III SA/Wa 1419/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-05-11	
Data wpływu	2015-05-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Trelka	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 123 art 122 art 193 par 1 art 194 par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 24 328 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące trzysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej), w wyniku postępowania kontrolnego w J. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (Spółka, Strona, Podatnik) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012r., stwierdził nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. Jego zdaniem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor UKS, decyzją z dnia [...] stycznia 2015r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - grudzień 2012 r. Jego zdaniem, Strona, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w wyszczególnionych w decyzji fakturach VAT wystawionych przez L. sp. z o.o. naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy (od lutego do czerwca 2012 r.).

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z zasadą neutralności podatkowej wynikającą w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) - dalej: I Dyrektywa oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: VI Dyrektywa, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE;

c) art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;

d) art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

e) art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 133 § 1, art. 165 § 1, art. 281 § 1, art. 292 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 3-9, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie jednocześnie dwóch różnych postępowań z naruszeniem zasad praworządności - zarzut podnoszony z ostrożności procesowej.

Spółka, powołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - dalej: ETS oraz TSUE - wskazała, że w niniejszej sprawie w stosunku do faktur otrzymanych w okresie od marca do grudnia 2012r. zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Jej zdaniem, Dyrektor UKS nie zakwestionował okoliczności wykonywania przez Stronę czynności opodatkowanych, w związku z którymi powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Strony, być może L. sp. z o.o. uczestniczyła wraz ze swoimi dostawcami w oszustwie podatkowym, ale organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż władze Spółki uczestniczyły w oszustwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uwzględnioną przez Dyrektora UKS w rozliczeniu za styczeń 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z grudnia 2011r. w wysokości 818.317 zł (decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] września 2014r., utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r). Wskazał też, że decyzja za okres późniejszy została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, ponieważ określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Organ odwoławczy powołał się na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2013r. (nr [...]), z której wynika, że działania L. sp. z o.o. ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur, a deklarowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że trafny jest pogląd organu I instancji, że Strona w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012r. faktury VAT wystawione przez L. sp. z o.o., tytułem zakupu: pościeli, obrusów, koców, bielizny damskiej i męskiej, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z tego powodu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury te, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu odwoławczego, wprowadzono do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, gdyż źródło pochodzenia towarów jest nieznane. Natomiast fakt, że Strona była w posiadaniu tego towaru (niewiadomego pochodzenia), który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów, nie uprawnia Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez L. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na powyższe, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającą w szczególności z art. 2 I Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 VI Dyrektywy, ; art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, są niezasadne. W szczególności, zasada neutralności nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu.

W wyniku analizy operacji na rachunku bankowym Spółki w Banku [...] S.A. i uwzględnienia obrotów i sald wykazanych na koncie rozrachunkowym z L. sp. z o.o. ustalono, że Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem regulowała zaległe płatności za 2011 r. na rzecz tego kontrahenta, a z tytułu transakcji wykazanych w fakturach VAT wystawionych w 2012r. przez ten podmiot o łącznej wartości 9.150.592,99 nie dokonała żadnych płatności. Strona w toku postępowania nie udostępniła dowodów potwierdzających uregulowanie zobowiązania w tej kwocie, w formie gotówki.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania L.Z. w charakterze świadka, który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a także na dowody z zeznań B.S., świadczącej usługi księgowe na rzecz Strony oraz dowody z zeznań K.C. zatrudnionej w Spółce w okresie objętym postępowaniem.

Z zeznań L.Z. wynika, że nawiązywał kontakty w celu nabycia i sprzedaży towarów, kierował działalnością i sprawował nadzór nad pracownikami. Sprawdzenie nowych dostawców w urzędach skarbowych zlecił księgowej i B.S., świadczącej usługi księgowe na rzecz Strony. L.Z., na okoliczność nabycia towarów w latach 2011-2012 od L. sp. z o.o. wyjaśnił, że kontakt z ww. firmą nawiązał podobnie, jak w przypadku P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., tj. tego dostawcę poleciła mu inna firma, a zanim nawiązał współpracę z L. sp. z o.o., to poznał wcześniej [...] L., który jako Prezes L. sp. z o.o., przyjechał do siedziby Strony i zaproponował sprzedaż towarów pochodzenia chińskiego. Rodzaj towarów oraz ich jakość, a także ceny nabycia były czynnikami, które zadecydowały o nabywaniu towarów od tego podmiotu. Płatności za towary Strona dokonywała przelewem na rachunek dostawcy, a niewielkie kwoty regulowała gotówką. Z zeznań L.Z. wynika, iż nigdy nie był w siedzibie L. sp. z o.o., a także w jej magazynie. Nie było też przypadków, by ww. spółka dostarczała towary bezpośrednio do odbiorcy Spółki. Spółka z tytułu nabycia towarów nie regulowała płatności w uzgodnionych terminach na rzecz L. Sp. z o.o.: L.Z. na bieżąco uzgadniał zmianę terminu płatności, bo "wszystkich dotyka kryzys". Z zeznań L.Z. wynika, iż nie zapoznał się dokładnie z wpisem do KRS L. sp. z o.o., ani nie sprawdził, czy pan L. jest upoważniony do reprezentowania ww. spółki. Świadek nie zwrócił również uwagi, że adresem siedziby L. sp. z o.o. była ul. [...] w P., a na wystawionych fakturach z tytułu dostaw towarów przez ten podmiot na rzecz Strony m.in. w 2012r. figurują pieczęci tego podmiotu jako dostawcy z adresem P., ul. [...]. Ponadto L.Z. oświadczył, że nie zna osoby F.W. i nie poznał jej również ze strony L. sp. z o.o. jako dostawcy, bo zna tylko Prezesa w osobie pana L.

K.C., zatrudniona w Spółce na stanowisku zastępcy kierownika działu logistyki, a później jako kierownik działu logistyki, zeznała, iż nie widziała przyjmowanych towarów do magazynu Strony, jak również nie uczestniczyła w ich przyjęciu oraz wydaniu z magazynu.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania B.S., z których wynika, że od 10 lat prowadzi Biuro Rachunkowe [...] i świadczyła usługi księgowe na rzecz Spółki od początku jej działalności w siedzibie swojej firmy. B.S. posiadała upoważnienie do podpisywania deklaracji podatkowych składanych do urzędu skarbowego w imieniu Strony. Wyjaśniła, że w chwili kiedy otrzymywała dokumenty do księgowania jakiegoś nowego dostawcy, bądź odbiorcy, to weryfikowała dany podmiot w stosownej ewidencji, tj. w KRS i w CEIDG, w zależności od formy działalności. Nie otrzymała zlecenia od Spółki do weryfikacji kontrahentów w celu przeprowadzania z nimi transakcji, tj. sprawdzenia ich pod względem rejestracji prawnej i czy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie występowała z zapytaniem w tej sprawie do urzędów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z danych rejestrowych, dla których właściwym był [...] Urząd Skarbowy w R. wynika, że podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy na rzecz L. sp. z o.o., tj.: V. sp. z o.o. od rozliczenia za listopad 2004r. i Y. Sp. z o.o. od rozliczenia za grudzień 2003r. nie złożyły żadnej deklaracji VAT-7, a z dniem 26 czerwca 2009 r. zostały wykreślone z rejestru VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Powołał się też na zeznania H.K., właścicielki firmy [...], upoważnionej do reprezentowania L. sp. z o.o. przed [...] Urzędem Skarbowym w R., z których wynika, że L. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie udostępniła faktur dla najmu magazynów, sklepów, itd. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy (jak w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w decyzji [...] lipca 2013r.), stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż jedyną osobą decyzyjną w Spółce, która nawiązywała kontakty w celu nabywania i sprzedaży towarów był L.Z. - Prezes Spółki. Z jego zeznań wynika, że miał świadomość z kim realizuje transakcje ze strony L. sp. z o.o., albowiem wcześniej, przed rozpoczęciem rzekomej współpracy, poznał pana L.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania złożone przez B.S., prowadzącą księgowość Strony, z których wynika, że Prezes Spółki nie zlecił jej sprawdzenia rzetelności L. sp. z o.o. jako podatnika VAT, jak również nie zlecał weryfikacji innych kontrahentów dla potrzeb przeprowadzania transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, L.Z. w toku realizacji transakcji z L. sp. z o.o. powinien posiąść wątpliwości co do legalności transakcji, ponieważ na fakturach wystawionych przez ten podmiot z tytułu dostaw towarów na rzecz Strony jako osoba reprezentująca ww. dostawcę widnieje nazwisko W. Skoro na wszystkich fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o. widnieje podpis "F.W.", to L. musiał podpisywać się cudzym imieniem i nazwiskiem. Również K.C., pracownik Spółki, pracująca w dziale logistyki i składająca swój podpis na fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o., nie zwróciła uwagi na niezgodność adresu siedziby ww. spółki. Zdaniem organu odwoławczego podejrzenie co do legalności ww. transakcji winny wzbudzić pieczęcie figurujące na spornych fakturach w miejscu dla wystawcy faktur na rzecz Spółki z adresem P., ul. [...], ponieważ zgodnie z KRS [...] siedzibą dla L. Sp. z o.o. do dnia 05.03.2013r. była ul. [...] w P.

Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom Strony, zgodnie z którymi, Spółka nie była świadoma, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów naruszenia art. 192 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego, której nie można przydać przymiotu naruszenia prawa. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w spornej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Wystarczająco również uzasadnił swoje stanowisko odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również trafności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 133 § 1, art. 165 § 1, art. 281 § 1, art. 292 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 3-9, art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1- 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie jednocześnie dwóch różnych postępowań. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej charakteryzuje się odmiennymi cechami od innych kontroli, szczególnie prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej.

Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ponowiła zarzuty wyrażone w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, choć nie wszystkie zarzuty skargi zyskały aprobatę Sądu. Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było, w ocenie Sądu, naruszenie zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej dostaw towarów przez firmę L. sp. z o.o. z siedzibą w P. Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność dostaw wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami.

Zasadnicza jednakże część dowodów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz wystawione zostały przez podmiot fikcyjny nie znajdują się w aktach niniejszej sprawy lecz wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2013r. wydanej w stosunku do spółki L. Organy podatkowe odwołują się między innymi do następujących dowodów:

- informacji uzyskanej od Zarządu Nieruchomości [...], W. ul. [....];

- zeznań w charakterze świadka K.C.;

- postanowienia z [...[ grudnia 2012r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wykreśleniu spółki L. z rejestru podatników VAT;

- postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] marca 2013r.;

- pisma Urzędu do Spraw Cudzoziemców Biura Informatyki i Ewidencji Cudzoziemców;

- zeznań M.D.;

- dokumentów złożonych przez spółkę L. w KRS (str.16-18 zaskarżonej decyzji).

Wskazane dowody nie zostały jednak włączone do akt niniejszej sprawy i dowodów tych brak w aktach. Organy wskazują też na szereg ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym wobec spółki L. bez podawania środków dowodowych, z których te ustalenia wynikają.

Zdaniem Sądu, oznacza to, że pozbawiono Skarżącą prawa do wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec L. sp. z o.o. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, przyjętą jako podstawa orzeczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2014r., III SA/Wa 1134/14, dost. CBOSA). Tak więc ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają.

Opisane wyżej działania organów podatkowych, jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki L. zdeterminowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, że było to odrębne postępowanie, w którym nie uczestniczyła Skarżąca.

Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki L. zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2013r.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady trudno wymagać od świadków zatrudnionych na stanowiskach księgowych lub osób jedynie ewidencjonujących i wystawiających faktury, szczegółowej wiedzy na temat dokonywanych przez daną firmę dostaw lub usług, ich wiedza z reguły ogranicza się bowiem do danych wynikających z faktur i dokumentów. W rozpoznawanej sprawie organy powoływały się na zeznania K. C., która zeznała m.in., że nie uczestniczyła przy dostawie towarów i nie widziała towarów dostarczanych przez spółkę L. Zauważyć jednakże należy, że wskazała ona, iż odbiorem towaru zajmował się magazynier – P.M., który dostarczał jej faktury wystawione przez spółkę L., które w momencie ich otrzymania stanowiły podstawę do wystawienia dowodu przyjęcia (Pz). Dyrektor UKS wezwał wprawdzie P. M. do stawienia się w dniu 18 grudnia 2013r. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednakże jak wnioskować można z treści pisma pełnomocnika Skarżącej z 29 listopada 2013r. (k. 202 akt podatkowych), organ w dniu 18 grudnia 2013r. nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych w związku z brakiem możliwości uczestniczenia w nich pełnomocnika Spółki. Inni świadkowie zostali przesłuchani w styczniu 2014r. Organy nie wezwały jednak P. M. celem jego przesłuchania, pomimo że – jak wskazano powyżej i jak wynika z akt sprawy – K. C. wskazała go jako osobę mogącą mieć największą wiedzę o dostawach spornych towarów i okolicznościach dostarczania faktur. Organy poprzestały na uzyskaniu zeznań pracownika, który jedynie ewidencjonował sporne faktury i miał jedynie telefoniczny kontakt z dostawcami, nie wskazując przy tym powodów odstąpienia od zamiaru przesłuchania P.M.

Kolejna kwestia dotyczy możliwości przesłuchania likwidatora Spółki. Jak wnioskować można z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z uwagi na okoliczność, że pełnomocnik Skarżącej wskazał jedynie do kontaktu z likwidatorem Spółki (L.T.) adres w C. oraz ze względu na okoliczność, że B.S. nie miała z nim bezpośredniego kontaktu, a jedynie za pośrednictwem poczty, organy uznały, iż nie jest możliwe jego przesłuchanie. Tymczasem z akt sprawy wynika, że 24 października 2012r. składając przed notariuszem podpis pod pełnomocnictwem dla A.S., L.T. oświadczył, że zamieszkuje w W. przy ul. [...] (m.in. k. 274 akt podatkowych). Organy nie podjęły jednak nawet próby przesłania wezwania na ten adres.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest też stwierdzenie Dyrektora IS, że wątpliwości co do rzetelności spółki L. jako dostawcy towarów powinien wzbudzić również fakt, iż potwierdzenia sald wysyłane na adres siedziby ww. kontrahenta przez księgową B.S. urząd pocztowy zwracał jako nie podjęte w terminie (str. 29 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia bowiem wymaga, że B.S. zeznała, że potwierdzenia sald wysyłała do wszystkich kontrahentów Skarżącej, ale czy otrzymała stosowne potwierdzenie od spółki L. to musi sprawdzić w dokumentach (k. 402 akt podatkowych). Na wezwanie organu przesłała skan jednego dokumentu z 23 października 2012r. dotyczącego potwierdzenia sald wynikających z faktur z 2011r. i 2012r. Tym samym, brak jest dowodów świadczących, że takich dokumentów (potwierdzeń sald) było więcej, stąd posługiwanie się stwierdzeniami wskazującymi na liczbę mnogą takich dokumentów jest nieuprawnione. Podkreślenia przy tym wymaga, że brak jest koperty, w której pismo to było przesyłane do spółki L., a tym samym brak jest informacji o adnotacjach doręczyciela i powodach zwrotu tej przesyłki; organ dysponował jedynie oświadczeniem B.S.

Zauważyć również należy, że Dyrektor IS podniósł, iż prezes Spółki – L.Z. nie poznał F.W., będącego członkiem zarządu spółki L. i nie zwrócił uwagi, że to jego nazwisko widnieje na spornych fakturach. Poznał jedynie Pana L. i nie sprawdzał czy jest on upoważniony do reprezentowania spółki L. To Pan L. ze strony dostawcy prezentował wzory towarów do sprzedaży i z nim uzgadniana była cena dla ich nabycia, warunki dostaw, a także płatności. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w L. sp. z o.o. F.W. był prezesem zarządu tej spółki (k. 335 akt podatkowych). W protokole tym jest również informacja, że w aktach rejestracyjnych spółki L. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. znajduje się pełnomocnictwo tej spółki dla L.J., udzielone mu przez F.W. 6 sierpnia 2007r. sporządzone w formie aktu notarialnego. Pełnomocnictwo to obejmuje zarządzanie spółką L., a w szczególności: występowanie w jej imieniu m.in. przed wszelkimi władzami, urzędami, sądami, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do podpisywania w jej imieniu oświadczeń, wniosków i umów, zawierania kontraktów oraz odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji, przesyłek i należności (k. 332 akt podatkowych). Okoliczność, że L.J. był pełnomocnikiem spółki L. i to on prowadził jej sprawy wynika także z zeznań H.K. (k. 342 akt podatkowych). Dyrektor IS w ogóle nie odniósł się do tej okoliczności, a ponadto co istotne w aktach niniejszej sprawy brak wskazanego powyżej pełnomocnictwa dla L.J. Tymczasem istnienie takiego pełnomocnictwa dowodzi, że osobą rzeczywiście zarządzającą spółką L. był właśnie L.J., do czego miał umocowanie. Stąd nie można wywodzić, że prezes Skarżącej dokonując zawarcia transakcji z L.J., winien mieć uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Zwłaszcza, że organ pominął fakt istnienia wskazanego pełnomocnictwa i nie przesłuchał prezesa zarządu skarżącej Spółki w tym zakresie. Ponadto, jeżeli L.J. miał pełnomocnictwo do zarządzania spółką L., to trudno oczekiwać od prezesa zarządu skarżącej Spółki podejmowania działań celem poznania osobiście - prezesa zarządu spółki L. – F.W.

W ocenie Sądu, Dyrektor IS zbyt dużą wagę przykłada również do okoliczności, niezwrócenia uwagi przez prezesa zarządu Spółki oraz jej pracownika – K.C., na niezgodności w adresie spółki L. wynikające z treści spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy w KRS wskazano, że siedziba spółki L. mieści się przy "ul. [...]". W aktach sprawy znajdują się faktury wystawione przez spółkę L. na rzecz Skarżącej, w których w rubryce określającej sprzedawcę wskazany jest adres: "ul. [...]", a więc zgodny z adresem zarejestrowanym w KRS (według stanu w 2011r.). Natomiast na niektórych z nich (kilku spośród wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe) zamieszczone na tych fakturach pieczątki wystawcy faktur, jako adres wskazują "ul. [...]". Zdaniem Sądu, charakter różnicy występującej pomiędzy tymi adresami, powoduje że jest ona mało zauważalna. Organy podatkowe mając na etapie postępowania podatkowego określoną wiedzę o działalności spółki L. i okolicznościach związanych z jej siedzibą, taką różnicę niewątpliwie są w stanie zauważyć i zwrócić na nią szczególną uwagę. Natomiast kontrahent, nawet po sprawdzeniu danych dostawcy w KRS czy w urzędzie skarbowym, może niewątpliwie taką różnicę po prostu przeoczyć, nie tylko z uwagi na jej charakter, ale także z uwagi, na fakt, iż inny adres widnieje na pieczęci, a inny w rubryce, w której określony jest sprzedawca adres jest prawidłowy.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią w ocenie Sądu o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut prowadzenia jednocześnie dwóch różnych postępowań z naruszeniem zasad praworządności. Otóż w rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącej, a uprawnienie takie przysługuje mu na mocy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w tym przepisów art. 13 tej ustawy.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów prawa materialnego, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Mając powyższe uwadze na podstawie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.