Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2005r. oddala skargę.

Strona skarżąca w deklaracji VAT-7 za podane poniżej miesiące wykazała odpowiednio:

• za maj 2005 r.: nabycie towarów i usług pozostałych - [...] zł, podatek naliczony – [...] zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł;

• za czerwiec 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł; razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł;

• za lipiec 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22%o – [...] zł, podatek należny [...] zł, nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł;

• za sierpień 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za wrzesień 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22%o – [...] zł (po korekcie [...] zł), podatek należny [...] zł (po korekcie [...] zł); nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł (po korekcie [...] zł), razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za październik 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwota podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za listopad 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł, podatek należny [...] zł; nabycie towarów i usług – [...] zł, podatek naliczony [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł;

• za grudzień 2005 r.: dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% - [...] zł (po korekcie [...] zł), podatek należny [...] zł (po korekcie [...] zł); nabycie towarów i usług – [...] zł (po korekcie [...] zł), podatek naliczony [...] zł (po korekcie [...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł (po korekcie [...] zł), razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalono, że R. U. prowadził firmę "A" od 1 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. W powołanym wyżej okresie otrzymał 157 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionych przez "B" L. S. z siedzibą w S. przy ul. [...], oraz za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r, otrzymał łącznie 40 faktur VAT na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł wystawionych przez firmę "C" K. G. z siedzibą Ś., ul. [...]. Jedynym odbiorcą złomu w kontrolowanym okresie (maj 2005-grudzień 2005) była firma "D" sp. z o.o., B. , L. P. Łącznie "A" wystawił 108 faktur sprzedaży złomu dla "D" sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że L. S. dokonał w tym urzędzie zgłoszenia działalności gospodarczej od dnia 17 lipca 2000r w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 z dnia [...] r.). W zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] brak było informacji, iż jednym z przedmiotów działalności wykonywanej przez podatnika jest skup i sprzedaż złomu. Dodatkowo stwierdzono, że firma "B" L. S. nie składała deklaracji VAT-7 w okresie od stycznia 2005r. do 30 czerwca 2006r. Do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły jedynie deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca 2000r. do stycznia 2001 r. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w S. przy ul. [...] ustalono, że firma "B" zaprzestała wykonywania działalności pod wskazanym adresem w połowie grudnia 2000r. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w S. poinformował ponadto Izbę Skarbową w Ł., iż właściciel firmy "B" L. S. podejmuje działania, mające na celu wyłudzenie zwrotów VAT. O powyższym fakcie zostały poinformowane również wszystkie urzędy skarbowe województwa łódzkiego oraz izby skarbowe w Polsce. Ponadto z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - właściwego ze względu na miejsce zamieszkania L. S. - wynika, że organ ten nie posiada informacji w zakresie zgłaszanych zawieszeń działalności gospodarczej. Deklaracja PIT-32 za 1999r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu [...] r., natomiast deklaracja PIT-5 za listopad 2000r. w dniu [...] r. W dniu [...] r. L. S. złożył informację o wyborze formy opodatkowania na 2001r. na zasadach ogólnych i nie złożył zeznania rocznego za lata 2001-2005. L. S. nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym w S. zmiany miejsca zamieszkania, co mogłoby skutkować zmianą właściwości miejscowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie ogólnopolskiej bazy PESEL ustalono, że L. S. był zameldowany od [...] r. na pobyt stały w S. przy ul. [...]. W dniu [...] r. wymeldował się z dotychczasowego miejsca zameldowania , nie wskazując nowego miejsca pobytu. W okresie od [...] r. do [...] r. czasowo przebywał na L. Ponadto organ kontroli skarbowej wystąpił z wnioskiem do Komendy Głównej Straży Granicznej o sporządzenie wykazu z przekraczania granicy państwa w okresie od [...] r. do [...] r. przez L. S. Przeprowadzona weryfikacja nie wykazała kontroli granicznej L. S. (pismo z dnia [...] r., znak [...]).

Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania dowodowego przesłuchał w dniu [...] r. R. U. w charakterze strony, na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przesłuchiwany zeznał, że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej dysponował jedynie samochodem osobowym marki [...]. Z zeznań wynika ponadto, że właściciela firmy "B" L. S. strona poznała przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Z zeznań wynika ponadto, że za dostarczany przez firmę "B" towar (złom metali) strona płaciła gotówką w S. lub we W. Po pieniądze przyjeżdżał osobiście L. S. Na powyższe okoliczności R. U. wystawiał dowody KW, na których L. S. kwitował odbiór środków pieniężnych. W trakcie przesłuchania strona zobowiązała się do dostarczenia w terminie 7 dni od daty przesłuchania przywoływanych dowodów, lecz do czasu zakończenia kontroli, tychże dowodów strona nie dostarczyła. Za dostarczony towar strona płaciła L. S. po wcześniejszej zapłacie przez sp. z o.o. "D". Pieniądze za dostarczony złom do sp. z o.o. "D" strona odbierała w siedzibie firmy bądź w banku. Kwitowała odbiór pieniędzy na dowodzie KW wystawionym przez sp. z o.o. "D". Pieniądze dostawała do ręki od Prezesa firmy M. D. Strona nie potrafiła wskazać kierowców (z imienia i nazwiska), którzy przywozili złom od L. S., jak również nie znała numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczano towar. Stwierdziła jedynie, że przyjeżdżały różne pojazdy ciężarowe, ciągniki siodłowe, samochody samowyładowawcze. Według oświadczenia strony około 3/4 dostaw złomu, które dostarczano szło tranzytem bezpośrednio do sp. z o.o. "D". Pozostała część była rozładowywana w S., a następnie dostarczana do sp. z o.o. "D". Pozostała część była rozładowywana w S., a następnie dostarczana do sp. z o.o. "D" transportem tej firmy. Według zeznań strony skarżącej złom rozładowywano za pomocą urządzenia HDS lub ręcznie. Faktury sprzedaży dla sp. z o.o. "D" strona wystawiała osobiście. Faktury wystawiane przez "B" dostarczał L. S.. Strona również zobowiązała się w trakcie przesłuchania do przedstawienia wszystkich dokumentów związanych z prowadzeniem firmy tj. kart przekazania odpadów, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Jednakże strona nie przedłożyła ww. dokumentów.

Ustalono również na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ś. Ś., że R. U. "A" figurował w ewidencji czynnych podatników podatku od towarów i usług w okresie od 1 maja 2005r do 31 grudnia 2005r, natomiast w okresie od 31 grudnia 2005r do 31 maja 2006r w ewidencji podatników figurowała spółka cywilna "E" (wspólnicy: R. U., G. K.) z siedzibą w Ś. Ś., ul. [...]). W 2006 r. R. U. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne deklarując rozpoczęcie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej złomu metali od 1 czerwca 2006r. Zdaniem kontrolujących było to celowe działanie podatnika celem uniknięcia prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo w trakcie kontroli ustalono, że w dokumentacji podatkowej brak jest jakichkolwiek dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy R. U. z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "B". Ponadto firma "A" nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby dokonywać rozładunku a następnie załadunku złomu na środki transportu, pomimo, że jedna czwarta wszystkich dostaw złomu przez firmę "B" to ponad 377.000 kg. Organ kontroli skarbowej zauważył, że skoro największa dostawa złomu do sp. z o.o. "D" wynosiła 24.000 kg to transport rozładowywanego w S. złomu a następnie załadowywanego i przewiezionego do B. musiałaby się odbyć co najmniej piętnastokrotnie. Pozostała ilość tj. około trzy czwarte dostarczonego złomu przez firmę "B" L. S. do firmy "A" według zeznania R. U. nie była rozładowywana w S. tylko bezpośrednio dostarczana do sp. z o.o. "D" czyli dokonywano tzw. dostawy tranzytem. R. U. zeznał, że przy każdej tego typu dostawie był obecny w B., gdzie odbywało się ważenie złomu metali a na tę okoliczność podpisywał kierowcy dokument WZ (wydanie na zewnątrz) i nie raz zostawiał sobie kopię tego dokumentu. W dokumentach źródłowych firmy "A" kontrolujący nie stwierdzili żadnego tego typu dokumentu a R. U. nie przedstawił żadnego do wglądu. Dokonując analizy wszystkich faktur wystawionych przez firmę "B" do firmy "A" nie stwierdzono ani jednego przypadku aby następnie faktura wystawiona przez R. U. na sp. z o.o. "D" zawierała takie same ilości i asortyment złomu co faktura dostawcy, a więc w konsekwencji była dowodem na to, że tranzyt złomu metali miał rzeczywiście miejsce, co podważa wiarygodność zeznań strony. W ocenie organu kontroli skarbowej mało prawdopodobne było, aby właściciel firmy zajmującej się obrotem złomu w tak dużych rozmiarach (średnio miesięczne dostawy wynosiły 260.000 kg) nie znał nazwiska kierowcy samochodu dostarczającego złom i numeru rejestracyjnego pojazdu. Zeznania R. U. w tym zakresie są tym bardziej niewiarygodne, że wartość większości faktur wystawianych przez "B" wynosiła powyżej [...] zł a były również powyżej [...] zł a dostawy odbywały się w każdym miesiącu wielokrotnie.

Organ kontroli skarbowej z uwagi na trudności w ustaleniu nowego miejsca zameldowania (i zamieszkania) L. S. zwrócił się do R. U., który jak zeznał w dniu [...] r. spotkał się osobiście z właścicielem firmy "B" w S. (ostatnio w dniu [...] r. we W.) z prośbą o zgłoszenie się z L. S. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o podanie aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez firmę "B" i miejsca zamieszkania L. S. Pełnomocnik R. U. pismem z dnia [...] r. poinformował organ kontroli skarbowej, iż nie dysponuje informacjami dotyczącymi innego miejsca prowadzenia działalności firmy "B" oraz miejsca zamieszkania innego niż wskazane w piśmie organu kontroli skarbowej, a kontakt właścicielem ww. firmy odbywa się telefonicznie. W ocenie organu kontroli skarbowej treść pisma pełnomocnika R. U. jest sprzeczna z zeznaniami R. U. z dnia [...] r. Organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania w dniu [...] r. dokonał oględzin części podwórka w S. przy ul. [...] - wynajętego na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. od D. F. (teściowej R. U.). W trakcie oględzin stwierdzono brak jakichkolwiek urządzeń służących do załadunku bądź wyładunku złomu. W dokumentacji podatkowej nie stwierdzono ponadto żadnych dowodów wydatków na zakup urządzeń mogących służyć wyładunkom bądź załadunkom złomu, bądź dowodów zlecenia tychże czynności innemu podmiotowi (innym podmiotom). Organ kontroli skarbowej w wyniku dokonanych oględzin oraz biorąc pod uwagę ilość dostarczanego do S. złomu (tj. przynajmniej 300.000kg) stwierdził, że podwórko w S. nie można uznać za przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Ponadto R. U. przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż złom rozładowywany w S., był następnie dostarczany do sp. z o.o. "D" za pośrednictwem środków transportu tej firmy. Powyższe zeznanie strony w ocenie organu kontroli skarbowej jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Na fakturach wystawionych przez R. U. dla sp. z o.o. "D" znajduje się bowiem zapis: "transport dostawcy". Ponadto w dokumentacji podatkowej brak jest dowodów obciążających sp. z o.o. "D" z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "A" bądź innych dokumentów potwierdzających fakt takiego transportu. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że R. U. nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalność! gospodarczej w zakresie obrotu złomem metali, nie posiadał również żadnych środków technicznych służących do prowadzenia działalności w tym zakresie tj. samochodów ciężarowych do przewozu złomu, pojazdów lub urządzeń do wyładunku i załadunku złomu oraz nie zatrudniał pracowników. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych R. U. nie przedłożył ponadto żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania zakupu złomu metali od firmy "B" L. S. W ocenie organu kontroli skarbowej transakcje zakupu złomu od firmy "B" nie mogły mieć miejsca, bowiem firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności w zakresie handlu złomem.

Odnośnie drugiego podmiotu, a mianowicie firmy "C" K. G. to z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. wynikało, że K. G. od 1 sierpnia 2005r figuruje w rejestrze osób prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz figuruje jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jednak nie składa deklaracji VAT-7. W dniu [...] r. kontrolujący podjęli próbę przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie "C" K. G., jednakże właściciela firmy nie zastano w siedzibie firmy. W ocenie organu kontroli skarbowej miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenie (plac zabaw dla dzieci) nie wskazywały, aby w tym miejscu mogła być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży złomu. W ramach prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka K. G., jednakże świadek nie stawił się na wezwanie organu. Przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze strony R. U. na okoliczność dokonanych zakupów od firmy "C" K. G., zeznał, że nie pamięta gdzie poznał K. G.. Strona płaciła za dostarczany towar gotówką (we W. w restauracji bądź w Ś. Ś.). R. U. zeznał ponadto, że posiada część dowodów KW, na których K. G. kwitował odbiorów pieniędzy i zobowiązał się w trakcie przesłuchania do ich dostarczenia organowi kontroli w terminie 30 dni. Dodatkowo z zeznań wynika, że złom był dostarczany środkami transportu należącymi do firmy "C". Część złomu była rozładowywana w Ś. Ś. przy ul. [...] , a część dostarczana bezpośrednio do odbiorcy. Strona otrzymywała faktury VAT od K. G. w momencie dokonania zapłaty za dostarczony złom. R. U. nie przedstawił (poza fakturami wystawionymi przez firmę "C") żadnych dowodów świadczących o tym, że zakupy złomu od firmy K. G. w rzeczywistości miały miejsce. Strona nie wskazała również żadnego nazwiska kierowcy przywożącego złom od firmy "C", mimo tego, że - jak zeznała - małe ilości złomu rozładowywała z kierowcą. Strona nie znała również żadnego numeru rejestracyjnego samochodu dostarczającego złom od K. G. Jednocześnie w ewidencji podatkowej firmy "A" R. U. w badanym okresie nie stwierdzono dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "C", bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał miejsce.

Powyższe ustalenia zawarto w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu wskazano, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że R. U. nie dokonywał zakupu złomu, lecz wystawiał faktury VAT sprzedaży, które potwierdzają czynności niedokonane. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na fakcie, że strona nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; firma "A" nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom (zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane); dodatkowym argumentem była skala działalności firmy (wysokie obroty, krótki okres działalności firmy); brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; okoliczności funkcjonowania i współpracy z firmami "B" L. S. i "C" K. G., w stosunku, do których istnieje przypuszczenie, iż powyższe firmy zajmowały się fikcyjnym obrotem złomem. Powyższe okoliczności w ocenie organu kontroli skarbowej uzasadniają tezę o jedynie fakturowym (fikcyjnym) prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę R. U. i fakturowaniu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych, którego w rzeczywistości firma "A" nigdy nie nabyła. Podstawę prawną ww. rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF").

Jednocześnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. na podstawie wystawionych przez stronę faktur w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o ptu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że celem powołanego artykułu jest niewątpliwie zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur nieobrazujących rzeczywistego obrotu i, że wspomniany przepis jest zgodny z art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

Na skutek wniesionego rzez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. w dniu [...] r. działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu obrotu złomem. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności uzupełniających ustalono, że: "D" sp. z o.o ujęła w miesiącach czerwiec -grudzień 2005r, w ewidencji zakupów 108 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł VAT [...] zł wystawionych przez "A" R. U. Z uzyskanych informacji wynika ponadto, że firma "A" nie była jedynym kontrahentem, od którego sp. z o.o. "D" dokonywała zakupu złomu. Wartość wystawionych przez R. U. faktur w okresie objętym postępowaniem stanowiła 72% ogółu wszystkich zakupów złomu uwidocznionych w ewidencjach "D". Głównymi odbiorcami złomu od spółki "D" były nw. firmy, do których wykazano sprzedaż w ujęciu wartościowym w wysokości 95% ogółu obrotu:

-"F" M. W., ul. [...] , C., NIP: [...] ,

-"G" sp. z o.o, ul. [...] , I., NIP: [...],

-"H" spółka jawna B. E., B. S., ul. [...] T. M., NIP: [...],

-"I" spółka jawna K. K., B. K., ul. [...] , B.

Celem potwierdzenia osiągniętego obrotu wykazanego w rozliczeniu za badany okres organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo Urzędów Kontroli Skarbowej w W., B., Ł. oraz K. o przeprowadzenie kontroli zgodności i kompletności transakcji sprzedaży sp. z o.o. "D" Przeprowadzone kontrole skarbowe ww. firmach potwierdziły realizację transakcji przez sp. z o.o. "D". Dodatkowo przeprowadzona w ramach czynności uzupełniających analiza wyciągów z rachunków bankowych firm będących odbiorcą złomu od sp. z o.o. "D" wykazała bezspornie, iż w rzeczywistości nastąpiła zapłata za dostarczany złom przez sp. z o.o. "D". Informacje uzyskane od osób właściwie reprezentujących podmioty będące odbiorcami złomu od sp. z o.o. "D" wskazują, iż w rzeczywistości złom został dostarczony przez sp. z o.o. "D". Oświadczenia osób reprezentujących odbiorców złomu od sp. z o.o. "D" są spójne, wzajemnie się uzupełniają, wskazują na identyczny tryb dostawy złomu i zasługują na uwzględnienie. Zarówno w dokumentach źródłowych sp. z o.o. "D" jak również firmy "A" znajdują się dowody wypłaty KW wystawione przez sp. z o.o. "D" na których w polu o nazwie: "kwotę powyższą wypłaciłem" znajduje się pieczątka sp. z o.o. "D" i podpis pana M. D.- Prezesa Zarządu oraz w polu o nazwie:" kwotę powyższą otrzymałem", pieczątka imienna R. U. i jego podpis. Do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony był Prezes Zarządu samodzielnie, z kolei organem uprawnionym do reprezentowania spółki, uprawniony był Zarząd Spółki. Decyzją z dnia [...] r. Starostwo Powiatowe w L. zezwoliło sp. z o.o. "D" na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania odpadów innych niż niebezpieczne oraz transportu tych towarów na terenie całego kraju. Z uzyskanych w ramach postępowania uzupełniającego informacji wynika, że w dniu [...] r. została zawarta umowa współpracy nr [...] pomiędzy firmą "A" R. U. jako sprzedającym a sp. z o.o. "D" jako odbiorcą, z której wynika, że: odbiorca zobowiązuje się kupić i odebrać złom po ustalonych cenach, podstawą rozliczenia dostawy towaru jest faktura VAT, wystawiona w terminie obowiązującym, tj. 7 dni kalendarzowych, odbiorca zobowiązuje się do odebrania złomu własnym środkiem transportu lub sprzedający dostarczy towar we własnym zakresie. Z uzyskanych informacji wynika ponadto, że pismem nr [...] z dnia [...] r. zwrócono się do Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie informacji na temat firmy "B" S. L. W odpowiedzi na pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia [...] r. nr [...] poinformował, że L. S. nadal figuruje w ewidencji podatników VAT. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] oraz w zaświadczeniu o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. brak jest informacji, iż jednym z przedmiotów działalności wykonywanej przez podatnika będzie skup i sprzedaż złomu. Podczas czynności sprawdzających dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. potwierdzono, że w miejscu podanym przez podatnika jako siedziba, bądź wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdzono informację , że firma "B" zaprzestała wykonywania działalności pod ww. adresem w połowie grudnia 2000r. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, nie ustalono kto był dostawcą złomu dla firmy L. S., w jaki sposób następowała zapłata za zakupiony towar, kto finansował zakup złomu i z jakich środków. W związku z przekazaniem przez Urząd Skarbowy w S. informacji do Izby Skarbowej w Ł. o nie prowadzeniu przez L. S. działalności gospodarczej i próbie wyłudzenia podatku VAT oraz informacji do Urzędu Miasta w S. w sprawie wykreślenia L. S. z ewidencji działalności gospodarczej, Prezydent Miasta S., zawiadomieniem o wszczęciu postępowania nr [...] poinformował, że z dniem [...] r. zostało wszczęte postępowanie z urzędu w sprawie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu pod nr [...] . Z uwagi na fakt, iż L. S. jest poszukiwany listami gończymi, organ pierwszej instancji poinformował, iż nie jest możliwe ustalenie czy ewentualnie były jakiekolwiek dostawy złomu do jego firm zwłaszcza, że L. S. od grudnia 2000r nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Urząd Skarbowy w Ś. pismem nr [...] z dnia [...] r. wezwał K. G. właściciela firmy "C" do złożenia dodatkowych wyjaśnień dotyczących bazy transportowo technicznej w okresie od maja 2005r do grudnia 2005r, które pomimo dwukrotnego awizowania w dniu [...] r. oraz [...] r. nie zostało doręczone adresatowi. W ramach postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wezwał R. U. do złożenia wyjaśnień odnośnie: kubatury i powierzchni drewnianej wiaty i dwóch murowanych komórek znajdujących się w S. przy ul. [...] , które były przedmiotem oględzin dokonanych w dniu [...] r.; dostarczenia umowy wiążącej R. U. z właścicielką nieruchomości znajdującej się w S. oraz w przypadku, gdy umowa nie zawiera informacji dotyczących wielkości terenu o przekazanie tych danych.

Pełnomocnik R. U. pismem z dnia [...] r wyjaśnił, iż umowa dzierżawy nieruchomości w S. zawarta przez R. U. w związku z prowadzoną działalnością została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji we W. w związku z zatrzymaniem R. U. Pełnomocnikowi nie jest znana kubatura i powierzchnia drewnianej wiaty i dwóch murowanych komórek znajdujących się w S. przy ul. [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją Nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując argumentację w niej zawartą wraz z wnioskami wynikającymi z postępowania uzupełniającego. Jako dodatkowe argumenty podniesiono, że w ocenie organu dowodem potwierdzającym fakt, iż wystawione faktury przez skarżącego nie dokumentują czynności, które w rzeczywistości miały miejsce, jest okoliczność, iż faktury wystawione przez "A" na rzecz sp. z o.o. "D" określają 14-o dniowy termin płatności za dostarczany towar, podczas gdy faktury otrzymane od firmy "B" zawierały 30-o dniowy termin płatności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast, aby "A" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z kredytu bankowego, podczas gdy 157 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia 2005r do grudnia 2005r na rzecz "A" opiewały na wartość: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W kontekście powyższych wartości kwotowych trudno uznać za wiarygodne zeznania skarżącego jakoby płatności za zakupiony złom odbywały się w formie gotówkowej. Co prawda w złożonych zeznaniach skarżący potwierdził fakt posiadania rzekomych potwierdzeń dokonania zapłaty, lecz mimo zobowiązania się do ich dostarczenia na żadnym etapów prowadzonego postępowania nie zostały one okazane. Ponadto zauważono, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą w firmie "A" w okresie od maja 2005r do grudnia 2005r osiągnął stratę w wysokości [...] zł, gdyż wartość netto zafakturowanego złomu przez "B" i "C" wyniosła [...] zł, podczas gdy wartość netto złomu zafakturowana dla sp. z o.o. "D" zamknęła się kwotą [...] zł. W ocenie organu jest to istotny fakt bowiem firma "A" nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła kosztów utrzymania floty transportowej oraz urządzeń służących do wyładunku i załadunku złomu, chociażby dźwigów, wózków widłowych a także innych urządzeń np. do cięcia złomu. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż umowa współpracy nr [...] z dnia [...] r. zawarta pomiędzy sp. z o.o. "D" a "A", jakkolwiek zawiera informacje, kto jest odbiorcą a kto dostawcą złomu, oraz ogólnikowe stwierdzenia, iż złom będzie odbierany po cenach ustalonych, to jednocześnie jest zbyt ogólnikowa jak na wielkość wynikających z zakwestionowanych faktur obrotów. Z wymienionych (str. 23 do 27 decyzji organu pierwszej instancji) 108 szt. faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje "A" R. U. a jako nabywca "D" sp. z o.o. wynika, że wartość brutto transakcji wyniosła kwotę [...] zł i dotyczyła 1.610.687 kg złomu. Ponadto w przedłożonej umowie zawarto stwierdzenia, które niejednoznacznie określają zachowania stron umowy, bowiem np. w punkcie 3 zapisano "Odbiorca zobowiązuje się do odbierania złomu własnym środkiem transportu lub sprzedający dostarczy towar we własnym zakresie". Natomiast na zakwestionowanych fakturach widnieje zapis "transport dostawcy" lub "środek transportu dostawcy" i to w sytuacji, gdy dostawca ("A") nie dysponował środkami transportu zdatnymi do przewozu złomu (protokół przesłuchania strony z [...] r - "A" i spółka cywilna "E" w okresie prowadzonej działalności gospodarczej dysponowała jedynie samochodem osobowym marki [...] , a od lutego bieżącego roku innym [...] s. osobowy"). Twierdzeniu zawartym w przywołanym protokole "Wszystkie inne środki techniczne były wynajmowane" przeczy brak w prowadzonych urządzeniach księgowych ujęcia jakichkolwiek wydatków związanych z wynajmem. Nie ma także żadnych dowodów (zapisów w ewidencjach) o ponoszeniu kosztów transportu. Ponadto oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej R. U., że "część podwórka" będącego przedmiotem umowy nieodpłatnego najmu znajduje się budynku mieszkalnym i nie jest wyposażone w żadne urządzenia służące do rozładunku lub załadunku złomu. Zauważono także, że przedłożona umowa najmu z dnia [...] r. nie określa jaka część podwórka została wynajęta R. U. Nie wskazuje ponadto czy R. U. ma prawo wykorzystywać je do celów działalności gospodarczej, gdyż w umowie tej występuje jako R. U. zam. ul. [...] w Ś. Ś. a nie jako "A" R. U.. Wskazano również, że w warunkach gospodarki rynkowej jest nieprawdopodobne, aby prowadząc działalność w znacznych rozmiarach nie został osiągnięty zysk ze sprzedaży jednolitego rodzajowo towaru (per saldo), tym bardziej, że nie zostały ujawnione żadne nadzwyczajne okoliczności powodujące powstanie straty. Jest to zdaniem organu odwoławczego tym bardziej oczywiste, że potencjalny "kontrahent" dokonywał dalszej odsprzedaży tego towaru różnym odbiorcom. Ponadto z dokonanych w Spółce "D" ustaleń wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury na których jako sprzedawca figuruje "A" R. U. stanowiły 72% ogółu zakupów złomu uwidocznionych w ewidencjach księgowych. Głównymi odbiorcami złomu w ocenianym okresie Spółki "D" były cztery podmioty, których zakup stanowił 95% obrotu Spółki. Wszyscy nabywcy złomu od spółki prowadzili działalność w zakresie obrotu złomem i wykazali faktury spółki w prowadzonych ewidencjach księgowych. Płatności na rzecz Spółki "D" były w dwóch wypadkach ("I" Sp.j. K. K., B.K. i "G" sp. z o.o.) dokonywane jedynie za pośrednictwem banku (przelewy) . W przypadku "H" sp,j. B. E., B. S. zapłaty były dokonywane przelewem a jedynie w trzech przypadkach gotówką. Natomiast czwarty nabywca ("F" M. W.) dokonywał płatności zarówno przelewem jak i gotówką. Powołując powyższe organ odwoławczy wskazuje, że sp. z o.o. "D" w przypadku swojej sprzedaży w przeważającej części otrzymywała płatności za pośrednictwem banku (zgodnie z art. 22 ustawy z 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2007r. nr 155, poz. 1095) natomiast dla swojego głównego dostawcy (w okresie objętym zaskarżoną decyzją 72% zakupów spółki wynika z zakwestionowanych faktur od "A") dokonywała płatności z naruszeniem wskazanego wyżej przepisu. W ocenie organu odwoławczego fakt ten także potwierdza zasadność uznania w zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności faktycznie dokonane. Brak bowiem innego racjonalnego wytłumaczenia dlaczego tak znaczne kwoty były płacone gotówką i to przez podmiot zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych (sp. z o.o. "D"). W ocenie organu odwoławczego powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza tezę, iż w rzeczywistości skarżący nie nabył złomu udokumentowanego fakturami na których jako sprzedawca figuruje "B" L. S. jak i "C" K. G. a także nie mógł dokonać sprzedaży towaru wykazanego w zakwestionowanych 108 fakturach, w których jako sprzedawca figuruje "A" R. U. a nabywca "D" sp. z o.o.

Podsumowując stwierdzono, że w istocie nie doszło ani do zakupu ani sprzedaży ujawnionego w dokumentacji podatnika towaru. To zaś powoduje, że jakkolwiek deklaratywnie R. U. podjął działania zmierzające do nadania swej działalności cech podatnika to w istocie tym podatnikiem się nie stał bowiem nie wykonywał czynności w okolicznościach, z którym ustawa o ptu wiąże skutek czy to w aspekcie przedmiotowym – art. 5 ustawy o ptu, czy to podmiotowym – art. 15 ustawy o ptu. Brak dokonania faktycznej sprzedaży powoduje niewypełnienie definicji podmiotowej opodatkowania tj. prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność handlowa, usługowa lub wytwórcza.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał również w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Potwierdzono wyrażone w niej stanowisko, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o ptu kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że dla możliwości zastosowania wskazanego przepisu istotne jest ustalenie czy dana czynność została wykonana przez osobę fizyczną w ramach działalności gospodarczej, bowiem ustawodawca w spornym przepisie dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy podmiotami wymienionymi w ust. 1 (który znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) a wymienionymi w ust. 2 tego przepisu. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 143/08.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w L.; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanym dalej "TSWE") o dokonanie wykładni przepisów dyrektywy Rady uznając, że jest to konieczne dla oceny przez ten Sąd, czy zastosowany przez organy podatkowe w tej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a) ustawy o ptu w związku z §14 ust.2 pkt.4 lit a) rozporządzenia MF, będący podstawą dokonanych ustaleń jest zgodny z przepisami wspólnotowymi.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w tym :

- art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a) ustawy o ptu w związku z §14 ust.2 pkt.4 lit a) rozporządzenia MF, poprzez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach art. 2 i art.. 17 VI Dyrektywy zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawców istniał obowiązek podatkowy, a organ kontroli skarbowej równocześnie dochodzi tego samego podatku od "A", R. U.;

- art. 88 ust. 3a pkt.2 ustawy o ptu oraz art. 64 ust.2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone;

- art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wynikające z uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o ptu oraz przepisów rozporządzenia MF tj. wykładni, która nie prowadziłaby do zastosowania przez organy obu instancji wobec "A" odpowiedzialności zbiorowej za działania jego dostawców oraz nałożyłaby nieuzasadniony, niezgodny z zasadą neutralności VAT obowiązek poniesienia kosztu podatku od towarów i usług, który w założeniu winien obciążać konsumpcję;

- art. 9 i art. 91 Konstytucji RP wynikające z zaniechania przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stosowania wprost postanowień VI Dyrektywy, jak również stosowania takiej wykładni przepisów ustawy o ptu oraz aktów wykonawczych do ww. ustawy, która czyni tą ustawę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego sprzeczną z postanowieniami VI Dyrektywy , a w szczególności stoi w sprzeczności z zasadą neutralności VAT;

- art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG - Dz.U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "I Dyrektywą"), w związku z art. 17 ust. 1 i art. 18 VI Dyrektywy z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy o ptu i §14 ust.2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia MF z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe.

- prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wydanie decyzji sprzecznej z orzecznictwem TSWE w identycznym stanie faktycznym mającym wpływ na treść wydanej decyzji.

Wskazane powyżej zarzuty strona uzasadniła obszernie powołując się na orzecznictwo TSWE, jak i sądów administracyjnych, zapadłe w przedmiocie braku możliwości pozbawienia prawa do odliczenia VAT podatnika VAT. Jednocześnie alternatywnie podniosła, że brak było w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, skoro organy podatkowe uznały, że skarżący nie jest podatnikiem VAT.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala - wbrew twierdzeniu skargi - na określenie rzeczywistego przebiegu operacji związanych z zakwestionowanymi fakturami na których jako nabywca figuruje "A" R. U. - skarżący. W ocenie strony przeciwnej zakwestionowane w decyzjach obydwóch instancji faktury, na których jako wystawcy figurują: "B" L. S. (157 szt.) "C" K. G.(40 szt.) nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem sporne faktury ujmują czynności, które nie zostały dokonane ani w zakresie przedmiotu sprzedaży ani podmiotu określonego jako sprzedawca. Tym samym organ uważa, wbrew twierdzeniu skargi, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż faktury te spełniają hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu. Dlatego też argumentacja skargi, iż we wskazanym przepisie " nie ma mowy o zapłacie podatku przez wystawcę faktury" nie ma znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia bowiem organy kwestionowały nie brak zapłaty a brak dostawy o czym świadczy też fakt braku dokumentów zapłaty. Szczególnie w kontekście wysokości kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Gd 222/07 zapadłego w podobnym - w ocenie skarżącego - stanie faktycznym, z treści którego wynika, iż podatnik może odliczyć podatek naliczony VAT, nawet wtedy gdy towar pochodzi od firmy, która nabyła go z nieznanych źródeł, organ zauważa, iż wyrok ten ewidentnie potwierdza stanowisko organów podatkowych. W sentencji tego wyroku sąd wyraźnie wskazał, iż realizacja prawa podatnika do odliczenia VAT następuje nawet w sytuacji gdy towar pochodzi od firmy, która nabyła go z nieznanych źródeł. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w ocenie organu - wskazuje, iż zarówno K. G. jak i L. S. nie dysponowali fizycznie złomem, a ich działalność gospodarcza sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym wskazany wyrok, wbrew sugestii skargi, nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, bowiem dotyczył innego stanu faktycznego. Strona przeciwna wskazała, iż w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. (sygn. akt I FSK 996/05), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku ( art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wyrok ten zapadł, co prawda w oparciu o regulacje prawne ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w ocenie organu, zachowuje on nadal swoją aktualność pod rządami ustawy o ptu, gdyż w obecnym porządku prawnym regulacje zarówno wspólnotowe - na które powołuje się skarżący - jak i regulacje krajowe uzależniają prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów bądź usług - art. 86 ustawy o ptu a nie jedynie z posiadaniem formalnie poprawnie sporządzonych dokumentów (faktur). Nie można też uznać, iż posiadanie i obrót złomem przez sp. z o.o."D" dowodzi, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu sprawy, że skarżący dokonał nabyć i dostaw tego towaru. Ponadto strona przeciwna zwraca uwagę, że argumentacja skargi, iż pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT powoduje podwójne opodatkowanie transakcji jest nieuzasadniona w kontekście orzeczenia zawartego w decyzjach organów podatkowych, zgodnie z którymi "wyzerowano" rozliczenie skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług w wymienionych w zaskarżonej decyzji miesiącach 2005r. Strona przeciwna nie uznała za zasadną argumentację (popartą cytatami z wyroków TSWE i krajowych sądów administracyjnych) dotyczącą innych niż ujawniono w zaskarżonej decyzji stanów faktycznych. Wskazane orzeczenia odnoszą się bowiem do stanów w których faktycznie dokonywano dostawy towarów lub świadczenia usług a w rozpatrywanej sprawie, ani skarżący ani wymienieni na zakwestionowanych fakturach "sprzedawcy" nie mogli dysponować towarem w wynikających z zakwestionowanych faktur ilościach. Tym samym, wbrew twierdzeniu skargi, faktury wystawione przez skarżącego też nie dokumentują dostawy wynikającego z nich towaru. Nieuzasadniona jest też, w ocenie organu, argumentacja skargi dotycząca "braku kompetencji organów podatkowych do kwestionowania skuteczności (..) czynności prawnych, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowych" bowiem takiej argumentacji zaskarżona decyzja nie zawiera. Nie kwestionowano skutków czynności prawnych i nie przenoszono uregulowań krajowych przepisów prawa cywilnego na grunt autonomicznego prawa podatkowego a jedynie wskazano na fakty, które jednoznacznie wskazują, iż zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury spełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu tzn. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, nie mogą na mocy art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego ani nie mogą (w przypadku faktur wystawionych przez skarżącego) brać udziału w rozliczeniu podatku od towarów i usług o którym stanowi art. 99 ust. 12 ustawy. Tym samym nieuzasadniona jest teza skargi, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym, skoro zarówno w VI Dyrektywie (art. 17) jak i w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 167) prawo do odliczenia jest uzależnione od wymagalności podatku należnego, a wymagalność taka nie może nastąpić w przypadku braku dostawy. Nie podzielono również pozostałych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s. a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do podatku naliczonego VAT, jak i podatku należnego VAT wykazanych przez nią w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2005 r.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącego zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami, wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że podatnik działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie czyni tym samym niewiarygodnym twierdzenia strony skarżącej co do braku wiedzy o nieuczciwości swoich kontrahentów, jak też bycia rzekomo ofiarą procederu oszustwa.

Powyższe zostało udowodnione w oparciu o następujące okoliczności faktyczne: strona skarżąca nie posiadała w badanym okresie urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak znacznych ilości złomu; nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników; nie posiadała w badanym okresie powierzchni składowych; również miejsce, w którym miała zgłoszoną działalność gospodarczą nie pozwalało na dokonywanie tego typu działalności; stwierdzono brak dowodów potwierdzających dokonane płatności za złom, które miały następować gotówką (zobowiązania strony do dostarczenia dowodów KW nie zostały zrealizowane); dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stronie skarżącej była skala działalności firmy (wysokie obroty i znaczne kwoty transakcji, krótki okres działalności firmy), także strata na działalności gospodarczej; brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem; jak też okoliczności funkcjonowania firm "B" L. S. i "C" K. G.(takie jak: brak deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2005r do 30 czerwca 2006r.; brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; oględziny zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazywały, że firma "B" zaprzestała działalności gospodarczej w połowie grudnia 2000 r.; niemożność ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania L. S., jak i brak możliwości z nim kontaktu; fakt wciągnięcia firmy "B" L. S. na listę podmiotów wyłudzających zwroty VAT; wystawienie listu gończego za L. S.; brak możliwości kontaktu z K. G.; oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy "C" (lokal mieszkalny), jak również jego otoczenie (plac zabaw dla dzieci) wskazujące na brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży złomu; zarejestrowanie się jako podatnik VAT czynny w sierpniu 2005 r. i wystawienie pierwszej faktury na rzecz "A" R. U. w dniu [...] r.) oraz okoliczności współpracy z firmami "B" L. S. i "C" K. G., w stosunku, do których istnieje przypuszczenie, iż powyższe firmy zajmowały się fikcyjnym obrotem złomem, a mianowicie: brak dowodów zapłaty za towar, który miał następować gotówką; brak wiedzy właściciela "A"– R. U. co do środków transportu jakimi dostarczany był złom oraz osób kierowców i osób dokonujących rozładunku, przeładunku takiego złomu, pomimo osobistego uczestniczenia R. U. (zgodnie z jego zeznaniami) w ww. transakcjach; brak dowodów źródłowych dotyczących obciążenia firmy z tytułu kosztów transportu złomu przez firmę "C", bądź jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że taki transport złomu w rzeczywistości miał miejsce; brak pokrycia się faktur zakupów z fakturami sprzedaży co wykluczyło możliwość dokonywania dostawy złomu w ramach tzw. tranzytu. Nie bez racji organy podatkowe stwierdziły, że z okoliczności faktycznych wynika, że "A" nie mógł zakupywać złomu od fikcyjnych podmiotów, to mając na uwadze sprzeczne zeznania właściciela firmy R. U., brak dowodów zapłaty, okoliczności dokonywanych transakcji, trudno uznać, że mógł dokonywać sprzedaży złomu na rzecz "D" sp. z o.o. zwłaszcza, że również za przedmiotową sprzedaż płatność następowała gotówką czy brak było dowodów na transport złomu.

Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak ww. czynników generuje koszty wynajęcia sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność, jeżeli nie korzysta z pomocy innych osób i uczestniczy czynnie – jak to twierdziła strona skarżąca – w tej działalności posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast zeznania strony skarżącej są zeznaniami niekompletnymi, w pewnych wątkach sprzecznymi, noszącymi bardziej znamiona zwodzenia organów podatkowych, jak to ma miejsce w przypadku niewywiązywania się strony ze zobowiązań co do przedłożenia stosownych dokumentów w kwestii choćby przedłożenia dowodów zapłaty czy informacji co do komunikowania się przez stronę z jej kontrahentami. Niefrasobliwość strony skarżącej eksponowana na etapie postępowania podatkowego w przedmiocie nie zwracania uwagi na posiadanie właściwej dokumentacji czy choćby regulowania dużych kwot pieniędzy w okolicznościach nasuwających uczciwym podmiotom gospodarczym wątpliwości co do zawieranych transakcji, pozostaje w sprzeczności z należytą starannością jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zasadnie została oceniona przez organy podatkowe na niekorzyść strony skarżącej.

Wartym również zauważenia jest to – o czym zdaje się strona skarżąca zapominać, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek rzetelnego (zgodnego ze stanem rzeczywistym) prowadzenia ewidencji księgowej, w sposób umożliwiający kontrolę VAT przez organ podatkowy. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów prawa krajowego takich jak np.: art. 109 ust. 1 ustawy o ptu, lecz również z przepisów prawa wspólnotowego art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy. Brak dokumentacji księgowej czy jej nierzetelność stanowi okoliczność działającą na niekorzyść strony skarżącej.

Niezrozumiałym zatem dla Sądu jest podkreślanie przez stronę skarżącą, świetle powyższego okoliczności zapłaty faktur, gdy strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na ten fakt, pomimo złożenia stosownego oświadczenia wobec organów podatkowych. Także wszelka argumentacja strony skarżącej pomimo, że poparta orzeczeniami TSWE i polskich sądów administracyjnych opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu i sprzedaży złomem, wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tych czynności nie może mieć zastosowania do przedmiotowej sprawy, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe.

Dlatego też – zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym niezbędnym jest odniesienie się w drugiej kolejności do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie jednak należy zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że w rzeczonej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast).

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie TSWE, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd też twierdzenia strony skarżącej, oparte na orzecznictwie TSWE i krajowych sądów administracyjnych, co do zaistnienia sytuacji nadużycia prawa, w której strona jest uczciwym ogniwem gospodarczym, czy braku uzyskiwania przez stronę korzyści majątkowej jak też nieważności czynności cywilnoprawnej, są twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe pozbawiły podatnika podatku należnego wykazanego przez niego w deklaracjach podatkowych. Skoro udowodniono stronie skarżącej, że nie dokonano żadnych czynności opodatkowanych, a zatem brak było podstaw do ich wykazania w deklaracjach podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy o ptu.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmy "B" i "C". Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o ptu stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o ptu, jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Zdaniem Sądu strona skarżąca błędnie podnosi w skardze, że doszło do niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego prawa poprzez zawarcie zakazu prawa do odliczenia w przepisie § 14 rozporządzenia MF, który odpowiada swoją treścią § 48 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 za niezgodny z art. 92 i 17 Konstytucji, bo narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktu niższego rzędu. Z powyższego faktu strona skarżąca wywiodła, że przepis art. 88 ust. 3a ustawy o ptu został wprowadzony z dniem 1 czerwca 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, co zdaniem strony skarżącej wskazuje na fakt, że w chwili wejścia Polski do Unii Europejskiej nie istniał więc nie może stanowić wyłączenia w świetle przepisów VI Dyrektywy, a ograniczenie to jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Analizując powyższe zagadnienie Sąd pragnie przypomnieć, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz.U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej TWE) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz.U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i obowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (stand still). Stosownie do powołanego przepisu państwa członkowskie mają zatem prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 19 września 2000 r. C-177/99 sprawa Ampafrance S.A./Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne (Francja). W przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy, ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz nienaruszające art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Natomiast po dacie wejścia w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie ma możliwości ograniczyć zakresu prawa do odliczenia (wyrok TSWE z 14 czerwca 2001 r., sprawa C-40/00 Komisja Europejska przeciwko Francji). Zatem celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po wejściu w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczeń VAT, gdy w dniu wejścia w życie tej dyrektywy wydatki te dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką władz publicznych tego państwa członkowskiego na podstawie okólnika ministerialnego (wyrok TSWE z dnia 8 stycznia 2002 r., sprawa C-409/99 Metropol treuhand Wirtschaftstreuhand Gmbh/Finanzlanesdirektion für Steiermak oraz Michael Stadle przeciwko Finanzlandesdirektion für Voraiberg (Niemcy). Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (por. wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r., sprawa C-345/99 Komisja przeciwko Francji). Z powyżej cytowanych orzeczeń należy wyeksponować w szczególności fakt, że ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, jw., pkt 49). Takie też stanowisko odnajdujemy w opinii rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997 r., w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, gdzie w pkt 21 wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do zachowania wszystkich wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia VAT, które stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, czy też w opinii rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, w której w pkt 46 podniósł, że zakres uprawnień krajowych do skorzystania z drugiego akapitu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest ograniczony do przyjęcia zasad krajowych ograniczających prawo do odliczeń VAT, co najwyżej w zakresie, w jakim zasady te już istniały w danym państwie członkowskim w momencie wejścia w życie dyrektywy (por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i nast.; A. Bącal, D.Dominik, M. MIlitz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2008, s.443 i nast.).

Jak z powyższego wynika nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. szerzej wyrok WSA we W. z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 opubl. POP 2008/1/13).

Takim rzeczywistym stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ptu trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza, gdy w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej dodano sformułowanie "w części dotyczących tych czynności", co raczej wskazuje na doprecyzowanie obowiązującego poprzednio ograniczenia. Do czego Polska była uprawniona w świetle powyższych konstatacji.

Jak to wynika z orzecznictwa TSWE fakt zawarcia wspomnianego ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego w przepisach rozporządzenia nie miał znaczenia dla implementacji VI Dyrektywy. A wspomniane ograniczenie istniało na moment wejścia w życie VI Dyrektywy. Zatem niewątpliwa niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia z dnia 22 marca 2002 r. czy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF, gdyż art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), nie stanowi o błędnej implementacji VI Dyrektywy przez państwo polskie. Nie można zapominać, że analizując wzajemne relacje miedzy prawem wspólnotowym a postanowieniami Konstytucji możemy mówić o względnej autonomii porządków prawnych opartych na własnych wewnętrznych regułach hierarchicznych (por. wyrok TK z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04, opubl. OTK-A 2005/5/49). Oczywiście nie można wykluczyć wzajemnego oddziaływania, jak też wystąpienia kolizji między tymi dwoma porządkami prawnymi, lecz o tym nie ma mowy w przedmiotowej sprawie. W przypadku ograniczenia prawa do odliczenia VAT problem niekonstytucyjności przepisu jest problemem występującym niejako obok zagadnienia implementacji dyrektywy.

Dodatkowo analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w ustawie o ptu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.).

Sąd zatem nie podzielił w przedmiotowej sprawie stanowiska strony skarżącej co do zaistnienia kolizji między prawem wewnętrznym a prawem wspólnotowym. Zaś poczyniona przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o ptu była zgodna z brzmieniem I i VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE. Trudno jest też mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Powyższe spowodowało brak podstaw Sądu do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Sąd nie ma wątpliwości co do braku prawa podatnika do odliczenia VAT wykazanego w pustych fakturach tym bardziej, że wynika to wyraźnie z orzecznictwa TSWE.

Dodatkowo Sąd nie podziela szerokiej argumentacji strony skarżącej co do przysługującego jej prawa do odliczenia VAT, odwołującej się do orzecznictwa ETS w przedmiocie nadużycia prawa, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych, a będącej konsekwencją stanowiska, że strona skarżąca działała w obrocie gospodarczym w dobrej wierze i pozostawała w nieświadomości co do nieuczciwej działalności jej kontrahentów. Jak zostało to udowodnione strona skarżąca jest podmiotem nieuczciwym dokonującym jedynie obrotu fikcyjnymi fakturami.

Należy w tym względzie przypomnieć, że TSWE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSWE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Podobnie stwierdzono w opinii rzecznika generalnego Colomera z dnia 14 marca 2006 r. do sprawy C-439/04 i C-440/04 (por. pkt 52 oraz cytowane tam wyroki ETS i opinie rzeczników generalnych) wskazując, że podmioty nie mogą korzystać z norm wspólnotowych w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo. Zwrócono też uwagę na obrót fakturami bez rzeczywistego transferu towarów, co skutkuje zdaniem rzecznika, że tego typu machinacje nie posiadają cech transakcji podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 VI Dyrektywy, ponieważ nie wpisują się w ramy obrotu handlowego przedsiębiorcy. Powyższe świadome działanie powinno skutkować pozbawieniem prawa do odliczenia (pkt 61 i 63). Dodatkowo podkreślono, że obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez niezłożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Należy również przywołać sprawy w których podmiot występujący o zwrot VAT składał fałszywe deklaracje w zakresie swojego statusu jako podatnika. Takiej sytuacji dotyczyły sprawy Breitsohl i INZO. Trybunał wskazał, iż podatnik nabywa swój status definitywnie, jedynie gdy zainteresowany podmiot składa w dobrej wierze deklarację zamiaru rozpoczęcia planowanej działalności gospodarczej. W przypadkach oszustwa lub nadużycia, w których zainteresowana osoba pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność towary, co do których możliwy był zwrot podatku, organy podatkowe mogą zażądać zwrotu kwot odliczonego podatku z mocą wsteczną na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie nieprawdziwych deklaracji (wyrok TSWE: z dnia 29 lutego 1996 r. sprawa C-110/94, INZO przeciwko Belgii pkt 24; z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (Niemcy) pkt 39, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa i In. przeciwko Agencia Estestal de Administracion Tributaria (Hiszpania). Powyższe potwierdza, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (pkt 34 i 35 opinia rzecznika Madury z dnia 16 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-354/03; C-355/03 i C-484/03).

Niezrozumiałymi dla Sądu są twierdzenia strony skarżącej co do wystąpienia sytuacji podwójnego opodatkowania VAT. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe odmiennie niż to uczyniła strona skarżąca w deklaracjach podatkowych określiły podatek należny i podatek naliczony w wysokości 0 zł, z uwagi na brak obowiązku podatkowego i brak prawa do odliczenia, co było skutkiem braku czynności opodatkowanych. Natomiast zobowiązanie, które określiły w odmiennej decyzji wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o ptu czyli faktu wykazania przez skarżącego VAT na fakturach i wprowadzenia tychże faktur do obrotu gospodarczego. Takie działanie strony skarżącej spowodowało ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez fakt umożliwienia prawa do odliczenia VAT z tych faktur przez jego odbiorcę. Sąd jednak odstąpił od szerokiej argumentacji w przedmiocie art. 108 ust. 1 ustawy o ptu, gdyż przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił też argumentacji strony skarżącej w przedmiocie braku udowodnienia przez organy podatkowej sytuacji zaistnienia nielegalnych transakcji. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSWE zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienie między działaniami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 14 lutego 1985 sprawa 268/83 sprawa Rompleman przeciwko Minister von Financiën (Holandia) pkt 19). Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na szczególne cechy np. dostawa narkotyków. Należy zauważyć, że powoływane w tym względzie orzecznictwo TSWE dotyczy transakcji, które miały w rzeczywistości miejsce. A zatem sytuacji odmiennych od tej będącej przedmiotem sporu.

Bezpodstawny zdaniem Sądu jest też stawiany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o ptu. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Skoro udowodniono, że czynności wykazane w fakturach zakupu nie zostały dokonane a strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na ich zapłatę, to przepis ten nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 8 ust. 2, art. 9, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84, art. 91, art. 92 Konstytucji RP, jak też zarzuty naruszenia art. 2 I Dyrektywy i art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o ptu. Wobec udowodnionego w przedmiotowej sprawie faktu obrotu fikcyjnymi fakturami przez stronę skarżącą analiza przedstawionego przez stronę orzecznictwa TSWE wskazuje na prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organów podatkowych, nie zaś wyrażonego w skardze stanowiska strony skarżącej.

Niezrozumiałym dla Sądu jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zwłaszcza, gdy dotyczy decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.