II FSK 1341/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-06-24	
Data wpływu	2014-04-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1690/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 185 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 30 § 4, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 2, art. 133 § 1, art. 165 § 3a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1690/13 w sprawie ze skargi S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia prawidłowego pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w G. kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1690/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w G.(dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia prawidłowego pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a to stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 14 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że Spółka złożyła w dniu 31 stycznia 2012 r. deklarację roczną za 2011 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy P1T-4R, w której wykazała zaliczki na podatek obliczone przez płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w łącznej wysokości 523 434,00 zł oraz zaliczki na podatek pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 oraz pkt 4-9 u.p.d.o.f. w łącznej wysokości 2 668,00 zł.

Pismem z 14 września 2012r., powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."), Spółka złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 180 447,00 zł. Do wniosku dołączono korektę deklaracji PIT-4R za 2011 r.

3. Wobec faktu, że złożona korekta deklaracji PIT-4R za 2011 r. budziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął w dniu 31 października 2012 r. postępowanie podatkowe wobec Skarżącej. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.decyzją z dnia 26 kwietnia 2013r. nr [...] stwierdził, że Spółka prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika. Co więcej, uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, gdy podatek powinien zostać pobrany i został odprowadzony w wysokości wyższej od należnej, ale także w sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie, bowiem wynika to z samej istoty nadpłaty, co potwierdza brzmienie art. 72 § 1 O.p. Skarżąca wskazała również na naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.) które przejawiło się w szczególności przez brak postanowienia o zakończeniu postępowania dowodowego i wezwaniu strony do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tej sprawie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutecznie uniemożliwiło stronie zgłoszenie dodatkowych dowodów przed datą wydania decyzji.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, część pracowników skarżącej Spółki została okresowo oddelegowana do wykonania pracy na terytorium Belgii, przy czym Skarżąca nie posiada zakładu na terenie Belgii. Pracownicy Spółki pracują wyłącznie pod kierunkiem i nadzorem wyznaczonych przez nią osób (kierowników), które cały czas obecne są przy wykonywaniu kontraktu. Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w Belgii zakładu lub stałej placówki, to wówczas dochód pracownika za pracę w Belgii podlega opodatkowaniu w Belgii tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu tego pracownika na terytorium Belgii przekroczy 183 dni w okresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wówczas dochód tego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. nr 211, poz. 2139, dalej jako: "Konwencja"), tj. w Belgii i w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Belgii. W takiej sytuacji Konwencja przewiduje w art. 23 ust. 2 lit. a pkt 1 metodę pozwalającą na skuteczne uniknięcie podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z ww. Konwencją podlegają opodatkowaniu w Belgii, to wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii, przy jednoczesnym ograniczeniu, że odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu jaka może być opodatkowana w Belgii (metoda odliczenia proporcjonalnego). Wobec tego w przypadku, gdy Spółka jako płatnik nie wiedziała, że okres pobytu oddelegowanych do Belgii pracowników przekroczy 183 dni, była obowiązana do obliczenia i pobierania podatku w Polsce, jednakże po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Belgii, płatnik winien stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Belgii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podkreślił, że wydając skarżoną decyzję podjęto wszelkie możliwe działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, rozstrzygnięcie zaś oparte zostało na całokształcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego i obowiązujących przepisach prawa.

Od powyższej decyzji Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 8 O.p. oraz w związku z art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uprawniona do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku a zatem w konsekwencji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikowi tylko wówczas, gdy podatek nienależny lub w wysokości wyższej od należnej został uiszczony z majątku płatnika. Zarzucono również naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 Konwencji w zw. z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji gdy dochody pracowników strony winny zostać opodatkowane na terytorium Belgii, strona prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce, wskutek czego nie powstała nadpłata płatnika.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację dotyczącą wykładni art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Ponadto wskazano na niekonsekwencję w stanowisku organu odwoławczego, który zaaprobował tezę organu pierwszej instancji, że Spółka prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w poszczególnych miesiącach 2011 r., jednocześnie uznając, że dochody pracowników z pracy wykonanej w 2011 r. na terenie Belgii winny podlegać opodatkowaniu w Belgii, czego skutkiem powinno było być zaprzestanie przez stronę pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce. W ocenie Spółki niemożliwym jest, aby to samo działanie w tych samych okolicznościach i co więcej w tej samej sprawie było jednocześnie wadliwe i poprawne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę Spółki wskazał, że strona jako płatnik prawidłowo pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. Brak jest w sprawie podstaw, by uznać, że Spółka uprawniona była do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dyspozycja art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. odnosi się do sytuacji, gdy płatnik w złożonych deklaracjach wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej do należnej. Ponadto w ocenie sądu w przypadku, gdy Skarżąca nie wiedziała, że okres pobytu oddelegowanych do Belgii pracowników przekroczy 183 dni, była obowiązana do obliczenia i pobierania podatku w Polsce, jednakże po przekroczeniu przez oddelegowanych pracowników 183 dni pobytu na terytorium Belgii, Spółka winna - stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. - zaniechać pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce, bowiem wynagrodzenie od tego momentu winno podlegać opodatkowaniu na terytorium Belgii. Natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uprawniony jest w tej sprawie podatnik, bowiem z jego dochodów strona Skarżąca, jako płatnik, pobrała zaliczkę.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 O.p. oraz art. 31. art. 32, art. 38 ust. 1 i ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie miała legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za rok 2011 z uwagi na fakt, iż brak jest uszczuplenia w majątku płatnika w związku z nienależnie pobraną i odprowadzoną na rachunek organu podatkowego zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego, zarzucono naruszenie art. 187 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez sąd I instancji, że organy podatkowe ustaliły brak uszczuplenia majątkowego po stronie Skarżącej jako płatnika, podczas gdy w rzeczywistości do takiego uszczuplenia w jej majątku nie doszło, a organy takiego ustalenia nie uczyniły.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono dotychczasową argumentację, uzupełniając ją o orzecznictwo zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku nie odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Spółki podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sedno sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia dotyczącego prawidłowej wykładni art. 75 § 2 pkt 2 O.p. (opisanego w zarzucie I. skargi kasacyjnej). Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wywody zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Specyfika sporu dotyczy w rzeczywistości kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika, a kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest kwestia wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Tak więc (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest zasadny. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p., w stanie obowiązującym w 2011 r., za nadpłatę uważana była kwota: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, które jest również zasadniczym pytaniem w rozpatrywanej sprawie, kto w takiej sytuacji będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty: podatnik czy płatnik? Przepisy O.p. nie rozstrzygają explicite tej kwestii, stąd konieczna jest wykładnia systemowa tej ustawy.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Uwzględniając przedstawioną regulację prawną, należy rozstrzygnąć, czy uprawnienie płatnika dotyczy tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, czy także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W art. 72 § 1 pkt 2 O.p. została zdefiniowana bowiem nadpłata płatnika jako kwota podatku pobrana nienależnie lub kwota pobrana w wysokości wyższej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433).

Podkreślić należy, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika.

Z brzmienia przepisów obowiązujących w rozpatrywanym czasie, nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien.

W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43).

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek, co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni (tak I. Krawczyk, Legitymacja ..., s. 15). Wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty, wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej".

W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2012 r., II FSK 289/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższa argumentacja znajduje również odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (publ: OTK-A 2010/9/125), w którym stwierdzono, iż "obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku" (pkt. 4.3 uzasadnienia); "w ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty" (pkt 9.5 uzasadnienia). Trybunał Konstytucyjny dostrzegł możliwość wprowadzenia takiej przesłanki, wskazując w końcowej części uzasadnienia (pkt 9.7), iż "do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku" (odwołując się w tym zakresie do uchwały NSA wydanej w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Odmienne zapatrywanie w omawianej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie zaakcentowano wpływ szczególnych okoliczności związanych z podatkiem akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 75 § 2 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym "uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika" (Dz. U z 2015 r. poz. 1649). Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu rządowego do projektu zmian w O.p. wskazano, iż z aktualnych przepisów art. 75 § 2 pkt 2 lit.a-c O.p. wynika, że podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej (zob. druk Sejmu RP VIII kadencji nr 3462).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął więc błędną wykładnię art. 75 § 2 pkt 2 O.p., co przesądza o potrzebie uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku uwzględni prawidłową – wyżej zaprezentowaną – wykładnię tego przepisu O.p. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wskazanych w zarzucie II skargi kasacyjnej, są przedwczesne w tym postępowaniu kasacyjnym, bowiem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy WSA w Gdańsku skonfrontuje prawidłowo rozumiany art. 75 § 2 pkt 2 O.p. ze stanem faktycznym i dokona jego ponownej oceny na potrzeby subsumcji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Jak już wcześnie wskazano, w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegał i uwzględnił argumentację przedstawioną w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1897/12, jak i w wyroku z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 209 P.p.s.a w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu tekst jedn.: Dz. U. z 2013, poz. 490).