I SA/Łd 228/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-17	
Data wpływu	2018-03-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Anna Świderska /przewodniczący/
Bogusław Klimowicz
Paweł Janicki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1897/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 89b ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.710.2017.1.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją z 10 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi sieć drogerii kosmetycznych o zasięgu ogólnopolskim i działalność w zakresie handlu detalicznego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje podatkowe i rozlicza się z należnego podatku.

Spółka posiada 100% udziałów w kapitale B sp. z o.o. (dalej: Usługodawca). Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi marketingowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki oraz kreowanie pozytywnego wizerunku jej przedsiębiorstwa oraz usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych (znak towarowy samej Spółki oraz znaki towarowe linii produktów będących markami własnymi) zastrzeżonych na rzecz Usługodawcy. Usługodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa deklaracje podatkowe i rozlicza się z należnego podatku.

Należności wobec Usługodawcy nie są regulowane terminowo, a przeterminowania przekraczają w niektórych przypadkach ponad rok. Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i nie jest w stanie terminowo opłacać swoich zobowiązań wobec Usługodawcy, ponieważ to zagroziłoby ciągłości realizowanych dostaw od dostawców towarów handlowych do sieci placówek handlowych oraz terminowości obsługi zadłużenia w instytucjach finansowych.

Spółka, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje korekty odliczonej kwoty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do części wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 150 dni od dania upływu terminu płatności. Następnie w zakresie, w jakim przeterminowane zobowiązania zostaną spłacone, Spółka ponownie odlicza kwotę podatku naliczonego uprzednio skorygowanego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Spółki oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych zobowiązań w przeciągu najbliższego roku ze strony Spółki do Usługodawcy, Spółka i Usługodawca postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Spółki wobec Usługodawcy w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego została zawarta umowa, zgodnie z którą wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Zwolnienie z długu dotyczyło jedynie długu już istniejącego - wymagalnego i jeszcze niewymagalnego na określoną datę. Na podstawie zawartej umowy zwolnienia z długu doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia i ze skutkiem na przyszłość. W odniesieniu do uzgodnionej listy zobowiązań (faktur) Spółka z dniem zawarcia umowy przestała być dłużnikiem Usługodawcy, a Usługodawca przestał być wierzycielem Spółki. Od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelności Usługodawcy wobec Spółki przestały istnieć.

Jako że zobowiązanie udokumentowane wcześniej fakturą Usługodawcy nie istnieje, nie biegną w odniesieniu do niego terminy zapłaty oraz nie można w ich przypadku mówić o upływie 150 dni od daty wskazanej jako termin zapłaty. Jednocześnie Spółka dokonuje obecnie od umorzonych zobowiązań korekty odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nie ma obowiązku dokonywać, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów usług, korekty kwot podatku naliczonego, podlegającego wcześniej odliczeniu w odniesieniu do faktur od Usługodawcy, dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami (dot. zwolnienia z długu), w stosunku do których do daty ich umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od daty upływu terminu płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Biorąc pod uwagę treść powyższej normy, należność uregulowana w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jest to należność, która spełnia zatem dwa warunki:

* istnieje w momencie określonym w tej normie prawnej,

* nie została uregulowana przez dłużnika (w określonym terminie).

Jeśli chodzi o pierwszą z powyższych przesłanek, to zapłata należności wynikającej z faktury lub też wygaśnięcie obowiązku spełnienia świadczenia, np. w wyniku umorzenia należności sprawia, że należność nie istnieje. W sensie prawnym uregulowanie takiej wierzytelności po jej umorzeniu stanowi spełnienie świadczenia nienależnego i stanowi dla dawnego wierzyciela nienależne świadczenie.

Jednocześnie, przepis powyższy nie reguluje wprost czy umorzenie wierzytelności ma jakikolwiek wpływ na obowiązek korekty podatku naliczonego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN, należność to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Zatem o istnieniu należności decyduje to, że istnieje kwota, która jest wymagalna. Spółka wskazała ponadto, odwołując się do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, że zwolnienie z długu po stronie wierzyciela ma charakter rozporządzenia prawem i w efekcie prowadzi do wygaszenia prawa podmiotowego, a ponadto zwolnienie z długu należy odróżnić od pactum de non petendo, czyli umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zobowiązuje się do niedochodzenia roszczenia wobec dłużnika przez czas oznaczony lub nawet trwale (K. Zawada (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 134).

Co za tym idzie, wygaszenie prawa podmiotowego - a tym samym należności - dotyczy instytucji zwolnienia z długu, o jakim mowa we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku umorzenia, jakie miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że "należność"- oznaczająca kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia - przestała istnieć jeszcze przed upływem 150 dni od daty upływu terminu płatności, jaki został wcześniej ustalony między stronami.

Skoro zatem zobowiązania Spółki przestały istnieć w wyniku umorzenia, to w stosunku do takich należności nigdy nie ziści się przesłanka zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT (o ile przed umorzeniem nie upłynęło jeszcze 150 dni od upływu terminu płatności), przez co nie powstanie obowiązek korekty przewidzianej w ww. przepisie, a stanowisko takie potwierdza również w ocenie podatnika wykładnia systemowa.

Spółka podkreśliła ponadto, że przy zastosowaniu wykładni celowościowej można dojść do wniosku, iż w sytuacji, gdy należność nie istnieje, (bo nastąpiło jej umorzenie), nie można mówić o istnieniu jakichkolwiek zatorów płatniczych. Poza tym, z uwagi na symetrię z regulacją art. 89a ustawy o VAT, nie ma niebezpieczeństwa niedozwolonych uszczupleń podatkowych. Z jednej strony bowiem podatnik - dłużnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego i w związku z umorzeniem jego zobowiązań nie zapłacił ich, nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiej zaś strony wierzyciel, który wykazał podatek należny i nie otrzymał zapłaty za fakturę, nie będzie miał prawa do dokonania korekty swego rozliczenia zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie, jak zaprezentowane przez Spółkę, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, czego przykładem może być orzeczenie z dnia 19 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1298/14.

Interpretacją z 10 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zauważył, odwołując się do treści art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wskazując, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Organ podkreślił, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem "złych długów".

Zawarte w ustawie o VAT regulacje prawne pozwalają na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy w sytuacji, gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę "ulga za złe długi". Wątpliwości podatnika w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii czy winien dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy należność wynikająca z faktur zakupu zostanie uregulowana przez zwolnienie dłużnika z długu na mocy zawartej umowy.

Organ wyjaśnił przy tym, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności.

Ponadto wskazano, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem organ wydający interpretację nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień, lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Jeżeli zatem w porozumieniu zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu przepis art. 89b ust. 1 ustawy, wyraźnie wskazuje na obowiązek podatnika do korekty podatku naliczonego w przypadku należności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem, w przypadku gdy dłużnik oraz wierzyciel zawrą pisemne porozumienie o przedłużeniu terminu płatności, to 150. dzień będzie biegł od nowo ustalonego przez Strony w umowie terminu płatności.

Wskazać jednak należy, iż termin zapłaty powinien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Natomiast jeżeli porozumienie odnośnie przedłużenia terminu płatności nastąpi po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze lub umowie, to należy stwierdzić, iż ww. porozumienie, nie może być przesłanką do niezastosowania art. 89b ust. 1 ustawy.

Organ przypomniał, że z opisu sprawy zawartego w złożonym wniosku wynika, że na podstawie art. 508 Kc została zawarta umowa zgodnie z którą wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Zwolnienie z długu dotyczyło jedynie długu już istniejącego - wymagalnego i jeszcze niewymagalnego na określoną datę. Na podstawie zawartej umowy zwolnienia z długu doszło do wygaśnięcia zobowiązania z momentem jej zawarcia i ze skutkiem na przyszłość. W odniesieniu do uzgodnionej listy zobowiązań (faktur) Spółka z dniem zawarcia umowy przestała być dłużnikiem Usługodawcy, a Usługodawca przestał być wierzycielem Spółki. Od dnia zawarcia umowy zwolnienia z długu, wierzytelności Usługodawcy wobec Spółki przestały istnieć.

Powyższe oznacza, że w sytuacji gdy wierzyciel Spółki (Usługodawca) zrezygnuje z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwolni Wnioskodawcę z obowiązku regulowania należności.

Wskazano, że pomimo, iż pojęcie "uregulowania" należności jest pojęciem szerokim (szerszym od "zapłaty należności") oraz, że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za uregulowanie należności.

Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Nie można zatem uznać, iż umorzenie długu stanowi uregulowanie należności w świetle ww. przepisów.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku mamy do czynienia z sytuacją, w której wierzyciel (Usługodawca) i dłużnik (Wnioskodawca) postanowili o zastosowaniu instytucji z art. 508 Kodeksu cywilnego -zwolnienia z długu (potocznie umorzenie długu), w konsekwencji którego zobowiązanie wygasa, przestaje istnieć. Tym samym brak podstaw do uznania, że należność będąca przedmiotem wniosku zrastała uregulowana, w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte umorzeniem na podstawie umowy między Stronami, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r. podnosząc zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego;

art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie z długu Skarżącego przed upływem 150 dni od dnia wymagalności zobowiązań skutkuje uznaniem, iż wierzytelności będące przedmiotem zwolnienia z długu nie zostały uregulowane w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym zachodzi konieczność dokonania przez Skarżącego korekty podatku naliczonego, na podstawie tego przepisu;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. sytuacji, w której Skarżący został zwolniony z długu przed upływem 150 dni od dnia wymagalności zobowiązań, a tym samym, że zachodzi konieczność dokonania przez Skarżącego korekty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć w ogóle zastosowania do ww. stanu faktycznego;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu przez organ podatkowy faktu, iż regulacja zawarta w tym przepisie odnosi się wyłącznie do należności prawnie istniejących, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że Skarżący ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących należności objęte zwolnieniem z długu, pomimo że zwolnienie z długu nastąpiło przed upływem 150 dnia od upływu terminu wymagalności wierzytelności, których dotyczyło zwolnienie z długu;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. do wierzytelności, które nie istniały przez okres 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego przez strony transakcji, podczas gdy przepis ten może odnosić się wyłącznie do wierzytelności, które istnieją w tym terminie, a tym samym poprzez błędną ocenę, iż zachodzi konieczność dokonania przez Skarżącego korekty podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania do ww. stanu faktycznego;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, a w szczególności błędną wykładnię użytego w nim określenia "należność", które oznacza kwotę obiektywnie należną, będącą przedmiotem słusznego i uzasadnionego roszczenia, a zatem nie może odnosić się do wierzytelności, która nie istnieje;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z długu, którego skutkiem jest umorzenie wierzytelności, jest równoznaczne z nieuregulowaniem wierzytelności w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, co z kolei uzasadnia obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT na podstawie tego przepisu, podczas gdy wierzytelności umorzonych nie można traktować, jako wierzytelności nieuregulowanych, w rozumieniu ww. przepisu;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzytelności będące przedmiotem stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. wierzytelności objęte zwolnieniem z długu, które nastąpiło przed upływem 150 dni od dnia ich wymagalności, są "nieściągalnymi wierzytelnościami" w sytuacji, gdy wierzytelności te nie istnieją już w 150 dniu od upływu terminu ich wymagalności;

art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, polegającą na pominięciu faktu, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do "nieściągalnych wierzytelności", a zatem w przypadku, jeżeli wierzytelność nie istnieje z uwagi na jej umorzenie, taka wierzytelność nie może mieć przymiotu wierzytelności "nieściągalnej", a tym samym brak jest podstaw do zastosowania w takim przypadku przepisów art. 89a i art. 89b ustawy o VAT;

art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy termin płatności jest wprost i nierozerwalnie związany z istniejącą należnością i tylko w stosunku do należności istniejącej możliwe jest obliczenie terminu płatności, co wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania,

- tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że stanowisko Skarżącego co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe oraz poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie odmiennego stanowiska z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wskazanych powyżej;

art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem oceny prawnej tej oceny, w zakresie podniesionym przez Skarżącego brakiem możliwości dokonania korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie w zakresie przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, co do braku uregulowania należności, które miałoby jego zdaniem, uzasadniać konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego.

Zdaniem Strony Skarżącej, należnością nieuregulowaną, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jest należność, która spełnia dwa warunki, tj. istnieje w momencie określonym w tym przepisie i nie została uregulowana przez dłużnika w określonym terminie. W przedmiotowej sprawie Strona Skarżąca stanęła na stanowisku, że żadna z powyższych przesłanek nie zachodzi, a wobec tego brak jest podstaw, by była zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku.

W ocenie Strony Skarżącej, stanowisko organu podatkowego co do konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku umorzenia wierzytelności przed upływem 150 dni od upływu wymagalności wierzytelności, jest błędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie dotyczyło sytuacji, w której przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności doszło do umorzenia przedmiotowych zobowiązań na podstawie art. 508 Kc (zwolnienia z długu). W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zadała pytanie, czy ma obowiązek dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zobowiązania umorzone.

W ocenie sądu I instancji w zarysowanych powyżej ramach faktycznych rację ma organ uznając stanowisko strony skarżącej negującej istnienie takiego obowiązku za nieprawidłowe.

Zauważyć bowiem należy, że pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji co do istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przedstawionej sytuacji jest zbieżny ze stanowiskiem orzeczniczym przedstawionym w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 108/17 zgodnie z którym jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, co oznacza, że podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik-dłużnik w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności), jest zobligowany do korekty podatku naliczonego z tytułu należności (wykazanej w umowie lub na fakturze), od ciężaru ponoszenia której został zwolniony.

WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dowodzące trafności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji w pełni podziela także wyrażony w cytowanym orzeczeniu pogląd, że regulacja art. 89b ustawy o VAT jest odzwierciedleniem po stronie podatnika – dłużnika skutków zwolnienia z długu w kontekście ulgi na złe długi po stronie podatnika – wierzyciela unormowanej w art. 89 a ustawy o VAT.

Z powyższych względów sąd I instancji nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1298/15.

Również z przyczyn wyłożonych powyżej sąd nie podziela zarzutów skargi zarówno dotyczących błędnej wykładni art. 89b ustawy o VAT, jak i art. 14c normującego najważniejsze elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej, a także wyznacza postępowanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sporządzania tej interpretacji.

Tak więc uznając stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe co do zasady organ dokonał prawidłowej, zgodnej z powołanym orzeczeniem, wykładni art. 89b ust.1 ustawy o VAT

Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że dalsze wywody organu dotyczące tego, w którym okresie rozliczeniowym, po stronie podatnika – dłużnika, powstaje obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego są bezprzedmiotowe. Skarżąca spółka zadała pytanie, czy istnieje obowiązek korekty a nie kiedy powstaje ten obowiązek. Zatem organ winien poprzestać na wyartykułowaniu, że obowiązek taki w przedstawionym stanie faktycznym zaistnieje i powstrzymać się od wyjaśniania kiedy nastąpi obowiązek skorygowania podatku, gdyż wykracza to poza ramy sprawy w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jednak uchybienie to nie zostało wytknięte w skardze, co w myśl art. 57a in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r.,poz. 1369) oznacza, że Sąd administracyjny nie może uwzględniać tego uchybienia przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dni 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.

dcz