Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. (uprzednio P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 677/14 w sprawie ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 września 2014 r., I SA/Sz 677/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. sp. z o.o. s.k. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: DIS) z dnia 23 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego DIS stwierdził zawyżenie przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU S., F.-B. oraz T.-B. sp. z o.o.

Rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniem spółki DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty na rzecz spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła wydanie decyzji DIS z naruszeniem:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; tj.:

1) art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749, ze zm.; dalej: O.p.),

2) art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 70 § 6 O.p.

3) art. 123 w zw. z art. 188, art. 190 § 1 i § 2 i art. 192 O.p.

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p.

5) art. 191 O.p.

II. prawa materialnego; tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez zakwestionowanie odliczonego i wykazanego w deklaracji VAT za grudzień 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę, który wykonywał dla spółki umówione prace.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów, której zasadniczym celem było wykazanie, że: decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia; organ ten dokonał oceny dowodów w sposób dowolny, bez uzasadnienia i wyjaśnienia przesłanek; organ błędnie zakwestionował w całości odliczony podatek VAT z faktury nr [...] wystawionej przez podwykonawcę F. B., choć uznał, że podwykonawca wykonywał jakieś prace.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 913/13 uchylającym wyrok Sądu pierwszej instancji NSA zawarł stanowisko odnośnie do podniesionego zarzutu przedawnienia. W ocenie NSA w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Przed upływem tego terminu, bowiem w dniu 26 lutego 2010 r. strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W świetle powyższego stanowiska NSA i związania wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że skarżący nie wykonał robót budowlanych w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Z. B. F.-B. F. B.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z zeznań świadków (członków zarządu spółki, zeznań F. B. i innych podwykonawców spółki, osób nadzorujących roboty budowlane, pracowników wykonujących usługi związane z transportem popiołożużla) wynika, że podwykonawca ten nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości lub o wartości i w zakresie tam opisanych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko to potwierdzają także inne dowody i okoliczności ustalone w sprawie m.in. brak faktur VAT zakupu materiałów lub usług służących do prowadzonej przez F. B. działalności gospodarczej, brak odpowiedniego sprzętu oraz analiza operacji bankowych na kontach F. B. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stanowisko jest prawidłowe pomimo faktu, iż niektórzy świadkowie (K. H., H. K., A. H.) potwierdzali udział F. B. w pracach wykonywanych na terenie budów. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że F. B. nie uprawdopodobnił podnoszonego twierdzenia, iż korzystał z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób a ponadto, z ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 2004-2005 prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, iż z analizy umów pomiędzy F.-B. a spółką wynika, iż określono w nich jedynie rodzaj robót, bez wskazania ich konkretnego zakresu. Powyższe w powiązaniu z faktem prowadzenia przez F. B. jednoosobowej działalności gospodarczej i braku odpowiedniego sprzętu w ocenie Sądu prowadziło do wniosku, że sporne faktury nie dotyczyły stanu rzeczywistego. Sąd za prawidłowe uznał również powołanie się przez organy podatkowe na inne okoliczności wskazujące na fikcyjność faktur takie jak: fakt świadczenia przez F. B. pracy na rzecz P. S. w badanym okresie, posiadanie przepustki na teren prowadzonych prac jedynie do końca 2004 r., opinię biegłego wykazującą fikcyjność wartości powierzchni zagęszczanego popiołożużla w odniesieniu do zakresu prac wykazywanego w spornych fakturach, jak również wielokrotne przekroczenie stawek godzinowych obowiązujących w budownictwie przy ustalaniu wskazanego w zakwestionowanych fakturach wynagrodzenia F. B.

Sąd pierwszej instancji uznał, że subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT jest prawidłowa. Organ zawarł w uzasadnieniu decyzji szczegółową analizę poszczególnych faktur wskazując powody kwestionowania faktu bądź zakresu wykonania poszczególnych prac przez wystawcę faktur oraz ich wartość.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p., stan faktyczny sprawy został ustalony rzetelnie i prawidłowo w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszały zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy trafnie wskazały, że przeprowadzanie wnioskowanego dowodu nie jest konieczne, bowiem wnioskowani świadkowie udzielili już szczegółowych zeznań w zakresie wnioskowanym przez spółkę. Sąd pierwszej instancji podkreślił ponadto, iż zeznania świadków znajdujące się w materiałach włączonych do sprawy z innego postępowania nie stanowiły samodzielnej przesłanki do dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, posłużyły przede wszystkim do oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym w sposób bezpośredni.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego, bowiem w decyzji wskazano zarówno opinię biegłego o wartości zrealizowanych robót jak również jej uzupełnienie, a ocena tego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał również, że biegły swoją opinię oparł na treści zeznań oraz umów i zleceń, których wiarygodność została przez organy zakwestionowana. W konsekwencji ustalenia z opinii w całości nie mogły posłużyć do właściwej rekonstrukcji stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niezuasadniony był również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Sąd wskazał, że przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Zasadnie organy podatkowe przeanalizowały nie tylko materiał dowodowy pochodzący ze źródeł osobowych lecz także materiał dokumentarny. Trafnie również organy ustaliły, że kwoty wypłacane przez skarżącą mające stanowić zapłatę za zakwestionowane faktury były z tego rachunku niezwłocznie wypłacane przez żonę prezesa zarządu skarżącej. Słusznie więc uznano, że rachunek na nazwisko F. B. służył skarżącej skoro dokonywano z niego także płatności, o których F. B. nie wiedział.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że analiza treści umów zawieranych przez skarżącą z F. B. wykazała, że zakres robót np. w umowie z dnia 28.11.2004 r. (k. 2686 – 2689) jest w tej umowie określony w sposób na tyle ogólnikowy, iż w istocie nie wiadomo na czym konkretnie miałyby polegać czynności wykonywane przez F. B., a mianowicie, jakie instalacje mają być demontowane, czyje rusztowania mają być stawiane, gdy F. B. nie posiadał własnych, na czym miałaby polegać współpraca przy pomiarach, przez kogo przeprowadzanych oraz jakie stanowiska pracy miałyby być likwidowane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie ograniczają zasady swobody umów, jednak czynności podejmowane przez podatników powinny być racjonalne i w sposób rzetelny dokumentowane. Brak konkretnego określenia w umowie zakresu czynności jakie miał wykonać na rzecz skarżącej podwykonawca nabiera znaczenia dopiero w kontekście powstałych wątpliwości co do wykonania prac. A na te wątpliwości wskazują także inne okoliczności, choćby brak przygotowania zawodowego i sprzętowego, jednoczesne zatrudnienie w systemie zmianowym oraz brak zatrudniania pracowników.

Sąd dokonał także oceny ustaleń organów odnośnie faktur wystawionych przez A. S., T.-B. P. sp. z o.o. oraz prawidłowością sporządzania faktur wewnętrznych i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.

3. Na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji spółka złożyła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego ze względu na błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu prawa materialnego;

- brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na przyjęcie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego do orzekania czym Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo funkcji kontrolnej, w szczególności w odniesieniu do:

- bezkrytycznego powielenia stanowiska organów podatkowych i dokonanie tego w sposób uniemożliwiający polemikę z argumentacją Sądu;

- bezzasadnego uznania, że określenie szczegółowego zakresu prac stanowi essentialia negotii umów zawieranych przez skarżącą z F. B.;

- braku porównania treści umów zawieranych przez skarżącą z innymi kontrahentami;

- akceptacji rozstrzygania przez organy podatkowe wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

- przerzucania ciężaru dowodowego na skarżącą przy jednoczesnym oddalaniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez spółkę;

- braku uzasadnienia dlaczego Sąd nie dał wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzili udział F. B. w pracach na budowach, a uznał za trafne wywody organów, że brak dowodów zakupów materiałów lub usług oraz analiza operacji bankowych wskazują, że treść opisanych w fakturach transakcji była niezgodna ze stanem faktycznym:

czym Sąd naruszył art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 187 §1, art. 191 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zakresie odmowy żądania przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do twierdzeń organów

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia uniemożliwiając tym samym jego kontrolę instancyjną;

II. naruszenia prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku dostrzeżenia faktycznego wprowadzenia fikcji przedawnienia ze względu na zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie mające oparcie w błędnie ustalonym stanie faktycznym przyjętym do orzekania w niniejszej sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT – poprzez brak jego zastosowania w sprawie – jeśli uznać za organami, że faktycznie F. B. wykonał część zleconych mu prac na turbozespołach.

Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, alternatywnie – w razie uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest poprawny – o rozstrzygnięcie co do meritum w zakresie naruszenia prawa materialnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Pismem z 13 czerwca 2016 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie ze względu na skierowanie przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie konstytucyjności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 O.p. (sygn. akt przed TK – K 31/14) wskazując na istotny wpływ rozstrzygnięcia TK w sprawie K 31/14 na wynik niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

5.2. Najdalej idącymi pozostają zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował w szczególności zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w zw. z art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na braku dostrzeżenia faktycznego wprowadzenia fikcji przedawnienia ze względu na zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestia przedawnienia w rozpatrywanej sprawie była już przedmiotem kontroli NSA. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 913/13, Sąd drugiej instancji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, uznając, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego i podjętych przez organy czynności, które zdaniem Sądu I instancji nie zawiesiły biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, oraz naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do poinformowania o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno dojść w postaci zindywidualizowanego pisma skierowanego do strony.

Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów (tj. postanowienia z dnia 14 września 2009 r. o wszczęciu dochodzenia o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. – tom 49, k. 10036 akt administracyjnych, oraz wniosku pełnomocnika strony, na którym pokwitował on odbiór w dniu 26 lutego 2010 r. tegoż postanowienia - tom 57, k. 11679 akt) nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p, skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r.

Końcowo NSA wskazał, że skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, to Sąd I instancji, rozpoznając skargę zobowiązany będzie odnieść się do zarzutów merytorycznych odnośnie prawidłowości dokonanego rozliczenia za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

W świetle wyroku NSA w sprawie I FSK 913/13, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznając się związanym wykładnią dokonaną w tym wyroku na podstawie art. 170 p.p.s.a., uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia.

Odnosząc się natomiast do wniosku strony o zawieszenie postępowania ze względu na skierowanie przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie konstytucyjności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 O.p. (sygn. akt przed TK – K 31/14) zauważyć należy, że zawieszenie postępowania określone w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Jak wyżej natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii przedawnienia zajął już stanowisko w wyroku w sprawie I FSK 913/13.

5.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zakresie odmowy żądania przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do twierdzeń organów.

5.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do umowy zawartej w dniu 22 września 2004 r., zmienionej aneksem z 24 marca 2005 r. pomiędzy spółką a Z. B. F.-B. F. B. na wykonanie robót związanych z Budową kwatery nr 3 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w Elektrowni D. O., tj. zagęszczenie zasypanych popiołożużlem dostarczonym przez wykonawcę wgłębień terenowych, zagęszczenie podsypki pod geomembranę warstwą grubości średnio oraz umowy z 12 stycznia 2005 r. związanej z Budową kwatery nr 1/2 wydzielonej z kwatery 1/2/3 składowiska popiołożużla w Elektrowni D. O., tj. Zagęszczenie podsypki pod geomembranę.

O słuszności zaakceptowanej przez Sąd oceny materiału dowodowego w tym zakresie świadczą m.in. zeznania świadków: P. S., M. K., A. T., H. K., W. K., J. O., W. S. i A. S.

Na korzyść strony nie przemawiają zeznania samego F. B., które nie znajdowały potwierdzenia w dzienniku budowy (np. kwestia kolejności wykonywania prac), który zeznał, że nie był w stanie dokonywać zagęszczenia popiołożużla w ilościach wskazanych w umowach, gdyż nie wykonywał zagęszczenia w nieckach. Świadek nie był również w stanie określić ilości zagęszczonego popiołożużla, a pomimo wielomiesięcznego wykonywania prac, nie potrafił wskazać rozmieszczenia studni na kwaterze nr 3. Ponadto świadek zeznał, że nie zajmował się sporządzaniem faktur, gdyż robił to prezes spółki – K. H., szwagier F. B.

Należy zwrócić uwagę, że z zawartych pomiędzy stronami umów wynikało, że do obowiązków podwykonawcy należało zapewnienie sprzętu do prawidłowego zapewnienia realizacji umowy, natomiast z zeznań F. B. wynika, że sprzęt, jak i paliwo zapewniała spółka, on zaś w świadczył jedynie pracę "własnych rąk".

F. B. poza prezesem spółki i kierownikiem budowy, nie potrafił wskazać osób, które mogłyby potwierdzić jego obecność na budowie. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że w okresie, w którym F. B. miał wykonywać prace na kwaterze nr 3 i 1/2 prace tam wykonywało wielu innych podwykonawców np. z firmy I., pracownicy wykonujący studnie wokół, których miał on zagęszczać popiołożużel. Zeznawał, że wynagrodzenie kalkulował na podstawie własnego doświadczenia, a jednocześnie zeznał, że nigdy wcześniej takich robót nie wykonywał, nie potrafił wyjaśnić wartości zagęszczenia jednego metra sześciennego popiołożużla, a było to główne kryterium wykazane w umowach. F. B. stwierdził, ze przy wykonywaniu robót współpracował z firmą A., jednak nie potrafił wskazać żadnej osoby z tej firmy, jedynie wskazał na J. K., jako osobę z tejże firmy, podczas gdy był on kierownikiem budowy spółki.

Z zeznaniami F. B. sprzeczne były zeznania przesłuchanego w charakterze świadka J. K. - kierownika budowy - np., że zagęszczenie kwatery nr 3 oraz niecek terenowych wykonała firma A. przy wykorzystaniu sprzętu w postaci spychaczy i walców, wskazał, że F. B. uczestniczył w przyjmowaniu przewożonego popiołożużla, wskazywał kierowcy samochodu albo spychacza miejsce wysypywania, zagęszczał zagęszczarką ręczną i stwierdzał prawidłowość zagęszczania. Również z zeznań A. H. nadzorującego wykonanie prac z ramienia firmy A. wynika, że F. B. wykonywał zagęszczanie popiołożużla w nieckach, Firma A. rozścielała popiołożużel, natomiast F. B. go zagęszczał i badał stopień zagęszczenia oraz kierował ruchem ciężarówek.

Również o prawidłowości dokonanej oceny przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd ocenie materiału dowodowego, świadczy opinia biegłego inż. E. G. Z opinii tej wynika, że F. B. powinien poświęcić na wykonanie prac 4.110 roboczogodzin, co przy 10 godzinnym dniu pracy daje ilość 411 dni lub 9.139 roboczogodzin, co przy 10 godzinnym dniu pracy daje ilość 914 dni. Nie bez znaczenia pozostaje to, że biegły nie uzyskał od F. B. żadnych wyjaśnień dotyczących wykonanych prac.

Również istotne znaczenia miał fakt, że znaczna cześć pieniędzy pochodzących z wpłat na rachunek firmy F. B., została wypłacona z konta w terminie kilku dni od zasilenia przez panią I. H. - żonę prezesa spółki.

O tym, że F. B. nie wykonał prac wynikających z zakwestionowanych faktur świadczy również to, że okres prac na rzecz spółki pokrywał się częściowo z pracami wykonywanymi przez F. B. na P. S.

5.5. Za prawidłową należy uznać również ocenę, której Sąd pierwszej instancji dokonał w odniesieniu do umowy zawartej pomiędzy spółką a F. B. na wykonanie robót związanych z przygotowaniem turbozespołu bloków 2 w Elektrowni D. O.

Analiza zeznań F. B. oraz świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego, przedstawionych dokumentów w postaci umów, zleceń zawartych pomiędzy spółką a F. B., jak i pomiędzy spółką a A. P. sp. z o.o., protokołu odbioru robót oraz faktury VAT wystawionej przez F. B. na rzecz spółki wskazują, że nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres (rodzaj i ilość) prac, które miałyby być wykonane przez F. B. w 2005 r. w zakresie robót przedmodemizacyjnych m.in. w turbozespole bloków nr 2 Elektrowni D. O. Poza dokumentacją (umowa, faktura, protokół odbioru) będącą w posiadaniu F. B. w przedmiotowych zadaniach, co potwierdził również kierownik robót J. K. Nie istnieją również dokumenty potwierdzające wartość poszczególnych prac.

Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji oraz organami podatkowymi, że F. B. mógł ewentualnie wykonywać jedynie proste prace budowlane, tj. stawianie rusztowań (z elementów niebedących jego własnością), drobne prace w zakresie wykuwania betonu przy użyciu młotka i przecinaka (na takie narzędzia wskazywał pan B. jaki i pan H.i), ściąganie otuliny z rur, czy też prace porządkowe, których wykonanie jest rzeczą nie wymagającą zapisów w umowie, zwłaszcza jeżeli prace miałyby być wykonane w obiektach działających. Świadczą o tym zarówno zeznania F. B. jak i zeznania świadków, w tym K. H., a także takie okoliczności jak brak podwykonawców i pracowników.

W szczególności F. B. zeznał, iż były to proste prace, nie wymagające specjalistycznego sprzętu i nie wymagające specjalistycznego sprzętu i nie wymagające szczególnych uprawnień i umiejętności.

5.6. W tej sytuacji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej o bezkrytycznym powieleniu stanowiska organów podatkowych.

Również wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie uznały, że określenie szczegółowego zakresu prac stanowi essentialia negotii umów zawieranych przez skarżącą z F. B., a jedynie powołały brak stosowanych zapisów w tym zakresie jako okoliczność świadczącą wraz z innym dowodami o rzeczywistym braku transakcji.

Natomiast porównywanie treści umów zawartych przez skarżącą z innymi kontrahentami w rozpatrywanej sprawie było o tyle nieprzydatne, że w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie miały inne okoliczności dotyczące sytuacji F. B. wskazujące na to, że nie mógł on wykonać prac wynikających z zakwestionowanych umów.

5.7. W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. w zakresie odmowy żądania przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do twierdzeń organów.

Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że dopiero skuteczne podważenie przez skarżącego dokonanej przez organ, a zaakceptowanej przez Sąd oceny materiału dowodowego i uznania, że jego zgromadzenie nastąpiło w sposób wystarczający do dokonania ustalenia stanu faktycznego, mogłoby prowadzić do uznania za skuteczny zarzutu nieprzesłuchania ewentualnych świadków.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań wskazanych osób gdyż uznał, że pełnomocnik wniósł o ponowne przesłuchanie świadków z powodu braku zawiadomienia skarżącej o dokonanych czynnościach w ramach innego postępowania podatkowego. Pełnomocnik także wskazał, że wniósł o przesłuchanie świadków w celu uzupełnienia materiału dowodowego, aby ustalić: kogo świadkowie pamiętają z placu budowy, jaki był zakres pracy tych świadków, w którym miejscu na budowie pracowali, komu podlegali podczas przejazdów oraz czy ktoś im wskazywał miejsce zrzucenia popiołożużla. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał natomiast, że osoby te udzieliły szczegółowych zeznań w zakresie wskazanym we wniosku pełnomocnika.

W tym miejscu zauważyć należy, że przesłuchania świadków stanowiły jedynie część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie były samoistną podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez organ I i II instancji. Zeznania świadków znajdujące się w materiałach włączonych do sprawy z innego postępowania nie stanowiły samodzielnej przesłanki do dokonania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, posłużyły przede wszystkim do oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym w sposób bezpośredni.

5.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia uniemożliwiając tym samym jego kontrolę instancyjną.

Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w cytowanym przepisie.

5.9. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.10. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie mające oparcie w błędnie ustalonym stanie faktycznym przyjętym do orzekania w niniejszej sprawie. Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor kwestionuje w istocie ustalenie stanu faktycznego, co można uczynić jedynie przy wykorzystaniu przepisów prawa procesowego. Tymczasem jak wyżej wskazano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się bezskuteczne.

5.11. W ocenie NSA za skuteczny nie może zostać również uznany zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT – "poprzez jego zastosowanie w sprawie – jeśli uznać za organami, że faktycznie F. B. wykonał część zleconych mu prac na turbozespołach".

W ocenie autora skargi kasacyjnej na podstawie tego przepisu powinien mieć prawo do odliczenia części podatku naliczonego skoro organ podatkowy uznał, że część prac została przez F. B. wykonana.

Tymczasem, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że F. B. mógł brać udział w wykonywaniu prac na spółki przy modernizacji bloków nr 2 w Elektrowni D. O., jednak w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazał, iż wystawiona w dniu 15 grudnia 2005 r. faktura VAT nr [...] podaje kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością.

Zatem organ podatkowy nie ustalił, że F. B. wykonał w części sporne prace ale, że mógł je częściowo wykonać. Niezależnie od tego istotne jest to, że faktura daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy transakcje w niej opisane odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W ocenie NSA przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę do ograniczenia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, które stanowiąc nadużycie nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji w zakresie ilości i ceny tych usług. Tak też w rozpatrywanej sprawie ustalił organ podatkowy stwierdzając, iż wystawiona w dniu 15 grudnia 2005 r. faktura VAT nr [...] podaje kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością.

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w taki sposób jak podnosi to autor skargi kasacyjnej musiałoby polegać na "odtworzeniu" przez organy wynagrodzenia - ceny uzyskanej przez podatnika za wykonane usługi, która powinna zostać ujęta na fakturze. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie została ustalona ani cena ani zakres wykonywanych usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma mechanizmu prawnego pozwalającemu organom odtworzyć cenę i zakres usług w sytuacji w której materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń pod względem zakresu usług lub ceny tych usług, a podatnik takie stanowisko organów podatkowych kwestionuje w całości. Ustalenie ceny i zakresu usług w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne, wobec waloru subiektywności ceny i zakresu prac zaakceptowanych przez strony danej transakcji. Stąd należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów, nie będzie możliwe, co powinny uwzględniać strony dokonujące transakcji o takim charakterze (podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2011 r., I FSK 373/10, dostępny w CBOSA).

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.