I FSK 74/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-01-24	
Data wpływu	2011-01-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Sylwester Marciniak	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy
Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 845/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 72 par 1 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 135, art. 141 par 4, art. 269 par 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 845/07 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 845/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi C. Sp. z o.o. w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 30 maja 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Pismem z dnia 1 lutego 2006r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wynikającej ze zgłoszenia celnego SAD z dnia 4 marca 2003 r. Jej zdaniem, będące przedmiotem importu aromaty do produkcji napojów, klasyfikowane pod symbolem PKWiU 24.63.10-75.90 nie są wyrobami akcyzowymi, w związku z czym zapłacony podatek akcyzowy był nienależny.

2.2. Naczelnik Urzędu Celnego II w L. decyzją z dnia 8 listopada 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w części wnioskowanej przez Spółkę i stwierdził nadpłatę w zapłaconym podatku w wysokości 4529.50 zł. Zauważył, że w zgłoszeniu celnym zastosowano nieprawidłową - zbyt wysoką stawkę podatku akcyzowego.

2.3. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

2.4. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej, w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Przywołując art. 72 O.p. podniósł, że elementem istotnym dla stwierdzenia nadpłaty lub jej odmowy jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Stąd też zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie należy ponownie rozważyć i udzielić odpowiedzi na pytanie czy po stronie podatnika powstaje prawo do żądania zwrotu uiszczonego podatku czy też ono nie powstaje. Według organu, z akt sprawy nie wynikało, że w sprawie poczynione zostały przez organ celny ustalenia odnośnie wpływu uiszczonego przez skarżącego podatku na cenę sprzedanych wyrobów, a także zubożenia podatnika z powodu konieczności zapłaty tego podatku, natomiast bezpośrednia ingerencja organu odwoławczego w celu wyjaśnienia powyższego mogłaby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu braku zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 oraz art. 233 § 2 O. p.

Zdaniem skarżącego, w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O. p., bowiem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Ponadto, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek wykazania zubożenia po stronie osoby wnioskującej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd analizując treść art. 233 § 2 O.p. podkreślił, że zgodnie z ustalonymi poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego podstawową zasadą obowiązującą w postępowaniu odwoławczym jest obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O. p. jest niedopuszczalna – w tym zakresie Sąd wskazał na wyroki NSA: z dn.22 września 1981r. sygn. akt II SA 400/81, opubl. w ONSA z 1981r., nr 2, poz.88; z dn.25 maja 1983r. sygn. akt II SA 403/83, opubl. w ONSA z 1983r. nr 1, poz. 38.

Sąd zauważył, że w zasadzie jedynym powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ było stwierdzenie, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie została zbadana i rozważona kwestia, czy po stronie skarżącej Spółki wystąpiło zubożenie. Organ odwoławczy wyraził bowiem pogląd, że podatnik podatku akcyzowego żądający zwrotu nadpłaty z uwagi na "specyficzny charakter podatku akcyzowego" oraz "naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej" może otrzymać zwrot nadpłaty tego podatku jedynie wówczas, gdy wykaże, że uiszczenie podatku spowodowało po stronie podatnika zubożenie. Powyższy pogląd organu odwoławczego, powołujący się na to, że podatek akcyzowy jest zaliczany do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych oraz, iż stanowi on stały element kalkulacji ceny towaru płaconej przez nabywcę, Sąd uznał za całkowicie bezpodstawny oraz niezgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty podatkowej.

Zdaniem Sądu, brak było wystarczających podstaw prawnych do uzależniania zwrotu nadpłaty podatku od wykazania przez podatnika, któremu zwrot się należy, że wskutek zapłaty nienależnego podatku doznał on jakiegoś bliżej nie określonego zubożenia, wynikającego z zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku nie jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty;

2. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 135 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. bez wykazania merytorycznych przesłanek i ich wyjaśnienia, że było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy w warunkach obawy, że po przeprowadzeniu ponownego kontroli instancyjnej mogłoby pozostać w obrocie prawnym rozstrzygnięcie niezgodne z prawem

4.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Postanowieniem z dnia 15 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy przepisy Działu III Rozdziału 9 " Nadpłata" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm. ), w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Z uwagi na zadane pytanie Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie.

4.5. W sprawie o sygn. akt P 45/09 Trybunał Konstytucyjny wydał postanowienie w przedmiocie wskazanego wyżej pytania prawnego. Tym samym z uwagi na ustanie przyczyny zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. podjął zawieszone postępowanie.

4.6. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 u.p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. W związku z wydaniem w dniu 22 czerwca 2011 r. w sprawie I GPS 1/11 (LEX nr 824345) uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie zostało podjęte. W uchwale tej postawiono tezę, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się do treści powyżej cytowanej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy stanu faktycznego odmiennego od rozpatrywanej sprawy. Z art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca treścią sentencji uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ z treści powyższej uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345) wynika jednoznacznie, iż dotyczy ona podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie jest związany wyrażonym w niej stanowiskiem.

Ponadto należy mieć na względzie, że w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej mamy do czynienia z podatkiem akcyzowym z tytułu importu towarów, a zatem trzeba uwzględnić jego specyfikę. Skarżąca Spółka importowała towar, który niezasadnie został uznany za wyrób akcyzowy, w związku z czym obliczyła i odprowadziła podatek akcyzowy z tytułu importu, a następnie wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Sprzedawane przez nią produkty nie były wyrobami akcyzowymi i w ich cenie nie był uwzględniany zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy od importu. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez Spółkę jako element jej kosztów własnych i nie był przerzucony na konsumentów w cenie sprzedawanych przez Spółkę produktów.

5.4. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W przepisie tym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Uzasadniając powyższy zarzut organ podatkowy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publ. OTK-A 2002/2/13), z którego wynika, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Podkreślić należy, że w powołanym wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że niezgodność ta nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 nie stwarza podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Dodatkowo należy wskazać na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (Lex nr 504053), w której postawiono tezę, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że za sprzeczne z prawem wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał też reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot. Nawet ustalenie, że w danym wypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu. W takiej sytuacji konieczne jest dodatkowe wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika.

5.5. Nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten zawiera regulację, z której wynika jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów, przy czym wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie sformułował wprost wskazań, co do dalszego postępowania, jednak można je odczytać na podstawie całości zaprezentowanej przez ten Sąd argumentacji. Skoro bowiem Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na poglądzie całkowicie bezpodstawnym oraz niezgodnym z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwrotu nadpłaty podatku (vide str 5 uzasadnienia skarżonego wyroku), to nie ulega wątpliwości, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny od zaprezentowanego poglądu odstąpić.

Wobec tego należy uznać, że Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się takiego naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy.

5.6. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 u.p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosując ten przepis Sąd pierwszej instancji decyduje czy niezbędne dla załatwienia sprawy jest uchylenie decyzji obu instancji, czy tylko odwoławczej, po to, by organ odwoławczy w ramach własnych kompetencji usunął wskazane przez sąd naruszenie przepisów. W sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził oparcie decyzji podatkowej na poglądzie niezgodnym z obowiązującymi przepisami, miał prawo uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w L. Brak szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia, nie stanowi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.