i w N. (pakiet "Tydzień w raju") wskazuje na ich rekreacyjno-leczniczy charakter. Ponadto, co istotne brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że pobyty te rzeczywiście, tak jak podnosi Spółka, były związane z działalnością Skarżącej. Zauważyć należy, że wyjaśnienia Spółki, nie zostały poparte żadnym dowodem, że J. W. przebywała w tych kurortach w celach wskazanych przez Spółkę. Brak dowodów na odbyte tam rozmowy z kontrahentami, brak dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek akcji reklamowej, brak dowodów organizowania jazd testowych, itp. Brak dowodów prowadzenia lub uczestniczenia w szkoleniu lub konferencji, choć opisując faktury Spółka wskazywała na szkoleniowy charakter wyjazdów. Ponadto jak słusznie podnosiły organy, złożone przez Skarżącą wyjaśnienia wskazywały na reprezentacyjny charakter tych wydatków. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wydatki o charakterze reprezentacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo również uznały organy podatkowe, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących, iż pobyt czterech osób, tj. J. i W. W. oraz Z. i J. S. w Grecji na wyspie Korfu, miał związek z działalnością Spółki. Wyjaśnienia Spółki, nie zostały bowiem poparte żadnym dowodem, że osoby te przebywały w Grecji w celach wskazanych przez Spółkę. Brak dowodów na odbyte tam rozmowy z kontrahentami, brak dowodów na prowadzenie jakiejkolwiek akcji reklamowej, itp. Brak dowodów prowadzenia lub uczestniczenia w szkoleniu lub konferencji, choć opisując faktury Spółka wskazywała na szkoleniowy charakter wyjazdu. Wobec braku dowodów, organy podatkowe słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom Spółki i nie uznały tego wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wyłącznie turystyczny charakter tego wyjazdu. Niewątpliwie sam fakt, że J. S. skorzystał z usług pośrednictwa Spółki przy ubezpieczeniu jego samochodu, nie uzasadniał wyjazdu do Grecji i pokrywania kosztów tygodniowego pobytu tych osób.

Podkreślenia wymaga, ze uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 14 października 1999r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95k, niepubl.).

Końcowo, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i nie podzielając ich trafności, należy wskazać, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy w sytuacji skarżącej spółki zaistniały przesłanki z art. 11 u.p.d.o.p., organy podjęły działania, które były wystarczające dla uznania w sposób niewątpliwy, że z uwagi na powiązania skarżąca spółka zaniżyła dochody podlegające opodatkowaniu. Organy aktywnie działały również w zakresie pozostałych spornych kwestii. Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. (zasady kompletności materiału dowodowego). Natomiast, podkreślenia wymaga okoliczność, że Spółka nie wykazała szczególnej aktywności w udowodnieniu prezentowanych tez, które - jak niewątpliwie ustaliły to organy podatkowe - nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Według składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p. i stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przy czym wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów.

Także, w pozostałym nieobjętym zarzutami zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania sądowego wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Waloru dokumentu nie posiadają natomiast przedłożone wraz ze skargą kserokopie powołanych we wniosku dokumentów, również gdy kopie te wykonane zostały w kolorze. Zauważyć też należy, że nie można przeprowadzić dowodu z dokumentu, w sytuacji gdy dokument liczy kilkadziesiąt stron, a strona przedstawia tylko pierwszą i ostatnią stronę. Na wynik niniejszej sprawy nie mogły mieć też wpływu okoliczności wynikające z dokumentu przedłożonego na rozprawie, albowiem przedłożony protokół badania ksiąg dotyczy ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., a zatem dotyczy innego przedmiotu postępowania. Ponadto zaznaczyć jedynie można, że brak jest możliwości zbadania czy ustalenia jakich dokonał organ w tym protokole są poczynione na podstawie tożsamego materiału dowodowego jak zgromadzony w niniejszej sprawie. Ze względu na powyższe Sąd oddalił zgłoszone wnioski dowodowe.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego – na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. – skargę należało oddalić.