Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 697/20 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 697/ 20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.J. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) w R. z dnia 12 sierpnia 2019 r. i umorzył postępowanie administracyjne.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2019 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu oraz z W. sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r., 2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., 3) odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień i maj 2014 r., sierpień, listopad i grudzień 2015 r., 4) podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r.

Decyzją z dnia 23 stycznia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy poddał analizie materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność członków zarządu, określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: O.p.). W jej wyniku doszedł do wniosku, że zostały spełnione wymogi formalne wynikające z art. 108 § 2 i § 3 O.p. Stwierdził, iż w okresie kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Na stanowisko to została powołana mocą aktu notarialnego z 10 stycznia 2014 r. i nie zaprzestała prowadzenia spraw spółki po rezygnacji z tej funkcji, o czym zaświadcza materiał dowodowy. Skarżąca podpisywała bowiem w imieniu spółki dokumenty zastrzeżone do kompetencji zarządu (sprawozdania finansowe, oświadczenie o stanie majątkowym) i uczestniczyła w zgromadzeniach wspólników spółki. Dyrektor IAS uznał, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, gdyż wiele postępowań egzekucyjnych ze względu na brak majątku zostało umorzonych. Stwierdził też brak przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności.

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd uznał, że pomimo ciążącego na organach obowiązku wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności, organy nie wykazały w sposób bezsprzeczny pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, za które została obciążona odpowiedzialnością. Sąd zauważył, że wprawdzie z odpisu pełnego z KRS spółki wynika, że skarżąca pełniła tę funkcję od 10 stycznia 2014 r. wraz z P. B., ale 6 lutego 2014 r. listem poleconym skarżąca przesłała rezygnację z pełnionej przez siebie funkcji członka zarządu Spółki, ponieważ powzięła wiadomość o przestępnym działaniu osób wchodzących w skład organów spółki. W aktach sprawy znajduje się dowód w postaci rezygnacji i jej powodu oraz zwrotne potwierdzenie nadania.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podpisanie sprawozdania z działalności spółki za 2013 r. w dniu 31 marca 2014 r. i informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. świadczy o aktywnym i rzeczywistym wykonywaniu funkcji członka zarządu. Sąd podniósł, iż skarżąca podpisała 30 czerwca 2014 r. i 30 czerwca 2015 r. sprawozdania z działalności spółki nie jako wiceprezes ale jako wspólnik spółki, ponieważ posiadała udziały w spółce, czyli nie działała jako członek zarządu. Zauważył, że zgodnie art. 202 § 4 K.s.h. mandat członka zarządu wygasa m.in. w skutek rezygnacji, przy czym rezygnacja ta jest skuteczna z chwilą jej dojścia do zgromadzenia wspólników. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Organy podatkowe nie wykazały, że po rezygnacji skarżąca w dalszym ciągu aktywnie podejmowała działania w imieniu spółki np. składała w imieniu spółki deklaracje, podpisywała inne dokumenty, wystawiała faktury, akceptowała przelewy, zawierała umowy itp. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że podpisanie dwóch informacji z działalności spółki stanowi o aktywnym i faktycznym pełnieniu przez skarżącą funkcji członka zarządu. Z kolei udział w zgromadzeniu wspólników nie stanowi wykonywania funkcji członka zarządu, ale praw wynikających z posiadania udziałów.

Sąd wskazał, iż skarżąca mogłaby odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe od 10 stycznia 2014 r. do 6 lutego 2014 r., czyli w okresie kiedy była członkiem zarządu, zatem za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (termin płatności do 27 stycznia 2014 r.). Pozostałe zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji powstały poza okresem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, dlatego nie mogła ponosić za nie odpowiedzialności jako osoba trzecia. Jednak w ocenie Sądu należy wziąć pod uwagę, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r powstała 28 stycznia 2014, zatem stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) skarżąca powinna złożyć wniosek o upadłość do 11 lutego 2014 r., ale 6 lutego złożyła rezygnację z członka zarządu. Tak więc ustawowy termin do złożenia wniosku o upadłość wyekspirował w okresie, kiedy skarżąca nie była już członkiem zarządu spółki.

Według Sądu niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, tj. wpłat podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Nie można jednak pominąć, że okres w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu wynosił 27 dni. Nie był to zbyt długi okres na analizę stanu finansowego. W warunkach niniejszej sprawy należało wziąć pod uwagę również inne okoliczności, które mogły mieć wpływ na szybkość podejmowanych decyzji, a mianowicie znajdującą się w aktach sprawy opinię psychologiczną z 15 listopada 2013 r. dotyczącą skarżącej, z której wynika, że ocena rzeczywistości przez nią może być czasami zaburzona. Mając to na uwadze oraz rezygnację z funkcji członka zarządu przed upływem terminu do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości, zdaniem Sądu, niezgłoszenie tego wniosku było bez winy skarżącej, skoro termin na jego złożenie nie wyekspirował w okresie pełnienia funkcji członka zarządu.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnie i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji gdy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania za zaległości podatkowe spółki;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, 210 § 4 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie obu decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w szczególności w kontekście pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor IAS kontestuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skarżąca po złożeniu rezygnacji w dniu 6 lutego 2014 r. nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu spółki.

Przypomnieć należy, że jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 156/17; z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 905/16; z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1379/17 i przywołane tam liczne orzeczenia; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Zaprezentowane stanowisko judykatury podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie i co istotne, nie budzi ono w niej kontrowersji. Sporny jest natomiast przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny i wywiedzione z niego wnioski. Sąd ten przyjął, iż w dniu 6 lutego 2014 r. skarżąca skutecznie złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki oraz że skarżąca podpisała 30 czerwca 2014 r. i 30 czerwca 2015 r. sprawozdania z działalności spółki nie jako wiceprezes, ale jako wspólnik spółki. Sąd uznał, że podpisanie wyłącznie dwóch informacji z działalności spółki nie zaświadcza o aktywnym i faktycznym pełnieniu przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Z kolei Dyrektor IAS utrzymywał, że pismo skarżącej z 6 lutego 2014 r. pozorowało jedynie złożenie przez skarżącą rezygnacji z tej funkcji, ponieważ po tej dacie faktycznie wykonywała ona obowiązki wiceprezesa zarządu spółki i złożyła ponowną rezygnację pismem z dnia 30 maja 2014 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze ma Dyrektor IAS. Po pierwsze, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji sprawozdania z działalności spółki za rok 2013 z dnia 30 czerwca 2014 i za rok 2014 r. z dnia 30 czerwca 2015 r. podpisała skarżąca jako wiceprezes spółki. Widnieje na nich stanowisko "Wiceprezes" i podpis skarżącej (w aktach podatkowych znajduje się wzór podpisu skarżącej poświadczony przez Kancelarię Notarialną w K. w dniu 1 stycznia 2014 r.). Oprócz skarżącej sprawozdania te podpisał Prezes P.B. (podane jest jego imię, nazwisko i funkcja). Sprawozdania te zostały podpisane zgodnie z wymogami art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), który stanowi, że sprawozdanie finansowe podpisuje kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu, przy czym w myśl postanowień art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy – kierownikiem jednostki jest członek zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członkowie tego organu. Zatem o podpisaniu sprawozdań finansowych przez skarżącą, jako wiceprezes spółki zaświadczają zarówno ww. dokumenty, jak i przepisy ustawy o rachunkowości, które nie przewidują podpisania sprawozdania finansowego przez wspólnika spółki, jak założył to Sąd pierwszej instancji.

Po drugie, wspomniane sprawozdania finansowe nie są jedynymi dokumentami podpisanymi przez skarżącą po dniu 6 lutego 2014 r., jak przyjął to ten Sąd. Otóż skarżąca podpisała też jako wiceprezes Informację dodatkową do sprawozdania za okres od 17 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. z dnia 31 marca 2014 r., Informację dodatkową do sprawozdania za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. z dnia 30 marca 2015 r. oraz Protokół o stanie majątkowym spółki z dnia 28 listopada 2014 r., w którym widnieje zapis "Protokół spisano zgodnie z oświadczeniem p. J.M. V-ce Prezesem s-ki". Ponadto w aktach sprawy znajduje się Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r., pod którym jest zapis "Zatwierdził dnia 31.03.2015 r.", podpisany przez P.B. i skarżącą. W tym przypadku obok podpisów nie zostały podane funkcje sprawowane przez te osoby, ale skoro skarżąca podpisała jako wiceprezes spółki sprawozdanie finansowe za 2014 r., to przyjąć trzeba, że w ramach tej funkcji podpisała również Bilans. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) sprawozdanie finansowe składa się z m.in. z bilansu.

Po trzecie, skarżąca złożyła rezygnację nie tylko pismem z dnia 6 lutego 2014 r., ale kolejną pismem z dnia 30 maja 2014 r. Jak zauważył Dyrektor IAS złożenie drugiej rezygnacji poświadczają wydruki emaili potwierdzające wysłanie jej do P.B. oraz na adresy: [...] i [...]. W tych okolicznościach trudno odmówić logiki rozumowaniu organu odwoławczego, iż gdyby pierwsza ze złożonych rezygnacji wywarła skutek, to skarżąca nie miałaby powodu składać kolejnej rezygnacji. Trudno też odmówić racji Dyrektorowi IAS, gdy przypisuje on pierwszej rezygnacji, którą Sąd pierwszej instancji uznał za skuteczną (co trzeba przypomnieć), cech pozorności, szczególnie że Krajowym Rejestrze Sądowym skarżąca figurowała jako członek zarządu spółki i podpisywała dokumenty spółki jako wiceprezes.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane w niniejszej sprawie dowody poświadczają, iż skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki, pomimo złożenia dwóch rezygnacji i tej oceny nie zmienia opinia psychologiczna z dnia 15 listopada 2013 r., której Sąd pierwszej instancji przypisał istotne znaczenie, aczkolwiek nie wyjaśnił jak ona przekłada się na wynik sprawy. Zauważenia wymaga, że w podsumowaniu tej opinii stwierdzono, iż "Poczucie rzeczywistości, zachowane umiejętności analizy i syntezy nie wskazują na proces chorobowy" oraz że "Podstawowym problemem jest brak kontroli emocjonalnej i wysoki poziom przeżywanego lęku". Zważywszy na tak postawioną diagnozę trudno zrozumieć, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że należało wziąć pod uwagę tę opinię psychologiczną. Brak kontroli emocjonalnej może wskazywać na pochopne podejmowanie decyzji właśnie pod wpływem emocji, ale z kolei właściwe poczucie rzeczywistości, zdolność myślenia syntetycznego i analitycznego powinny pozwalać do właściwą ocenę działań po ustąpieniu emocji. Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, owa opinia psychologiczna nie ma wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. W szczególności błędne jest zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż organy podatkowe nie wykazały pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki po dniu 6 lutego 2014, podobnie jak i przyjęcie tej daty, jako skutecznej rezygnacji przez skarżącą z ww. funkcji, a w konsekwencji błędne są także wnioski wyprowadzone z przyjętych przez Sąd okoliczności.

Ponieważ Sąd pierwszej instancji ograniczył się do kontroli stanowiska organów podatkowych w zasadzie wyłącznie w zakresie wykazania przez nie, czy skarżąca w spornym okresie pełniła funkcję członka zarządu, ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny podda kontroli zaskarżoną decyzję poprzez pryzmat pozostałych przesłanek określonych w art. 116 O.p. Uwzględni też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a poza tym podda ocenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki przez cały okres objęty zaskarżoną decyzją.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

s. P. Dąbek s. P. Borszowski s. J. Sokołowska