Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 190/20 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od D.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 31 sierpnia 2020 r., I SA/Ol 190/20, po rozpoznaniu skargi D.W. (dalej: skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia, z terytorium Belgii, samochodu osobowego marki Nissan Primastar, rok prod. 2008, poj. silnika 1995 cm3 nr VIN [...] na podstawie umowy kupna z [...] sierpnia 2016 r., za 2.100 €. W dowodzie identyfikacji wydanym w kraju nabycia pojazdu widnieje zapis: "lekka ciężarówka CT" oraz "ilość miejsc łącznie z kierowcą 3". Po przemieszczeniu na terytorium kraju samochód został poddany badaniu technicznemu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w E., która wydała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] sierpnia 2016 r. z wynikiem pozytywnym. Załącznik do ww. zaświadczenia wskazuje, że badaniu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj wielozadaniowy, liczba miejsc do siedzenia ogółem 6. Pojazd został w kraju po raz pierwszy zarejestrowany [...] września 2016 r. na mocy decyzji Starostwa Powiatowego w C. jako samochód ciężarowy.

Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu określił wysokość podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 469 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu. Organ uznał, że cechy samochodu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego pojazd ten zakwalifikowano do kodu CN 8703. Organ ustalił, że po zakupie nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.

Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne pojazdu nie wpływają na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Sposób zaś wykorzystania przez skarżącą pojazdu nie determinuje zasadniczego jego przeznaczenia, które ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym, jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu, od celu do jakiego wykorzystywany jest pojazd przez jego właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju czy na jego terytorium, nie ma znaczenia.

W ocenie Dyrektora wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane analizie i ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: op).

Dyrektor IAS wskazał, że pojazd składa się z jednej bryły, służącej w przedniej części do przewozu osób, zawierającej 2 rzędy siedzeń (2 miejsca w pierwszym rzędzie i 3 w drugim), podłogę wyłożoną wykładziną, podsufitkę wyłożoną materiałem i elementami komfortowymi. Drzwi drugiego rzędu również zostały wyposażone w sposób wskazujący na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. W tylnej części pojazdu stwierdzono boki wewnętrzne bez okien, sufit blaszany, tylne drzwi wykończone plastikiem, otwierane wahadłowo z klamką w wewnętrznej części. Stwierdzono również panel, przegrodę mocowaną na wkręty, pomiędzy przestrzenią pasażerów, a przestrzenią przeznaczoną do przewozu towarów. Podsufitka znajduje się nad pierwszym rzędem siedzeń. Słupki boczne wykończone zostały szarym plastikiem. Zagłówki są dla pięciu siedzeń, dwa w pierwszym i trzy w drugim rzędzie. Materiałowa tapicerka jest na wszystkich siedzeniach.

Oceniając powyższe dowody określające wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter, Dyrektor IAS uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Możliwość zaś przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą.

Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na Notę Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej, samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego, jako niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stało się przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: upa).

Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu wyroku WSA podkreślił, że to producent poprzez nadanie określonych cech i elementów konstrukcji pojazdu i poprzez jego wyposażenie nadaje danemu pojazdowi charakter i funkcjonalność. Następnie stwierdził, że organ nie uzyskał informacji od przedstawiciela producenta, czy samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy. Dyrektor IAS zwrócił się pismem z [...] grudnia 2019 r. do Nissan Sales Central & Eastern Europe Kft. Sp. z o.o. Oddział w Polsce o udzielenie informacji co do wersji konstrukcyjno-wyposażeniowej, w jakiej został wyprodukowany sporny samochód, w szczególności czy producent nadał pojazdowi zasadniczy charakter samochodu osobowego czy ciężarowego. W odpowiedzi z [...] stycznia 2020 r. wskazano, że pojazd takiego typu nie był ani importowany, ani sprzedawany przez ww. spółkę. Dalszych ustaleń w tym zakresie organ nie dokonywał.

Z uwagi na powyższe WSA uznał, że przy dokonaniu prawidłowej klasyfikacji pojazdu należy zbadać jego ogólny wygląd, w tym przede wszystkim części przeznaczonej do przewozu towarów, cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, na moment przemieszczenia pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Pomocnym w tym zakresie będzie uzyskanie informacji od producenta pojazdu o nadaniu tego typu samochodom zasadniczego charakteru samochodu osobowego czy ciężarowego. Bez tego typu informacji ocena przeznaczenia pojazdu zdaje się być dowolna.

WSA wskazał, że zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany jest podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 op. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być poprzedzona pełnymi i jednoznacznymi ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Proces taryfikacji powinien uwzględniać wszelkie okoliczności przydatne do przyporządkowania pojazdu do danej pozycji w układzie CN, i bynajmniej nie ograniczać się do niektórych z nich, które odpowiadają a priori przyjętej tezie. Z uwagi na cechy spornego pojazdu zobrazowane w czasie oględzin, zdaniem WSA, nie można było zaaprobować stanowiska organów o przypisaniu przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Organ winien więc ponownie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co pozwoli na prawidłową, jednoznaczną kwalifikację pojazdu. Proces ten winien uwzględniać wszystkie ujawnione okoliczności sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, a mianowicie art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 upa w zw. z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE, L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 ze zm.; dalej: WTC), Dział 87 poz. 8703, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "niepodciągnięciem" pod hipotezę tych norm prawnych stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji pominięcie warunku, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi;

2. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa):

a) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej: pusa) poprzez wadliwą kontrolę działalności organu administracji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek dokonania wadliwej kontroli działalności administracji, polegającej na uchyleniu decyzji przez WSA pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego w sposób pełny i wyczerpujący istotę rzeczy materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że sporny pojazd marki Nissan Primastar, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób oraz bezpodstawne w związku z tym zastosowanie środków przewidzianych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej w osnowie skargi kasacyjnej, naruszeniami przez organ prawa materialnego i procesowego.

Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione.

Wszystkie wiążą się z kwestią zaklasyfikowania sprowadzonego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Primastar, rok prod. 2008, poj. silnika 1995 cm3 do kodu CN 8703.

Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania (art. 3 § i art. 1 § 1 i 2 pusa, art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 op), a także niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 upa w zw. z załącznikiem nr 1 do WTC). Organ podniósł, że WSA niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania, że nabyty wewnątrzwspólnotowy sporny pojazd posiada cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703 w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 4 upa – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl zaś art. art. 100 ust. 1 pkt 2 upa – przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zarzutami skarżącego kasacyjnie organu, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i zakres ustaleń faktycznych pozwalał na zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703 i nie było konieczne, jak orzekł WSA, czynienie dodatkowych ustaleń w tym przedmiocie.

Wskazać należy, że zakres podejmowanych przez organ czynności wyznaczają zasadniczo przepisy prawa materialnego regulujące poddany ocenie stan faktyczny. W stanie sprawy były to w szczególności przepisy ustawy o podatku akcyzowym, z których m.in. wynika, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 upa).

Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) wraz z Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN.

W myśl reguły 1. ORINS – dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Przy rozpoznawaniu sprawy należało odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (CN 8703), albo do transportu towaru (CN 8704). Pozycja 8703 dopuszcza jednak, aby objęte nią pojazdy służyły nie tylko do przewozu osób, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wymaga porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku pojazdów wielozadaniowych, takich jak w taj sprawie, należy też ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.

Tak więc zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ ustali, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dla tej oceny pomocne są Noty wyjaśniające do HS i CN, które wskazują na charakterystyczne cechy pojazdów, wystąpienie których pozwala na odpowiednie zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 lub 8704.

Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8703 ma następujące brzmienie: "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (łącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdu trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale przeznaczone do transportu towarów, są objęte pozycją 8704.

Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego (lub półgąsienicowego).

Niniejsza pozycja obejmuje również:

1) samochody osobowe, limuzyny, taksówki, samochody sportowe (samochody wyścigowe).

2) Wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. (...)

4) Pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne).

5) Specjalne pojazdy do przewozu osób na polu golfowym i podobne pojazdy.

6) Czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie »samochody osobowo towarowe« (»samochody typu kombi«) oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pojazdów silnikowych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń zarezerwowaną dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenie zabezpieczające w tylnej przestrzeni za kierowcą i przednimi pasażerami; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub wyjmowane z punktów mocowania;

b) tylne okna wzdłuż dwóch paneli bocznych;

c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej) z oknami, na bocznych ścianach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) elementy komfortowe i wykończenia wnętrza oraz wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Pojazdy wyspecjalizowane do użytku rozrywkowego, np. samochodziki elektryczne w wesołych miasteczkach, klasyfikowane są do pozycji 9508".

Natomiast Nota wyjaśniająca do HS do pozycji 8704 ma następujące brzmienie:

"Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności:

Zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku [wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.]; cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu ładunku ciężkiego (czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.); ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Pozycja obejmuje również lekkie trzykołowe pojazdy o prostszej budowie, takie jak te:

– wyposażone w silnik motocyklowy i koła itp., które ze względu na ich konstrukcję mechaniczną mają cechy tradycyjnego pojazdu samochodowego, to jest układ kierowniczy typu samochodowego lub łącznie bieg wsteczny i mechanizm różnicowy;

– zmontowane na podwoziu w kształcie litery T, których dwa koła tylne są niezależnie napędzane oddzielnymi silnikami elektrycznymi zasilanymi z akumulatora. Pojazdy te są zwykle sterowane jednym centralnym drążkiem sterującym, za pomocą którego kierowca może pojazd uruchamiać, rozpędzać, hamować, cofać, jak również kierować nim w prawo lub w lewo przez różnicowy moment obrotowy kół napędowych albo przez skręt przedniego koła.

Pojazdy trzykołowe posiadające wyżej określone cechy charakterystyczne, ale głównie przeznaczone do przewozu osób, są objęte pozycją 8703.

Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, których masa brutto na ogół nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną, zamkniętą część tylną lub otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących ani udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« [np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)]. Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne, jakie na ogół posiadają pojazdy objęte tą pozycją:

a) siedzenia typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnienia dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna, otwarta platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi (jedne lub więcej), bez okien, na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

d) stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;

e) brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrza oraz wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki) (...)".

Z zacytowanych powyżej Not Wyjaśniających do HS wynika szereg cech projektowych charakterystycznych dla określonego typu pojazdów.

Zaklasyfikowane pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga wykazania, że jest on głównie przeznaczony raczej do przewozu osób, niż do transportu, co jest możliwe, jeśli organ stwierdzi: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni za kierowcą, obecność okien, brak panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; istnienie wyposażenia wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka). Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv czy pickup.

Z kolei zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 wymaga wykazania cech pojazdu świadczących o tym, że przeznaczeniem pojazdu jest jedynie transportu towaru, a przewóz osób jest niejako przy okazji. Z tego względu do tej pozycji należy zaklasyfikować pojazdy nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzone istnienie (oprócz pierwszego rzędu z siedzeniami dla kierowcy i pasażera) siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), a także, gdy jest brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien w panelach bocznych pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (van); istnienie zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczka).

Dodatkowo wskazać należy, że według Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet, jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, wypada wskazać na wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, który, mimo że odnosi się do klasyfikacji taryfowej pojazdu typu pickup, to jednak poglądy w nim wyrażone mają charakter uniwersalny. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Z powyższy względów zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Skarżący kasacyjnie organ – wbrew ocenie skarżącej uwzględnionej przez WSA w zaskarżonym wyroku – prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w zgodzie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym regułami, w szczególności z art. 122 op (wyrażającym zasadę prawdy materialnej), art. 180 op (definiującym dowód w postępowaniu podatkowym) i z art. 187 § 1 op (wyrażającym zupełność postępowania podatkowego, a łącznie z art. 122 op – zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i wszechstronny, co pozwoliło na określenie cech oraz wyglądu pojazdu i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Dokonana przez organ ocena nie narusza art. 191 op wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dodać też należy, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ze względu na autonomię prawa podatkowego informacje zawarte w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, czy też dla celów statystycznych mają drugorzędne znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Nie oznacza to jednak, że w toku postępowania podatkowego są one pomijane przez organ. Świadczy o tym chociażby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z której wynika, że organ poddał ocenie dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ich analiza pozwoliła na stwierdzenie, że stan techniczny spornego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od stanu technicznego nadanego przez producenta. Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika też, że organ ma podstawy do tego rodzaju porównań oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w pojeździe, a także oceny, czy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał konstrukcję pojazdu nadaną przez producenta.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd jednobryłowy. W tzw. przedniej części (służącej do przewozu osób) pojazd ten posiada takie cechy jak: dwa rzędy miejsc do siedzenia dla 6 osób (wraz z kierowcą) z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa, przeszklone boczne panele oraz dwie pary drzwi w bocznych panelach, wyposażenie kojarzone z przewozem osób. Część przednia została oddzielona przegrodą z otworami umożliwiającymi cyrkulację powietrza w pojeździe, oszkloną w części górnej i zamontowaną na wkręty. W tylnej części pojazdu, tzw. towarowej organ stwierdził brak kotwień dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa, brak okien i drzwi wzdłuż bocznych paneli. W tyle pojazdu oszklone wahadłowe drzwi.

Organ ustalił też, że stan techniczny pojazdu i wynikający z niego charakter pojazdu opisany na podstawie oględzin pojazdu różnił się od informacji zawartej w dowodzie identyfikacji wydanym w Belgii (kraju nabycia pojazdu), w której widnieje zapis: "lekka ciężarówka CT", "ilość miejsc łącznie z kierowcą 3". Tymczasem z badania technicznego spornego pojazdu, przeprowadzonego bezpośrednio po przemieszczeniu pojazdu do kraju ([...] sierpnia 2016 r.), wynika że jest to pojazd ciężarowy, wielozadaniowy z 6 miejscami do siedzenia, które posiadają kotwienia dla pasów bezpieczeństwa. Drugi rząd siedzeń jest usytuowany przy przeszklonych w panelach bocznych, przesuwanych drzwiach.

Z powyższych względów w ocenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8703, a WSA doszedł do nieprawidłowych wniosków w tym zakresie.

Podkreślić należy, że do pozycji CN 8703 mogą być klasyfikowane tzw. pojazdy wielofunkcyjne. W przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z Not wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscu jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. W stanie sprawy panel/przegroda został zamontowany za drugim rzędem siedzeń, za pomocą wkrętów. Tym samym pojazd ten nie posiada jednej z podstawowych cech. Zamontowanie drugiego rzędu siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa pozwala przyjąć, że zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób. Trzeba też przyjąć, że zamontowanie panelu/przegrody za drugim rzędem siedzeń, nie tworzy nowej sytuacji, a jedynie wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Końcowo wypada też wskazać, odnosząc się do podniesionej w skardze i w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentacji (i przywołanego orzecznictwa), że wyroki sądów administracyjnych wiążą sąd oraz strony i organy jedynie w sprawach, w których zostały wydane (art. 170 ppsa). Według przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawnych sądy administracyjne podejmują wyroki po przeprowadzeniu postępowania sądowego w danej sprawie, biorąc za podstawę rozstrzygnięcia ustalony w sprawie stan faktyczny oraz mające zastosowanie w danej sprawie prawo materialne. Stąd forma rozstrzygnięcia w danej sprawie może różnić się od formy rozstrzygnięcia w innej sprawie, co nie musi jednocześnie świadczyć o wystąpieniu rozbieżności w orzecznictwie.

Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 188 ppsa, w związku z tym, że istota sprawy została wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny przejął sprawę do rozpoznania i w konsekwencji niezasadności zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 ppsa.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (340 zł) składa się wpis (100 zł) i koszt sporządzenia skargi kasacyjnej przez radcę prawnego (240 zł).