II FSK 329/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-07-20	
Data wpływu	2021-03-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 299/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 299/20 w sprawie ze skargi PHU F. P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. F. kwotę 6 703 (sześć tysięcy siedemset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 299/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.F. [...] (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. decyzją z 13 grudnia 2018 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 47.068,00 zł. Uzasadniając wskazał, że Skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów m. in. faktury wystawione przez "K.-B." K. W. Skarżący zaewidencjonował również zaliczkę na podstawie faktury z 05 marca 2013 r., nr [...] w kwocie netto 285.315,89 zł zapłaconą na rzecz "Z.-S." F. S. Naczelnik przedstawiając ustalenia względem "K.-B." K. W. wskazał, że w postępowaniu wykorzystany został materiał zebrany podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec wskazanej kontrahent. W trakcie kontroli oraz w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec niej nie zostały złożone żadne dokumenty dotyczących jej działalności. Podczas przesłuchania 18 października 2016 r. jako świadek zeznała, że faktury o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Świadek wskazała również, że nie zatrudniała pracowników, a zaplecze techniczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej było własnością męża. Ponadto żaden ze wskazanych świadków nie potwierdził, że firma ww. podatniczki wykonywała prace na rzecz Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego poinformował, że Skarżący nie posiada innych niż faktury dowodów dokonania zapłaty za zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez ww. podatniczkę. Skarżący mimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony i wystosował 4 czerwca 2018 r. pisemną wypowiedź na postanowione mu przez Naczelnika pytania. Skarżący poinformował, że faktury wystawione przez "K.-B." K. W. dokumentują rzeczywiście wykonane usługi takie jak zasiew trawy i wybudowanie ogrodzenia panelowego kopalni w L. Naczelnik ocenił, że zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków oraz informacje w pismach Skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi wcześniej przez podatniczkę i jej męża. W ocenie Naczelnika, faktury dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik odmówił wiarygodności informacjom Skarżącego, który nie posiadał potwierdzeń dokonanych transakcji za wyjątkiem adnotacji na fakturach wskazujących, że zapłata za faktury nastąpiła gotówką. Skarżący nie posiadał ponadto żadnych dokumentów na okoliczność świadczenia usług podwykonawczych. W ocenie Naczelnika Skarżący nie zachował podstawowych środków ostrożności biznesowej przy zawieraniu transakcji z podatniczką. Nie dał również wiary wyjaśnieniom Skarżącego w kwestii kompensat. Z okazanych umów sprzedaży oraz faktur, które dotyczą nabycia samochodów nie wynika, że rozliczenie należności nastąpiło w formie kompensat. W ocenie Naczelnika wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "K.-B." K. W. w łącznej kwocie 190.600,00 zł netto nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. nr 14, poz. 361 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Naczelnik wskazał także na ustalenia odnoszące się do "Z.-." F. S. Wynikało z nich, że Skarżący opłacił wszystkie faktury wystawione przez omawianego kontrahenta. Z historii rachunku Skarżącego nie wynikało aby dokonywano zwrotów wniesionych zaliczek. Za koszt uzyskania przychodu została uznana zaliczka udokumentowana fakturą z 5 marca 2013 r., nr [...] na kwotę 285.315,89 zł. Za koszt uzyskania przychodu uznany został również wydatek udokumentowany fakturą z 04 września 2013 r., nr [...] w kwocie netto 50.000 zł. W kontekście rzetelności ksiąg podatkowych Naczelnik wskazał, że Skarżący nierzetelnie zaewidencjonował koszty uzyskania przychodu z tytułu usług świadczonych przez ""K.-B." K. W.. Zaznaczył również, że we wrześniu 2013 r. nie ujął kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktury wystawionej przez "Z.-S." F.S. z 4 września 2013 r. na kwotę netto 50.000,00 zł. Naczelnik odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania mając na uwadze, że księgi podatkowe skarżącego w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

1.3. Pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego poniesionych na zakup towarów i usług w firmach ""K.-B." K. W. oraz "Z.-S." F. S. Decyzji Naczelnika zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych przez "K.-B." K. W. na rzecz Skarżącego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne nieuznanie księgi przychodów i rozchodów skarżącego za dowód w postępowaniu, niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. odmowę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami stwierdzającymi zakupy usług od firmy "K.-B." K. W.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 24 lutego 2020 r., utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że 11 lipca 2019 r. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., w stosunku do firmy Skarżącego. Skarżący został następnie pismem z 18 lipca 2019 r. zawiadomiony, że od 11 lipca 2019 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wskazane pismo zostało doręczone skarżącemu 23 lipca 2019 r. oraz jego pełnomocnikowi 22 lipca 2019 r. Z uwagi na powyższe w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor, w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji świadczące o tym, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo "K.-B." K. W. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Powołany przez Skarżącego wyrok skazujący świadka za fałszywe zeznania dotyczył innego, późniejszego roku podatkowego. Zeznania K W. wykorzystane w rozpatrywanej sprawie zostały złożone wcześniej i dotyczą innych faktur, a tym samym innych prac. Ponadto zeznania te są zbieżne z zeznaniami jej męża. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. wskazał, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. Nie podzielono również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. Dyrektor nie dał również wiary wyjaśnieniom Skarżącego w kwestii kompensat, gdyż ze złożonych umów oraz faktur, które dotyczą kupna samochodów nie wynikało, że rozliczenie nastąpiło w formie kompensat.

2.1. Pismem z 26 marca 2020 r. Skarżący, zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robót wykończeniowych wystawionych przez "K.-B." K. W.;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na:

– ferowaniu tez nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 O.p.;

– niezrealizowanie wynikającego z art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– naruszające art. 191 O.p. nieprawidłowe uznanie przez organ za udowodnione okoliczności, które zdaniem organu świadczą o tym, że w PKPiR uwzględniono faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

– tendencyjne zaprezentowanie i interpretację przedstawionego materiału dowodowego, oparte wyłącznie na pomówieniach i kłamstwach K. W. i M. W., rozpatrzenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co doprowadziło do błędnego uznania, iż faktury wystawione przez K. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń;

– obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że faktury wystawione przez K.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń;

– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie wykonano usług objętych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług osobiście lub z innymi osobami przez M.W.;

– naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku sądu karnego stwierdzającego złożenie fałszywych zeznań przez K. W. w zakresie zasad współpracy ze Skarżącym;

– włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołu przesłuchania K.W. z 18 października 2016 r., w którym nie wyraziła ona zgody na przesłuchanie zgodnie przez co naruszono art. 180 § 1 i art. 199 O.p.;

– brak rozpatrzenia wniosków dowodowych strony dotyczących ustalenia stanu faktycznego w zakresie pojazdów sprzedanych przez skarżącego K. W. w 2013 r. oraz nieprzesłuchanie K. W. w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym mimo wniosku strony, przez co naruszono art. 188 O.p.;

– naruszeniu art. 121 O.p. poprzez przyjmowanie całkowicie odmiennych ocen takich samych stanów faktycznych w sprawach prowadzonych wobec strony w 2013, 2014 i 2016 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Pismem z 21 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty skargi podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia. Uzasadniając zarzut powołał się na wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., o sygn. akt: I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W ocenie skarżącego w sprawie dokonane zostało nadużycie przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego dokonano jego zawieszenia, w zasadzie nie dokonując w tym postępowaniu żadnych czynności. Podkreślił również na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 04 września 2020 r. stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Opisał również podejmowane przez organy czynności w sprawie.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyznając rację organom podatkowym odwołał się do treści art. 70 § 1 O.p. i mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 45 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd przypomniał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego 11 lipca 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 22 lipca 2019 r., a Skarżącemu 23 lipca 2019 r. W ocenie Sądu nieskuteczna byłą argumentacja skargi zmierzająca do wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało pozorny charakter i w tym zakresie przywołano uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (publ. CBOSA), z której wynika, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. W powołanej uchwale NSA wskazał, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd nie doszukał się okoliczności mogących przemawiać za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym kontekście podkreślił, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi podnoszącymi naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organy podatkowe obu instancji w sposób odpowiadający prawu wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalając stan faktyczny organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, która polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Nie naruszyły w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

2.8. Sąd wskazał, że decydującego wpływu na wynik sprawy nie mógł wywrzeć wyrok nakazowy SR w N.T. z 7 czerwca 2019 r. Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie opierał się na zeznaniach K. W. złożonych 28 lutego 2017 r. w toku kontroli podatkowej mającej na celu zbadanie prawidłowość jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. Fakt, że osoba ta została uznana za winą składania fałszywych zeznań w innym postępowaniu nie może świadczyć o nierzetelności innych złożonych przez tą osobę zeznań, w tym wykorzystanych w sprawie zeznań złożonych 18 października 2016 r. Sąd zgodził się z twierdzeniem Dyrektora, że dokonując oceny wiarygodności zeznań podatniczki należało mieć na względzie cały zebrany materiał dowodowy. W tym zaś kontekście sąd dostrzegł m. in., że mąż kontrahentki potwierdził, iż wystawione przez żonę na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii Sądu ocena materiału dowodowego zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie zawierała w sobie sprzeczności. W kontekście złożonego przez stronę Skarżącą zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu przestępstwa polegającego na złożeniu przez podatniczkę fałszywych zeznań 18 października 2016 r. Sąd stwierdził, że w przypadku ewentualnego potwierdzenia zasadności tego zarzutu przez sąd karny Skarżącemu będzie przysługiwać prawo do zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 2 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wskutek uniemożliwienia organowi pierwszej instancji dokonania oceny wyroku nakazowego SR w N.T. z 7 czerwca 2019 r. Treść art. 229 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że prowadząc postępowanie odwoławcze Dyrektor mógł ocenić wskazany powyżej wyrok w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego bez konieczności uchylania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wyrok nakazowy SR w N. T. z 7 czerwca 2019 r. był jedynym dowodem rozważonym po raz pierwszy w toku uzupełniającego postępowania dowodowego. W tego rodzaju sytuacji brak było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Powyższe wykluczało zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu nie świadczyło o naruszeniu przepisów procedury podatkowej włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania K. W. z 18 października 2016 r., a świadek w protokole przesłuchania podpisała zgodę na dokonanie tej czynności (k. [...] akt adm.). Dodatkowo art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut braku rozpatrzenia wniosków dowodowych dotyczących pojazdów sprzedanych przez Skarżącego w 2013 r. oraz nieprzesłuchanie wskazanej osoby. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe obu instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka podatniczkę oraz jej męża. Próby te okazały się jednak bezskuteczne. Odnosząc się do dowodu z danych w CEPIK odnośnie pojazdów trafna jest ocena, że ewentualne ustalenie faktu nabycie nie potwierdzałoby, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

A. naruszenie przepisów postępowania ( art.174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

1.1. przyjęcie przez WSA w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4, art. 199 O.p. i błędnie ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy, nie zebrały w całości i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

1.2. przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdzając przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na podstawie ww. art. 70 § 1 O.p.; powyższe Sąd winien ustalić w oparciu o nadużycie przez organy podatkowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącemu, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych 2013 r na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, a następnie zawieszeniu tego postępowania, bez dokonywania w nim jakichkolwiek czynności zmierzających do jego zakończenia zgodnego z celem, dla którego postępowanie to zostało wszczęte;

1.3 przyjęcie przez WSA w Poznaniu z naruszeniem art. 11 p.p.s.a., że ustalenia wyroku Sądu Rejonowego w N. T. z dnia 7.06.2019 r. skazującego świadka za składanie fałszywych zeznań dotyczących zasad współpracy ze Skarżącym kasacyjnie dotyczą innego okresu rozliczeniowego i przez to nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 199 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie.

B. naruszenie prawa materialnego ( art.174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a): art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art.22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami za świadczenie usług budowlanych, zakładania terenów zielonych oraz robot wykończeniowych wystawionymi przez K.-B. K. W. na rzecz Skarżącego.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione.

4.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty procesowe dotyczące prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy i kompletny odniesiono do podniesionych w tym przedmiocie naruszeń procedury podatkowej. Ocenę postępowania podatkowego i poczynionych w jego ramach ustaleń uznać należy wobec tego za prawidłową i zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że fikcyjny charakter miały zakwestionowane faktury wystawione przez firmę K.-B. na rzecz Skarżącego. Sam fakt rejestracji firmy na nazwisko K. W. oraz wykonywanie prac przez jej męża na rzecz Skarżącego nie może zostać uznany za potwierdzenie wykonywania usług przez K.-B. i to w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Także skazanie K.W. za składanie fałszach zeznań dotyczących innego okresu i tym samym innych zdarzeń gospodarczych nie może zostać uznane za mające znaczenie dla prawidłowości ustaleń dotyczących 2013 r., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W tym przypadku nie można mówić o wiążącym charakterze ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego na podstawie art. 11 p.p.s.a. Nie ulega też wątpliwości, że K. W. nie zatrudniała żadnych pracowników, w tym także swojego męża, który nie był również w ramach jej działalności gospodarczej tzw. osobą współpracującą z małżonką. Jej uczestnictwa w wykonywaniu robót na rzecz Skarżącego nie potwierdzili w sprawie także przesłuchani inni świadkowie. W istocie potwierdzenie wykonywania spornych usług wynikało jedynie z twierdzeń samego Skarżącego, które nie znalazły żadnego poparcia w materiale dowodowym. Wskazane w uzasadnieniach decyzji podatkowych organów obydwu instancji okoliczności faktyczne świadczą w sposób ewidentny o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez K.-B. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie zeznań świadków, dokumentów, oświadczeń innych podmiotów oraz danych znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. Podkreślić należy, że zeznania świadków odnoszące się do uznanych za fikcyjne faktur nie mają charakteru jednostkowego, gdyż organ uzyskał zeznania przynajmniej kilku świadków wskazujące na to, że faktury wystawione przez K.-B. są fikcyjne. Zeznania te mają spójny charakter, gdyż wynika z nich wszystkich, że zakwestionowane faktury wykazują czynności, które nie zostały wykonane. Wnioski płynące z tych zeznań potwierdzają także inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku. Zawarta w zaskarżonej decyzji analiza materiału dowodowego oraz ustalonych przy jego pomocy okoliczności faktycznych ma charakter kompleksowy i prowadzi do racjonalnych wniosków. Dowody, na podstawie których wydano decyzję (w szczególności zeznania świadków), są wskazane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego i omówione w sposób wyczerpujący. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił argumentów, które mogłyby podważyć wyniki tej analizy. W świetle tych wniosków zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności należało cenić jako bezzasadne. Oceny tej nie mogły zmienić fragmenty zeznań K. W. wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdyż zeznania te w we wskazanej części mają charakter ogólny i nie wskazują wcale na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności zostały wykonane przez jej firmę. Wskazywane fragmenty zeznań nawet jeżeli wskazują okoliczności, które autor skargi kasacyjnej uznaje za korzystne dla Skarżącego, to okoliczności te tylko w sposób ogólny są zgodne z jego twierdzeniami. Wobec tego w sytuacji dysponowania przez organ zeznaniami kilku świadków wskazującymi, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zakwestionowanie tych faktur przez organ podatkowy było całkowicie zasadne. Tego kompleksowego charakteru przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy nie mogłyby zmienić okoliczności, które zdaniem autora skargi kasacyjnej można było ustalić przez przyjęcie za wiarygodne pojedynczych stwierdzeń świadka, które pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku tego, że stan faktyczny sprawy w postępowaniu podatkowym został ustalony z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § § 4 i art. 199 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto pełną oceną stanu faktycznego sprawy, w której wskazano wszystkie opisane powyżej okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe.

4.3. Konsekwencją prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych było zastosowanie w sprawie regulacji z zakresu prawa materialnego w tym w szczególności dotyczących art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6b, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f. Ponadto nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

4.4. Na uwzględnienie zasługują zaś zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., choć dotyczą one prawa materialnego, a nie procesowego jak to podniesiono w skardze kasacyjnej. W kontekście tych zarzutów, dotyczących w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Co do zasady stanowiska tego nie kwestionował także Sąd pierwszej instancji. Nie można jednak zgodzić się z oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która w ocenie tego Sądu nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2020 r. organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie wskazano na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu z dniem 11 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 4 września 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i przedstawił przebieg niektórych czynności podejmowanych w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym kontekście wypowiedziano jedynie pogląd, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na ponad pięć miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wiązało się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. występując do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania 11 lipca 2019 r., a jego zawieszeniem w dniu 19 października 2019 r. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Samo zatem stwierdzenie, że wszczęcie dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe z ponad pięciomiesięcznym wyprzedzeniem nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji dla zapewnienia toku postępowania podatkowego nie jest wystarczające, gdyż nie wyjaśnia żadnych motywów dotyczących wszczęcia takiego postępowania. W tym kontekście należy także zauważyć, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu 13 grudnia 2018 r., a decyzja organu odwoławczego w dniu 24 lutego 2020 r. Wyjaśnione zatem, w kontekście wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinno zostać także jakie czynności w postępowaniu odwoławczym były podejmowane do 11 lipca 2019 r. Z pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2020 r. oraz z akt sprawy wynika, że jedyne czynności procesowe podejmowane przez organ odwoławczy dotyczyły odmowy zawieszenia postępowania, pozyskania informacji z prokuratury oraz dwukrotnego wezwania i to w październiku i listopadzie 2019 r. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka K. W. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia w dniu 11 lipca 2019 r. postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.

4.5. Odnosząc się do wskazanej wyżej uchwały, należy podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską. Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Zatem w świetle powyższej uchwały, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcie postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

4.6. Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.7. Mając na uwadze, że wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ odwoławczy jedynie okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konieczne jest zarówno uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jak również rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a.