Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 131/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Gabriela Zalewska-Radzik Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 131/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 października 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że 12 września 2019 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2018 r. do czerwca 2019 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") w łącznej wysokości 122 354 zł, tj. za wrzesień 2018 r. w kwocie 25 665 zł, za marzec 2019 r. w kwocie 43 394 zł, za kwiecień 2019 r. w kwocie 15 177 zł oraz za czerwiec 2019 r. w kwocie 38 118 zł. W korektach dołączonych do wniosku deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2018 r. do marca 2019 r., Spółka dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych od firmy T. Pierwotnie Spółka nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z zakupu ww. usług.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: także "Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego", "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 16 października 2019 r. odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., marzec 2019 r., kwiecień 2019 r. i czerwiec 2019 r. w łącznej wysokości 122 354 zł, uznając że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "DIAS", "Organ drugiej instancji") decyzją z 13 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

DIAS podkreślił, że od 2004 r. Spółka jest właścicielem ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego (dalej: "Ośrodek"). W Ośrodku Spółka świadczy usługi na rzecz swoich klientów (gości Ośrodka), którzy przybywają do niego w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych itd., bądź dla skorzystania z pobytów (turnusów) rehabilitacyjnych oferowanych przez Ośrodek przy wykorzystaniu wykwalifikowanej kadry (lekarze, pielęgniarki). Na terenie Ośrodka działa stołówka przeznaczona dla gości Ośrodka, w której przygotowywane i serwowane są posiłki (śniadania, obiady, kolacje). Działalność w zakresie gastronomii prowadzi firma T., od której Spółka nabywa usługi gastronomiczne na rzecz osób trzecich, swoich klientów.

DIAS wskazał, że usługi oferowane przez Ośrodek dostępne są w zróżnicowanych pakietach. Dodatkowo Ośrodek oferuje gościom takie usługi, jak organizacja wycieczek krajoznawczych (przykładowo: wycieczki do pobliskiego centrum ogrodów, przejazdy kolejką turystyczną połączone ze zwiedzaniem). Spółka dysponuje dziewięcioosobowymi busami, z użyciem których świadczy usługi transportowe na rzecz gości, w związku z ich pobytem w Ośrodku, m.in. odbiera (lub odwozi) ich z dworca (na dworzec). Zdaniem DIAS, Spółka świadczy na rzecz gości Ośrodka szeroki zakres usług obejmujących m.in.: zakwaterowanie, wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne, transport i inne usługi rekreacyjne, który nie odbiega od typowej oferty ośrodków wczasowych, zaliczanych zgodnie z klasyfikacją do innych obiektów hotelarskich. Usługi świadczone przez Spółkę łącznie z zakwaterowaniem stanowią integralną część usługi hotelowej.

W ocenie DIAS, brak jest w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") przesłanek pozwalających stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za kompleksową usługę turystyki, niepodlegającą jednocześnie przepisom art. 119 u.p.t.u.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."); art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 124 o.p.; art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 74 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W uzasadnieniu swojego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przez Skarżącą należało zastosować postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, usługi hotelarskie są usługami turystyki, a z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika natomiast, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych mają ci podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 u.p.t.u. – podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji, świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.

W skardze kasacyjnej DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.) w związku z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie od 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne

albo jedne i drugie) stanowi naruszenie klauzuli standstill, wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia

Polski do Unii Europejskiej - mimo, że wprowadzona zmiana nie narusza owej klauzuli. Ponadto, w ocenie DIAS, brak jest w ustawie o VAT przesłanek pozwalających stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za kompleksową usługę turystyki, niepodlegającą jednocześnie przepisom art.119 u.p.t.u.;

II. postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 135 p.p.s.a, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami , co przejawia się:

• w wadliwym uznaniu, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych przepisów postępowania naruszonych przez organy podatkowe,

• w braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Sąd uznał, że decyzje organów podatkowych naruszają przepisy postępowania,

• w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stawianych zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Skarżącej, która świadczy usługi hotelowe i rozlicza się na zasadach ogólnych, przysługiwało za wskazany okres prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych na rzecz klientów Ośrodka od firmy T.

DIAS wydał Spółce odmowną decyzję w oparciu o przepisy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że w przedmiotowej sprawie wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług gastronomicznych odsprzedawanych gościom Ośrodka w ramach usługi hotelowej wchodzi w zakres stosowania klauzuli standstill, przewidzianej w art. 168 lit. a) dyrektywy 112. DIAS argumentował, że dla tego rodzaju działalności skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. pozostały niezmienione zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii, jak i po nim. Powyższe, zdaniem DIAS, jest zgodne z sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów).

Natomiast w ocenie Skarżącej, świadczone przez nią usługi hotelowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stanowią usługi turystyki w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Tym samym odmowa Skarżącej prawa do doliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przez Skarżącą należało zastosować postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że DIAS nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że wyeliminowanie z porządku prawnego z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi naruszenie zasady standstill. Zdaniem DIAS, w ustawie o VAT brak jest ponadto przesłanek pozwalających stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę należy uznać za kompleksową usługę turystyki, niepodlegającą jednocześnie przepisom art.119 u.p.t.u.

W kontekście podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższe unormowanie stanowiło ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u., który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy zawartej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co - w świetle orzecznictwa - jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 dyrektywy 112). W praktyce, uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. rozszerzyło bowiem stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.). Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

W kwestii właściwej realizacji w prawie krajowym zasad neutralności i proporcjonalności w związku z wykładnią art. 168 dyrektywy 112, w kontekście zastosowania klauzuli standstill do regulacji krajowej, wypowiedział się TSUE w powołanym wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 wskazując, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu takiemu, jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

W wyroku tym TSUE nie odnosił się natomiast szerzej do samego pojęcia "usługi turystyki", a to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okresie po 30 listopada 2008 r. DIAS niewłaściwie odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych przez nią usług gastronomicznych.

Z tez wyroku w sprawie C-225/18 jednoznacznie wynika, że podatnik, który nie świadczy usług turystyki nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, refakturowanych przez niego na rzecz innych podatników. Prawo to przysługuje bowiem podatnikom świadczącym takie usługi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej DIAS przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że Skarżąca nie świadczyła usług turystycznych, a usługi hotelarskie. W rezultacie zaś nabywane przez nią usługi gastronomiczne nie były elementem usług turystki, ponieważ nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty zawarte w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie są niezasadne.

Pojęcie "usługi hotelowej" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, stąd wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07; z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10; z 2 lipca 2015 r., I FSK 763/14; z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18; czy z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży, są usługami turystyki, o których mowa w

art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgadza się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach.

Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 u.p.t.u., co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji.

Nie ma zatem racji DIAS twierdząc, że w wyniku zmiany art. 119 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2008 r. norma art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stała się pusta, ponieważ nie można przyjąć, że od tego dnia wszystkie usługi turystyki (szczególnie, że usługi hotelowe mogą być zaliczone do usług turystyki) zostały opodatkowane marżą na podstawie art. 119 u.p.t.u. wykluczającym możliwość odliczania podatku naliczonego.

Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że interpretując art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. można i należy uwzględniać definicję z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były, jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz. U. z 2019 r. poz. 548 ze zm., obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że akceptacja wykładni prezentowanej przez DIAS prowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.

W konsekwencji stanowisko DIAS, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane.

W efekcie trafna argumentacja Sądu pierwszej instancji, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi naruszenie wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 klauzuli standstill, poprzez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) i przemawia przeciwko zasadności stanowiska DIAS.

Dlatego też, jako prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do uznania, że z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., we wskazanym przez Skarżącą okresie, Spółka prowadząca działalność hotelarską, która korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, miała prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, przy spełnieniu przesłanek w nim przewidzianych.

Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18 (CBOSA).

Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08; CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając kwestionowany wyrok pod tym kątem stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo odniósł się do okoliczności sprawy i prawidłowo wyjaśnił motywy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd ten wskazał, że naruszenia te stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Wbrew więc argumentom autora skargi kasacyjnej, odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ kluczowe dla rozpatrywanej sprawy było wskazanie na naruszenie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.