II FSK 2745/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-18	
Data wpływu	2015-09-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Bogucki	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 108/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 4 i ust. 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 108/15 w sprawie ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 108/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 362 669 zł. Ustalił bowiem, że Skarżący we własnym imieniu prowadził w 2008 r. działalność zarobkową polegającą na handlu nieruchomościami, która wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Wyjaśnił też, że działalność ta stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia zaznaczył, że w 2008 r. - w wyniku dwóch transakcji - Skarżący dokonał sprzedaży trzech niezabudowanych działek gruntu oraz udziałów w prawie własności działek gruntu (stanowiących odrębną własność), a mianowicie:

1) aktem notarialnym ze stycznia 2008 r., poprzedzonym warunkową umową sprzedaży z dnia 5 grudnia 2007 r. zawartą w formie aktu notarialnego, sprzedał niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 2 359 m2 położoną w T. oraz udział wynoszący [...] części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 1 018 m2 położonej w T. - za łączną cenę 259 018,20 zł (w tym podatek VAT 46 708,20 zł). Działka nr [...] położona była w strefie oznaczonej symbolem "1MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej z ogrodami, a działka [...] w strefie oznaczonej "4KW", któremu odpowiada zapis w planie: ulica wewnętrzna.

2) aktem z dnia 14 sierpnia 2008 r., poprzedzonym warunkową umową sprzedaży z dnia 11 sierpnia 2008 r. zawartą w formie aktu notarialnego, sprzedał dwie niezabudowane działki nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 4 616 m2 położone w T. i udział wynoszący [...] części w prawie własności niezabudowanych działek gruntu nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 415 m2 położonych w T. oraz udział wynoszący [...] części w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 2 518 m2 położonej w T. - za łączną cenę 920 000 zł. Działki nr [...], [...] i [...] położone były w strefie oznaczonej symbolem "1MN" - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, a działki nr [...] i nr [...] stanowią drogi wewnętrzne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadność przyjęcia, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości wynika z oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego dotyczącego jego działań na przestrzeni lat. Z akt sprawy wynika bowiem, że w latach 2005-2008 Skarżący dokonał sprzedaży 14 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz udziałów w prawie własności działek gruntu położonych w T., z której uzyskał przychody w łącznej kwocie 4 454 500,60 zł. Skarżący nabywał ww. nieruchomości w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Stopniowo jednak grunty te były wyłączane z produkcji rolnej i ostatnie używane były rolniczo w 2006 r. W 2002 r. Skarżący podjął decyzję o przekwalifikowaniu działek rolnych na budowlane w celu ich sprzedaży. Na początku sprzedawano działki nieuzbrojone, zaś w 2006 r. na zlecenie Skarżącego firma specjalistyczna zaczęła uzbrajać działki w przyłącza wodno-kanalizacyjne i sieć burzową.

W niniejszej sprawie ustalono również, że Skarżący w dniu 14 lutego 2000 r. złożył wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy w S. dla działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położonych w T. Wnioskowana zmiana została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy S., zatwierdzonym uchwałą z dnia 30 czerwca 2003 r. Ponadto Skarżący dwukrotnie - w dniu 3 i 17 października 2003 r., zwracał się do Urzędu Gminy w S. z wnioskiem o dokonanie podziału posiadanych działek o nr [...], [...], [...], a także o wydanie postanowień o zgodności podziału z opracowanym planem miejscowym i decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału. Wnioskowane zmiany zostały pozytywnie rozpoznane przez właściwe organy Gminy. Z kolejnym wnioskiem o podział nieruchomości, tj. działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Skarżący wystąpił w dniu 5 maja 2008 r. Po pozytywnym zaopiniowaniu wstępnego projektu podziału działek, Wójt Gminy S. wydał kolejne trzy decyzje dotyczące ich podziału. W wyniku dokonanego podziału posiadanych przez Skarżącego nieruchomości wyodrębniono w 2003 r. 39 działek gruntu, a następnie w 2008 r. kolejnych 15 działek gruntu, z których część Skarżący sprzedał w latach 2005-2008.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opisane powyżej czynności wskazywały na podjęcie przez Skarżącego świadomych działań zmierzających do sprzedaży wydzielonych w celach handlowych działek budowlanych w sposób zorganizowany i częstotliwy, a przesłanki te pozwalają na uznanie, że jego działania noszą znamiona działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości, począwszy od 2005 r. do 2008 r. i kontynuowane w latach 2009-2012, są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zaangażowany kapitał, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą stanowiącą źródło przychodu, określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do której nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a) oraz zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący de facto nie kwestionuje dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów.

Sąd wyjaśnił, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale jednocześnie już w treści tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Nawiązując do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd podał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności.

Zdaniem Sądu, czynności podejmowane przez Skarżącego zawierały się we wskazanej definicji działalności gospodarczej. Analizując je, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że okoliczności faktyczne takie jak: zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, sukcesywne dokonywanie na wniosek Skarżącego podziału posiadanych działek, podejmowanie czynności mających na celu uzbrojenie posiadanych działek w sieć wodociągową, kanalizacyjną i deszczową oraz budowa dróg - świadczą o tym, że Skarżący wypełnił przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w ustawie podatkowej i tym samym osiągnięte przez niego przychody winny być zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Sąd doszedł do wniosku, że nie mogą być uznane za koszt podatkowy wartości wynikające z operatów szacunkowych. Stwierdził, że zasadnie odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na nieruchomości, poniesionych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży działek gruntu. Sąd zaznaczył, że prawidłowo natomiast organy podatkowe uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów udokumentowane wydatki, np. opłaty adiacenckie i planistyczne, wydatki związane z wypisami wyrysami oraz dotyczące uzbrojenia działek, które zostały przyporządkowane do poszczególnych działek i proporcjonalnie do wielkości sprzedanych działek i udziałów w działkach zaliczone w koszty podatkowe w 2008 r.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący w kontrolowanym okresie nie sporządzał remanentów początkowych, ani końcowych dotyczących działek.

Sąd uznał też, że organy podatkowe słusznie przyjęły do przychodów z działalności gospodarczej w 2008 r., przychody z odpłatnego przekazania Gminie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Sprzedaż tej infrastruktury stanowi przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wybudowana była w ścisłym związku z działalnością gospodarczą z zakresie handlu działkami budowlanymi.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - wskutek oddalenia skargi, mimo że decyzja organu podatkowego narusza przepisy prawne będące podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a) oraz art. 22 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., a także przepisy postępowania podatkowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- przyjęcie za podstawę oddalenia skargi błędnego założenia, że organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości całość stanu faktycznego i że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w sposób swobodny, ale nie dowolny - przyjęcie błędnego założenia - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że wyprzedaż w częściach, posiadanych od ponad 20 lat nieruchomości gruntowych, bez funkcji ich odtwarzania, czyli zakupu następnych nieruchomości, miało w rzeczywistości charakter handlu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

- pominięcie w uzasadnieniu odniesienia się do zarzutów dotyczących działania na niekorzyść Skarżącego faktu nieposiadania dowodów kosztowych sprzed okresu, za który istniał obowiązek ich przechowywania, który wyznaczyła Ordynacja podatkowa, tj. sprzed 6 i więcej lat, które dotyczyły poniesionych nakładów, ustawowo uznawanych w momencie sprzedaży za koszty uzyskania przychodów,

- pominięcie poniesionych nakładów zwiększających wartość nieruchomości gruntowych z okresu od zaprzestania produkcji rolnej do czasu uznania ich przez organ podatkowy za towar w niezgłoszonej działalności gospodarczej,

- pominięcie kwestii dotyczących braku ustaleń organu podatkowego, które z posiadanych i sprzedanych przez Skarżącego nieruchomości stanowiły środki trwałe, a które towary; Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji drzewnej, w której wykorzystywał część nieruchomości gruntowych,

- pominięcie w uzasadnieniu kwestii korelacji pomiędzy sprzedanymi nieruchomościami gruntowymi a ewidencją środków trwałych i postanowieniami art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.;

c) ograniczenie rozstrzygnięcia do zarzutów skargi wraz powołanymi podstawami prawnymi skargi, bez rozpatrzenia i ustosunkowania się poza ich zakres, ale w granicach całej sprawy - art. 134 P.p.s.a.;

2) prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wyprzedaż nieruchomości gruntowych miała charakter niezgłoszonej działalności gospodarczej, a za koszty uzyskania przychodów uznaje się wyłącznie prawidłowo udokumentowane i poniesione wydatki, mimo że od czasu ich poniesienia minęło więcej niż 6 lat kalendarzowych i Skarżący nie miał obowiązku ich przechowywania,

b) niezastosowanie postanowień art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości gruntowych związanych z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Złożona w sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 P.p.s.a., tj. zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a także prawa procesowego. W takim przypadku, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten sąd jako wzorzec sądowej kontroli przepisów prawa materialnego.

Niezasadnie Skarżący twierdzi, że dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak słusznie Sąd ten zauważył, spór w istocie nie odnosi się do faktów, ale do ich prawnej oceny. Nie ma bowiem kontrowersji pomiędzy stronami co do tego, kiedy Skarżący nabył nieruchomość, w jaki sposób i na podstawie jakich procedur dokonał jej podziału i wydzielenia działek budowlanych, wreszcie, kiedy i za jaką cenę je sprzedał. Spór dotyczy natomiast tego, czy Skarżący dokonując opisanych czynności prowadził działalność gospodarczą, czy też uzyskiwał przychody ze zbycia składników majątku osobistego. Przyjęta przez organy podatkowe prawna ocena ustalonych w sprawie faktów została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo rozważona, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia wyroku, odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że wyprowadzone z tych rozważań wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom Skarżącego, nie przesądza o wadliwości stawianego zarzutu opartego na wymienionej podstawie kasacyjnej.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to o jego bezskuteczności przesądza merytoryczna niezasadność. Przede wszystkim trzeba tutaj powtórzyć aprobująco za Sądem pierwszej instancji, że zarzuty te nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe w zakresie doniosłym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaznaczono, że organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska Skarżącego i jego odmiennych twierdzeń.

W uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, kwestionując prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji, wskazuje się, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii związanych z inwentaryzacjami, dowodami poniesienia wydatków w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami ze sprzedaży nieruchomości oraz ewidencją środków trwałych.

Jeżeli chodzi o kwestię inwentaryzacji, spisów z natury, to należy zauważyć, że w sprawie nie ma wątpliwości co do ilości działek, na które posiadane przez Skarżącego nieruchomości zostały podzielone, kiedy, za ile i komu zostały sprzedane. Jakkolwiek zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. przy obliczaniu dochodów u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów uwzględnia się wartości remanentu początkowego i końcowego to jednak trzeba podkreślić, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości, pomimo takiego obowiązku, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla celów tej działalności. W związku z powyższym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, brak sporządzenia spisów z natury (inwentaryzacji) pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

W zakresie ustaleń faktycznych co do kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym przychodem a kosztami jego uzyskania. Zgodzić należy się więc, że jako koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym zbyciu nieruchomości mogą być uznane tylko takie wydatki, które osiągnięciu tego przychodu służyły. Muszą to być przy tym wydatki faktycznie poniesione i w sposób należyty udokumentowane. W konsekwencji nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów nakłady na nieruchomość poczynione w związku z działalnością rolniczą jaka była wykonywana na tej nieruchomości, albowiem nie służyły one uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem bezprzedmiotowe są żądania Skarżącego, aby organ podatkowy ustalił wysokość tychże nakładów.

Oczywiście chybiony jest zarzut działania na niekorzyść Skarżącego poprzez zignorowanie faktu, że nie miał on obowiązku przechowywania dokumentów stwierdzających poniesienie nakładów (wydatków) sprzed 6 lat. Wypada bowiem zauważyć, że według art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący był obowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, oraz że nie nastąpił upływ okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy, ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podnoszona przez Skarżącego argumentacja wspierająca zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w swej istocie dotyczy okoliczności dla sprawy irrelewantnych. Skarżący bowiem wskazuje na możliwe jedynie wykorzystanie jako środków trwałych w ramach odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej zbywanych działek nieruchomości. Rzecz jednak w tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby konkretne działki, których sprzedaż nastąpiła w 2008 r. stanowiły składniki majątkowe tej odrębnej działalności gospodarczej. Okoliczność, że sprzedawane działki gruntów znajdowały się w bliższym lub dalszym sąsiedztwie nieruchomości, na której znajduje się dom mieszkalny i zakład produkcji drzewnej Skarżącego nie przesądza jeszcze, że konkretne działki były składnikami majątkowymi wykorzystywanymi dla celów działalności gospodarczej.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Różnicowanie źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio przez osobę fizyczną, która nie deklarowała prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami może być w pewnych sytuacjach problematyczne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyczerpująco przedstawił jednak obiektywnie sprawdzalne przesłanki, których wystąpienie decyduje o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży takich nieruchomości do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a nie do źródła w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Katalog tych przesłanek wypracowany został w wyjątkowo bogatym w tej kwestii orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a wobec obszernego przytoczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odnoszących się do tematu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie ich ponownie przywoływał, zauważając jedynie, że przyjęta wcześniej linia orzecznicza nie budzi wątpliwości i nadal jest podtrzymywana (przykładowo niedawno zapadłe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15 i sygn. akt 2188/16 oraz 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1059/15). W ślad za ostatnim z wymienionych judykatów można jedynie powtórzyć, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły; z kolei o zarobkowym charakterze działalności świadczy okoliczność, że jest ona prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami); na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje natomiast planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny.

Odnosząc przedstawione zasady klasyfikacyjne do faktów ustalonych w postępowaniu odnoszącym się do Skarżącego, należy odnotować, że skomplikowane i wieloetapowe działania zmierzające do wyodrębnienia z nabytej nieruchomości kilkudziesięciu działek budowlanych podjął on po zaprzestaniu produkcji rolnej na spornych pod względem podatkowym nieruchomościach. Działki te następnie systematycznie sprzedawał w okresie od 2005 do 2008 i później w latach 2009-2012, a działalność ta cechowała się uzyskaniem nadwyżki przychodów nad związanymi z nią kosztami. Czynności te, oceniane łącznie, miały zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. Za chybiony należy więc uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew odmiennemu założeniu, stanowiącemu kanwę tego zarzutu, Skarżący prowadził sprzedaż działek wyodrębnionych z nabytej nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany oraz - ze względu na zakres i stopień skomplikowania czynności przygotowawczych - mający także cechy profesjonalizmu, toteż uzyskany w ten sposób przychód musiał być zakwalifikowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości). Nawet, jeżeli pierwotnie, nabywając nieruchomość, Skarżący nie miał planu co do gospodarczego ich wykorzystania - poprzez podział i sprzedaż - jest to okoliczność pozbawiona znaczenia, gdyż istotne są podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań Skarżącego, a nie deklarowane intencje. Jakkolwiek zatem różnicowanie wymienionych źródeł przychodów w przypadku odsprzedaży nieruchomości, nabytej uprzednio przez osobę fizyczną, może czasem przysparzać trudności, dotyczy to jednak sytuacji, gdy sprzedażą objęte są tylko pojedyncze, względnie nieliczne nieruchomości, sprzedaż ta nie jest powiązana i poprzedzona skomplikowanymi czynnościami przygotowawczymi. Przypadek Skarżącego jest zasadniczo odmienny, toteż zasygnalizowane trudności tu nie występują.

Co do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. trzeba zauważyć, że przepis ten stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., iż przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Naruszenie tego przepisu miało polegać, zdaniem Skarżącego, na tym, że pominięto kwestie korelacji pomiędzy sprzedanymi nieruchomościami a ewidencją środków trwałych. W uzasadnieniu zaś tego zarzutu stwierdza się, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie posiadając na to dowodów przyjęły, że wszystkie sprzedane działki stanowiły towary, a nie środki trwałe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jak i z akt sprawy nie wynika jednak, aby którakolwiek z nieruchomości, którą zbyto w 2008 r. stanowiła składnik majątkowy wykorzystywany przez Skarżącego w wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na produkcji drzewnej. Jak wyżej wskazano okoliczność, że sprzedawane działki gruntów znajdowały się w bliższym lub dalszym sąsiedztwie nieruchomości, na której znajduje się dom mieszkalny i zakład produkcji drzewnej nie przesądza jeszcze, że były one składnikami majątkowymi wykorzystywanymi dla celów działalności gospodarczej. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. należy wskazać przede wszystkim, że Skarżący poza przytoczeniem wskazanych przepisów w podstawach skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił na czym konkretnie naruszenie tychże przepisów polegało. Dość więc będzie odnotować, że Sąd pierwszej instancji kierując się określonymi w tych przepisach zasadami potrącania kosztów w czasie zaaprobował sposób zaliczenia uznanych kosztów uzyskania przychodów do danego roku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena jest zgodna z prawem.

Końcowo należy zaznaczyć, że analogiczne stanowisko co do uznania, że podejmowane przez Skarżącego czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniają znamiona działalności gospodarczej zostało przyjęte w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005, 2006, 2007, 2008 r. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 266/12).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 P.p.s.a. i postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego, w wysokości 1/3 kosztów należnych, z uwagi na fakt, że rozpoznano trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne (sygn. akt: II FSK 2745/15, II FSK 1092/16 i II FSK 2746/15), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu podatkowego, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.