Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 460/22 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW2.4251.1.2021.4.RK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 - 2020 oraz zabezpieczenie jej na ma majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 460/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2021 r. (nr 1401-IEW2.4251.1.2021.4.RK) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 – 2020 oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art 134 § 1 w zw. z art 141 § 4 i w zw. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), art 1 i art. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") oraz art 247 §1 pkt 3 i w zw. z art 233 § 1 pkt 1, art 120 w zw. z art 33 § 2 i § 4 w zw. z art 13 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p."), jak i art 155 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.") poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach i ograniczenie się do rozpoznania zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności poprzez pominięcie stanowiska Skarżącego w zakresie zarzutu nieważności postępowania z uwagi na rażące naruszenie wskazanych powyżej przepisów ordynacji podatkowej i przyjęcie, że sporządzenie dokumentu - wniosku o zabezpieczenie przez Referat Kontroli Podatkowej oraz Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej Urzędu Skarbowego w [...] stanowiło działania inicjujące, a w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe wydały decyzje w sposób zgodny z prawem, w tym w szczególności z art 33 § 1 O.p. oraz poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie stosowały przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało wpływ na treść orzeczenia bowiem doprowadziło do oddalenia skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględniania;

2) art 151 P.p.s.a. w zw. z art 122 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art 191 i w zw. z art 235 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości i oparcie tego rozstrzygnięcia na przyjęciu, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sposób prawidłowy dokonały oceny okoliczności uzasadniających możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art 33 § 1 O.p., tj. w szczególności poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona zobowiązań podatkowych, gdyż nie posiada majątku praktycznie żadnego ruchomego (poza czterema starymi samochodami) i nieruchomości, a sama kwota osiąganych dochodów nie świadczy o majątku

Skarżącego, w sytuacji gdy przypuszczenia Sądu pierwszej instancji odnośnie sytuacji majątkowej Skarżącego wykraczają poza granice rozpoznania sprawy, a Skarżący nie ma obowiązku nabywania majątku trwałego, nawet jeśli osiąga wysokie dochody, a sam fakt braku takiego majątku nie uzasadnia przesłanek zastosowania zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art 33 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organy podatkowego działały zgodnie z prawem i w konsekwencji oddalił skargę w całości, podczas gdy zarzuty podniesione w skardze powinny zostać uwzględnione i prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji;

Ponadto pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 33 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie zabezpieczenia w tym trybie wymaga podjęcia faktycznych działań inicjujących w postaci wniosku o zabezpieczenie, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu i wymaga działania przez organ podatkowy (podmiotowo związany z postępowaniem "wymiarowym") z urzędu i przepis ten nie wymaga wniosku o zabezpieczenie jako czynności faktycznej, co miało wpływ na treść zakażonego wyroku bowiem prowadziło do oddalenia skargi mimo, że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia;

5) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął istnienie obawy, że szacowane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, wyłącznie na podstawie wysokości szacowanej kwoty podatku oraz braku poinformowania organu o zmianach w okolicznościach podanych we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, podczas gdy DIAS dokonując oceny przesłanek pominął istotne okoliczności niepozwalające na przyjęcie wymaganego tym przepisem prawdopodobieństwa, a Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy konstatując, że organy podatkowe w sposób uprawniony pominęły wysokość osiąganych przez Skarżącego dochodów, mimo iż przepis art. 33 § 1 O.p. nie daje podstaw do dowolnego (w szczególności bez uzasadnienia) pomijania przez organy podatkowe składników majątku.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na uwadze sposób, w jaki został sformułowany pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, jak również treść powiązanego z nim uzasadnienia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

3.3. Wspomniany zarzut przybrał postać niespójnego zestawienia szeregu przepisów. Jego merytoryczne rozważenie wymagało zatem precyzyjnego wyjaśnienia przez pełnomocnika strony, na czym polegało naruszenie każdej z wymienionych norm. Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. właściwa konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienia. Wymóg ten jest spełniony jeżeli względnie jednoznaczne można przyporządkować poszczególne twierdzenia i argumenty do zarzutów, a w ich ramach do poszczególnych przepisów.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie spełnia powyższego wymogu w części dotyczącej wskazanego w petitum art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie został bowiem wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a równocześnie nie można z nim wyraźnie powiązać jakiejkolwiek części argumentacji prawnej przedstawionej przez pełnomocnika Skarżącego.

W odniesieniu do pozostałych przepisów wywód autora skargi kasacyjnej okazał się chaotyczny i nieczytelny (s. 4-9 skargi kasacyjnej). Trudno jest bowiem z jego treści wywnioskować, czy błąd organów, który miał zostać niedostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji miał polegać na nieprawidłowym określeniu materialnoprawnej podstawy decyzji, zastosowaniu art. 155 u.e.a. w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 33 O.p., czy też wydaniu decyzji przez organ niewłaściwy rzeczowo. Precyzyjne opisanie toku rozumowania organów, który spotkał się z krytyką autora skargi kasacyjnej, przy równoczesnym powiązaniu poszczególnych kwestii z naruszeniem konkretnych norm prawnych, było tym istotniejsze, skoro strona skarżąca przypisała organom rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Dodatkowo należy zauważyć, że równocześnie pełnomocnik strony zakłada, że pominąwszy te uchybienia Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozważenie ich z urzędu z tej uwagi, że nie był on związany zarzutami skargi. Formułowanie zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest zasadne, o ile dany problem prawny nie został wcześniej poruszony w skardze, ani nie stał się przedmiotem merytorycznej wypowiedzi sądu pierwszej instancji. Tymczasem w uzasadnieni skargi kasacyjnej wynika, że kwestia zastosowania art. 155 u.p.e.a., czy też trybu w jakim miała zostać wydana decyzja organu pierwszej instancji została zgłoszona w skardze.

3.4. W pozostałym zakresie motywy skargi kasacyjnej powiązane zostały z zarzutami naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (s. 9 -12 skargi kasacyjnej). W tej części wyjaśnienia pełnomocnika strony jakkolwiek zachowały jasność i spójność, okazały się być równocześnie dość ogólnikowe.

Znaczna część omawianych wywodów sprowadzała się do przywołania tez orzeczniczych, z których miało wynikać chociażby to, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia przewidzianego w art. 33 § 1 O.p. nie może samodzielnie świadczyć przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego, czy też zbliżający się terminu zapłaty zobowiązania albo niepotwierdzone, a powstałe w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika. Pełnomocnik strony nie powiązał jednak w jednoznaczny sposób tej części argumentacji z dalszą częścią wywodów. Ponadto nie wziął pod uwagę tego, że organy nie powołały się tylko na jedną okoliczność, ale na ich szereg, który we wzajemnym powiązaniu miał przemawiać za dokonaniem zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p.

Dalej zaś pełnomocnik wskazał, że organ błędnie przyjął, iż "skarżący trwale nie wykonywał zobowiązań, mimo iż w okresie objętym kontrolą uiszczał należności publicznoprawne z tytułu karty podatkowej oraz ZUS" (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Tyle tylko, że – jak trafnie stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a następnie Sąd pierwszej instancji – nieuiszczanie wymaganych zobowiązań podatkowych w tym przypadku polegało na nieuprawnionym korzystaniu z opodatkowania w formie karty podatkowej, co prowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżący zatrudniał pracowników, co wykluczało możliwość wyboru wspomnianej formy opodatkowania, powinien był rozliczać się na zasadach ogólnych. Biorąc pod uwagę, że wymienione nieprawidłowości trwały przez trzy lata (od 2018 r. do 2020 r.), Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów, zgodnie z którym nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przybrało trwałą postać. Strona nie wzięła również pod uwagę tego, że w postępowaniu zabezpieczającym wystarczy uprawdopodobnić istnienie zobowiązań podatkowych oraz towarzyszących im nieprawidłowości.

Następnie pełnomocnik strony przypisał Sądowi pierwszej instancji oraz organowi błędne ustalenia wysokości majątku Skarżącego, podczas gdy był on na tyle znaczny (z uwagi na osiągane wcześniej dochody), że nie zachodziła obawa wykonania zobowiązania podatkowego. Strona kwestionuje zatem ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy w toku postępowania zabezpieczającego, nie formułując przy tym adekwatnych zarzutów – tj. zarzutów, dla których podstawą kasacyjną byłyby właściwe przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady prowadzenia postępowania dowodowego, jak chociażby art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przypomnieć przy tym należy, że w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał jedynie na naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – co odpowiada materialnoprawnym podstawom kasacyjnym wymienionym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W oparciu o tą podstawę kwestionowanie ustaleń stanu faktycznego jest niemożliwe.

3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 oraz art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.