III SA/Wa 2593/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-05-16	
Data wpływu	2021-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1084/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 58 § 1 pkt 4, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 30 cb ust. 1 i ust. 2, art. 30 ca ust. 1 i ust. 7 pkt 2 i 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.113.2021.2.PD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
M.C. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatkową.

We wniosku przedstawiono poniższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Informacje ogólne

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze tworzenia programów komputerowych oraz usług informatycznych; działalność ta prowadzona jest przez wnioskodawcę od lipca 2019 roku. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t. j. Dz.U.2021.1128, dalej ustawa o PIT).

W ramach swojej działalności wnioskodawca wykonuje czynności: (i) w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, tj. kodu źródłowego oprogramowania komputerowego (dalej: "Oprogramowanie"). Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów w Polsce. Wiedza z zakresu technologii informatycznych, w tym znajomość technologii i języków programowania takich jak JavaScript w połączeniu z frameworkiem Cypress oraz Python w połączeniu z Robot Framework Python pozwala wnioskodawcy na pracę nad tworzeniem Oprogramowania, służącego, m.in., do automatycznego testowania aplikacji i innego oprogramowania. Tworzenie Oprogramowania przez wnioskodawcę opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach opracowywanych w odpowiedzi na zgłaszane zapotrzebowanie kontrahenta i obejmuje tworzenie skryptów i algorytmów, zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie dokumentacji technicznej i instrukcji do tworzonego Oprogramowania, oraz udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zarówno tworzy oprogramowanie w sposób kompleksowy, tj. cały kod występujący w danym programie jest jego autorstwa, jak i dokonuje rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji. W przypadku rozwoju już istniejącego oprogramowania i aplikacji. Wnioskodawca dokonuje twórczego wkładu w jego rozwój, tj. tworzy nowe, autorskie linie kodu. Wytwarzane przez wnioskodawcę Oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

W opisie przedstawionym we wniosku wskazano też, że umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcę a kontrahentem wskazuje, m.in., że autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów będących programami komputerowymi lub jakichkolwiek części lub elementów programów komputerowych, lub ich dokumentacji stworzonych lub zmodyfikowanych (zaktualizowanych - [update], zmienionych, ulepszonych - [upgrade] itp.) przez wnioskodawcę w wyniku wykonywania umowy, przysługują kontrahentowi (tj. są przenoszone przez podatnika na kontrahenta). wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu tworzenia oprogramowania, do którego, majątkowe prawa autorskie w wyniku wykonywania umowy przysługują kontrahentowi (tj. są przenoszone przez podatnika na kontrahenta). W przeważającej mierze, wynagrodzenie uzależnione jest od czasu pracy wnioskodawcy. Wynagrodzenie należne wnioskodawcy jest obliczane w oparciu o stawkę za ośmiogodzinny dzień pracy jaki wnioskodawca jest obowiązany spędzić nad projektami zleconymi przez kontrahenta. W niektórych przypadkach lub w umowach, które wnioskodawca może zawrzeć w przyszłości, wynagrodzenie może być ustalane w oparciu o indywidualną wycenę danego projektu, lub czas pracy spędzony nad danym projektem kalkulowany w ujęciu godzinowym, a nie dziennym. W zależności od warunków uzgodnionych z kontrahentem umowa określa, że wynagrodzenie jest należne na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad Oprogramowaniem o oparciu o liczbę dni spędzonych przez wnioskodawcę nad tworzeniem Oprogramowania.

2. Charakterystyka prac nad Oprogramowaniem

Możliwość pozyskiwania zleceń oraz współpracy z kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniona od umiejętności i wiedzy wnioskodawcy w zakresie projektowania i wdrażania nowych/ulepszonych rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania. Ekspercka wiedza oraz doświadczenie pozwalają na opracowanie i wdrażanie całkowicie nowych lub znacznie ulepszonych technologicznie rozwiązań dla kontrahentów.

Realizowane przez wnioskodawcę prace w zakresie rozwoju Oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy Oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań opracowywanych przez wnioskodawcę należy przykładowo praca nad oprogramowaniem, którego celem jest automatyczne testowanie poprawności funkcjonowania innych programów i aplikacji. Oprogramowaniem tym są tzw. testy automatyczne i frameworki do testów automatycznych. Utworzone oprogramowanie jest następnie testowane przez wnioskodawcę pod kątem prawidłowości funkcjonowania oraz implementowane. Niekiedy wnioskodawca musi dokonać implementacji do własnego środowiska sieciowego, oprogramowania napisanego przez innego programistę, które będzie później testowane z wykorzystaniem oprogramowania napisanego przez wnioskodawcę. Tworzone oprogramowanie umożliwia np. weryfikację poprawności funkcjonowania logowania do systemu czy prawidłowego prezentowania danych. Uruchomienie testów automatycznych tworzonych przez wnioskodawcę nie wymaga ingerencji testera, a testowanie oprogramowania z pomocą testów automatycznych jest co do zasady szybsze, niż testowanie manualne. Po napisaniu kodu oprogramowania, wnioskodawca testuje poprawność jego funkcjonowania niekiedy dokonuje jego implementacji oraz sporządza dokumentację testów oraz raport z testów. Prowadzone prace rozwojowe nad Oprogramowania nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych. Prace realizowane przez wnioskodawcę nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność, nowy projekt lub oprogramowanie wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. W wyniku prowadzonych prac nad Oprogramowaniem powstaje nowy kod źródłowy stanowiący Oprogramowanie. W zakresie wykonywanej działalności, Wnioskodawca może współpracować z zespołami i podwykonawcami kontrahenta. Wnioskodawca ma z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego, tj. Oprogramowanie.

3. Proces opracowywania Oprogramowania

W związku ze stałym tworzeniem Oprogramowania, poprzez opracowywanie i wdrażanie nowych elementów, wnioskodawca pracuje nad jego wytwarzaniem w usystematyzowany sposób, podzielony na etapy.

Prace nad Oprogramowaniem zaczynają się od:

• analizy zapotrzebowania - problemów do rozwiązania których ma dążyć Oprogramowanie, praca nad przygotowaniem kodu Oprogramowania, zgodnie z założeniami danej technologii oraz wymaganiami technicznymi kontrahenta,

• ewentualne zmiany oraz poprawki związane z wytworzeniem Oprogramowania,

• test jakości, sprawności, funkcjonalności i awaryjności Oprogramowania,

• przyjęcie przez kontrahenta danego elementu wytworzonego Oprogramowania.

Zapotrzebowanie na dany rodzaj Oprogramowania zgłaszane jest wnioskodawcy przez kontrahenta, który określa zakres zleconych mu prac. Do przesyłania zleceń możliwe jest wykorzystywania specjalistycznych systemów komputerowych. Obecnie do przesyłania oraz rejestrowania zgłoszeń wnioskodawca wykorzystuje system Jira. Bieżące prace projektowe związane z tworzeniem kodu Oprogramowania wymagają współdziałania wnioskodawcy oraz kontrahenta, w celu weryfikacji postępów prac, odbioru oraz testowania poszczególnych elementów. W szczególności, proces tworzenia oprogramowania wymaga ciągłej komunikacji pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem (np. za pomocą Internetu) w celu nanoszenia korekt, weryfikacji poprawności wykonania kodu źródłowego, itd. Na tym etapie Oprogramowanie jest również testowane przez kontrahenta, a w przypadku konieczności zwracane Wnioskodawcy w celu naniesienia zmian. Po zakończeniu danego etapu prac nad Oprogramowaniem i przyjęcia go przez kontrahenta, jest on dostarczany kontrahentowi (wraz z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Oprogramowania na kontrahenta).

Przy czym wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku nie jest sytuacja rozwijania/ulepszania cudzego oprogramowania.

W zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez wnioskodawcę, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) rozumiane może być jedynie w zakresie Oprogramowania wytwarzanego przez wnioskodawcę, która stanowi własność wnioskodawcy, do momentu jego sprzedaży na rzecz kontrahentów. Takie rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dotyczy procesu tworzenia Oprogramowania, w ramach którego wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie rozwija je (zgodnie z potrzebami kontrahenta, które w trakcie procesu tworzenia oprogramowania może się zmieniać), ulepsza (modyfikuje) poprzez poprawianie tworzonego przez siebie kodu (w ramach tzw. samokontroli jakości i poprawności kodu źródłowego). Tym samym, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dokonywana jest w ramach procesu tworzenia Oprogramowania, które po zakończeniu prac nad Oprogramowaniem jest sprzedawane (przeniesienie prawa własności do oprogramowania, licencja lub zawarcie w cenie usługi).

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których wnioskodawca modyfikuje, poprawia lub ulepsza kod źródłowy, nienależący do wnioskodawcy, lecz takie sytuacje nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.

Ze względu na specyfikę pracy związanej z tworzeniem Oprogramowania, wnioskodawca może jednocześnie pracować nad kilkoma projektami, w ramach których tworzy Oprogramowanie.

Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia Oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w ewidencji, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty.

4. Koszty działalności związanej z wytwarzaniem Oprogramowania

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca ponosi lub może ponieść szereg kosztów: (i) bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (dalej: Koszty IP) oraz (ii) pozostałe koszty związane z prowadzaną działalnością gospodarczą.

Do grupy Kosztów IP zaliczyć można wydatki związane:

• ze sprzętem, meblami, takimi jak biurko czy fotel biurowy, fachową literaturą i artykułami biurowymi niezbędnymi wnioskodawcy do tworzenia Oprogramowania (dalej: Sprzęt)

• z usługami dostępu do Internetu, kosztami podróży służbowych i delegacji, usługami telekomunikacyjnymi koniecznymi do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania Oprogramowania, licencje na programowanie niezbędne do wytwarzania Oprogramowania, usługi szkoleniowe (dalej: Usługi),

• z usługami księgowymi i doradczymi niezbędnymi do prawidłowego rozliczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży autorskich praw majątkowych z tytułu kwalifikowanego IP;

• z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia społeczne.

W ramach kategorii Sprzęt mowa jest:

• o sprzęcie elektronicznym, artykułach służących do tworzenia kodu źródłowego i dokumentacji technicznej tj. komputer wraz z urządzeniami peryferyjnymi niezbędnymi do jego obsługi (np. monitor, myszka, drukarka, klawiatura, dysk przenośny, router wifi, artykuły biurowe),

• meblach,

• urządzeniach mobilnych (smartfon, ładowarka indukcyjna, etui zabezpieczające do smartfonu oraz tablet);

• kosztach zakupu i amortyzacji samochodu,

• fachowej literaturze programistycznej.

W ramach kategorii Usługi mowa jest o usługach nabywanych przez wnioskodawcę, koniecznych do wykonywania Oprogramowania, tj.:

• usługach dostępu do Internetu lub usługach telekomunikacyjnych, w tym związanych z przesyłaniem danych (np. mobilny Internet w ramach usług telekomunikacyjnych),

• licencji na oprogramowanie konieczne do działania komputera oraz wytwarzania Oprogramowania (np. licencja na system operacyjny),

• profesjonalnych usługach księgowych i doradczych niezbędnych do prawidłowego

rozliczania transakcji związanych z przeniesieniem majątkowych praw autorskich,

• kosztach podróży służbowych, leasingu, ubezpieczenia oraz użytkowania samochodu,

• kosztach szkoleń i egzaminów związanych z podnoszeniem kompetencji w zakresie programowania.

W ramach kategorii wydatków na ubezpieczenia społeczne wnioskodawca wskazał obowiązkowe składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz Narodowy Fundusz Zdrowia.

Sprzęt używany przez wnioskodawcę to w przeważającej mierze komputer osobisty wraz z niezbędnymi urządzeniami peryferyjnymi i oprogramowaniem oraz artykuły biurowe, służące zarówno w tworzeniu kodu źródłowego jak i dokumentacji technicznej. Nowoczesne formy komunikacji, za pośrednictwem Internetu lub usług telekomunikacyjnych, pozwalają na wymianę danych za pomocą Internetu, ściągania niezbędnych bibliotek do Oprogramowania czy przesyłania efektów pracy (tj. Oprogramowania) kontrahentom do weryfikacji. Ciągły i niezakłócony dostęp do Internetu jest istotnym elementem w pracy programistów.

W przypadku licencji na oprogramowanie, bez ich zakupu wnioskodawca nie może prowadzić działalności. Tym samym, zmuszony jest do ponoszenia kosztów, np. licencji systemu operacyjnego lub edytorów, kompilatorów kodu, itd. wykorzystywanych w przy tworzeniu Oprogramowania).

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania (np. wydatki na używanie samochodu), wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

5. Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczone przez niego usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto wnioskodawca prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży Oprogramowania obejmującą:

a) miesiąc realizacji Oprogramowania,

b) nazwę Oprogramowania,

c) data dokumentu księgowego sprzedaży Oprogramowania,

d) nr dokumentu księgowego (np. faktury),

e) kwotę wynagrodzenia za dane Oprogramowanie (przychód),

f) wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego Oprogramowania

g) dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e. i kosztami z pkt f.

h) kalkulację nexus dla danego Oprogramowania.

- dalej: Ewidencja.

Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej.

W przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie w całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Oprogramowania do jednego Oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośredniego do wytworzenie dwóch rodzajów Oprogramowania), wnioskodawca może przypisać za pomocą Ewidencji Koszty IP proporcjonalnie do czasochłonności wykonania danego Oprogramowania. Przykładowo zakładając, że przychody z IP1 stanowił 25 % przychodów w danym miesiącu, to wysokość kosztów, których nie można przypisać tylko do jednego IP również zostanie przypisane jako koszt bezpośredni wytworzenia danego IP w 25 %. Dzięki temu wnioskodawca ma możliwość dokładnej alokacji kosztów do wytworzonego Oprogramowania.

Pismem z 25 sierpnia 2021 r. wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazując, co następuje:

1. Działalność wnioskodawcy w zakresie tworzeniach programów komputerowych jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.).

2. Wnioskodawca jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy, w rozumieniu art. 30c ustawy o PIT.

3. Wnioskodawca chce skorzystać z opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego począwszy od roku 2020, a także w latach następnych - przedmiotem Wniosku jest stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

4. Wnioskodawca dokonując rozwijania/modyfikacji oprogramowania ma zamiar zastosować 5% stawkę podatku z tego tytułu wyłącznie w przypadku do sytuacji w których tworzy nowe, autorskie linie kodu.

5. W przypadku, gdy wnioskodawca rozwija oprogramowanie lub jego części, jest właścicielem (współwłaścicielem) tego oprogramowania/części oprogramowania, tj. przysługują mu autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania. W tej sytuacji wytworzone przez wnioskodawcę oprogramowanie, stanowiące rozwinięcie funkcjonalności lub mające na celu poprawę użyteczności oprogramowania opisanego w zdaniu poprzedzającym, stanowi nowe prawo własności intelektualnej. Jednocześnie może dojść do sytuacji, w której wnioskodawca otrzyma od kontrahenta oprogramowanie w celu jego rozwinięcia, w stosunku do którego wnioskodawcy nie będzie przysługiwał żaden tytuł własności. W tej sytuacji, wnioskodawca w celu rozwinięcia oprogramowania tworzy nowe, autorskie linie kodu, stanowiące nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Następnie wnioskodawca przenosi na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania, którego celem jest rozwinięcie oprogramowania otrzymanego od kontrahenta. W tej sytuacji, wnioskodawca uzyskuje dochód z przeniesienia majątkowych praw autorskich do oprogramowania.

6. Wnioskodawca wykonując działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania, istotnie zmierzają do poprawy ich użyteczności oraz funkcjonalności. Funkcje dodane do tego oprogramowania, stanowią nowe, autorskie linie kodu. Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie na rzecz nabywcy.

7. Rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

8. Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za przeniesienie majątkowych praw autorskich do tworzonego oraz rozwijanego/ulepszanego oprogramowania na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT.

9. Wnioskodawca samodzielnie organizuje miejsce oraz czas świadczonych przez niego usług. Usługi nie są wykonywane pod kierownictwem, natomiast kontrahent Podatnika może na bieżąco przesyłać poprawki, uwagi i zastrzeżenia względem wykonywanych przez Wnioskodawcę na temat wykonywanego przez niego oprogramowania.

10. Wnioskodawca przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych prac.

11. Wnioskodawca przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych prac.

12. Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta oprogramowanie w celu jego rozwinięcia, w stosunku do którego wnioskodawcy nie przysługuje żaden tytuł własności. W tej sytuacji, wnioskodawca w celu rozwinięcia oprogramowania tworzy nowe autorskie linie kodu, algorytmy w językach programowania, stanowiące nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym wypadku wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwinięcia oprogramowania/części oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przenosi prawa majątkowe do powyższego prawa autorskiego na kontrahenta, z tytułu czego otrzymuje wynagrodzenie.

13. Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy go pytanie organu, czy jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji.

14. Podstawą modyfikacji/rozwijania programu jest umowa o współpracy zawarta przez wnioskodawcę. W wyniku tworzenia/modyfikacji/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania oraz powstaje nowe majątkowe prawo własności intelektualnej w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy wnioskodawca rozwija oprogramowanie lub jego części, jest właścicielem (współwłaścicielem) tego oprogramowania/części oprogramowania, tj. przysługują mu autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania, tj. do części stanowiącej rozwinięcie lub modyfikację.

15. Wnioskodawca w związku z tworzeniem/ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania nie osiągnął dochodu z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej. Natomiast wnioskodawca nie osiąga dochodów z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Wnioskodawca uzyskuje/uzyskał dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ponadto, wnioskodawca, może osiągać również dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

16. Wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję od momentu uzyskania interpretacji indywidualnej na bieżąco. W odniesieniu do przeszłych okresów, ewidencję taką podatnik będzie posiadał na moment rozliczenia. Ewidencja odnosząca się do przeszłych okresów zostanie sporządzona na podstawie prowadzonej na bieżąco przez podatnika księgi przychodów i rozchodów. Na brak obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów IP BOX na bieżąco wskazuje, m.in., wyrok WSA Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r. sygn. SA/Wr 170/20, gdzie wskazano, odnosząc się do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, że brak było podstaw do uznania, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja. Analogiczne stanowisko wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z 10 marca 2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 2359/20. Natomiast w zakresie okresu przyszłego, wnioskodawca zamierza prowadzić ewidencję na bieżąco.

17. Podróże służbowe wiążą się z koniecznością poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę takich jak m.in. koszty za paliwo, hotel. Prace programistyczne niejednokrotnie wymagają odbywania spotkań, narad, konsultacji w ramach których dochodzi do ustalenia finalnego kształtu i funkcjonalności oprogramowania oraz negocjacji związanych z postanowieniami umów w ramach których dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do kwalifikowanej własności intelektualnej. W ramach tych kosztów należy również wskazań wydatki związane z zakupem, amortyzacją i użytkowaniem samochodu. Z uwagi na powyższe, koszty usług transportowych, zakupu oraz amortyzacji samochodu są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z przeniesienia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

18. Zakup profesjonalnych usług księgowych umożliwia prawidłowe funkcjonowanie działalności gospodarczej wnioskodawcy. Podatnicy nie mają obowiązku posiadania profesjonalnej wiedzy podatkowej i w tym zakresie mają prawo skorzystać z profesjonalistów. Ponadto prowadzenie księgowości jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z przepisami prawa. Poniesienie kosztu księgowości jest konieczne przy prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy, która polega na wytwarzaniu własności intelektualnej w postaci oprogramowania. Z powyższego wynika więc, że wnioskodawca musi ponosić koszty usług księgowych zarówno by prowadzić działalność gospodarczą polegająca na wytwarzaniu kwalifikowanego prawa własności i uzyskiwaniu przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do tych praw własności intelektualnej jak i w celu możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast również zakup profesjonalnych usług doradczych jest niezbędny w celu analizy możliwości skorzystania z ulgi IP Box, obliczenia dochodu mogącego skorzystać z ulgi oraz prawidłowego sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tym przedmiocie. Powyższe ma więc bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

19. Wnioskodawca ponosi również koszty szkoleń oraz koszty opłat za przystąpienie do egzaminów programistycznych. Szkolenia podnoszą kompetencje i wiedzę Wnioskodawcy, umożliwiając mu tworzenie lepszego i bardziej funkcjonalnego kodu, natomiast egzaminy i uzyskane certyfikaty stanowią potwierdzenie kompetencji wnioskodawcy i umożliwiają mu pozyskiwanie nowych zleceń czy kontrahentów. Po pierwsze, wnioskodawca może oferować szerszy zakres oferowanego oprogramowania, które będzie cechowało się również wyższą jakością i standardami. Po drugie dzięki uzyskanym certyfikatom, będących potwierdzeniem jego kompetencji, wnioskodawca łatwiej może zdobywać nowych kontrahentów

20. Żaden ze składników majątkowych wnioskodawcy zawartych we wniosku nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wskazane we wniosku wydatki związane ze składnikami majątku wykorzystywanymi w działalności gospodarczej wnioskodawcy, rozpoznawane są bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu.

21. Wnioskodawca odlicza składki na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PIT.

22. Wszystkie wydatki poniesione przez wnioskodawcę, zawarte w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są poniesione faktycznie na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia (ulepszenia) kwalifikowanego IP.

23. Poniżej wnioskodawca przedstawił związek przyczynowo - skutkowy wszystkich kosztów wymienionych we wniosku z przychodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej:

I. sprzęt elektroniczny, artykuły służące do tworzenia kodu źródłowego i dokumentacji technicznej tj. komputer wraz z urządzeniami peryferyjnymi niezbędnymi do jego obsługi (np. monitor, myszka, drukarka, klawiatura, dysk przenośny, router wifi, artykuły biurowe):

Wymienione w punkcie 1 sprzęty, służą wnioskodawcy do tworzenia kodu źródłowego i dokumentacji technicznej, a więc tworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych. W konsekwencji, tworzenie kodu źródłowego i oprogramowania jest bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ponieważ Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do powyższego oprogramowania.

II. meble

W ramach swojej działalności wnioskodawca wykonuje głównie prace na komputerze, do czego niezbędne jest wykorzystanie takich mebli jak np. biurko oraz krzesło, a także szafki na przechowywanie dokumentacji/ sprzętu. Wykorzystanie mebli w wykonywaniu zadań na komputerze jest zapewnieniem nie tylko minimum komfortu dla Wnioskodawcy, ale wręcz niezbędnym narzędziem do pracy. Bez wspomnianego minimum, wnioskodawca nie byłby w stanie w sposób efektywny skupić się na wykonywanych zadaniach i tym samym wykonywać pracy związanej z wytwarzaniem oprogramowania, kodów źródłowych, itd.

III. urządzenia mobilne (smartfon, ładowarka indukcyjna, etui zabezpieczające do smartfonu oraz tablet) służące do testowania Oprogramowania (aplikacje mobilne);

Urządzenia mobilne takie jak smartfon i tablet, mają podwójne zastosowanie przy uzyskiwaniu przychodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pierwszym z nich, jest testowanie na nich wytworzonego oprogramowania, natomiast drugim, komunikacja z kontrahentami, którzy są nabywcami majątkowych praw autorskich do oprogramowania.

IV. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca ponosi lub może ponosić koszty:

- usług dostępu do Internetu lub usług telekomunikacyjnych, w tym związanych z przesyłaniem danych (np. mobilny Internet w ramach usług telekomunikacyjnych); nowoczesne formy komunikacji, za pośrednictwem Internetu lub usług telekomunikacyjnych, pozwalają na wymianę danych, ściąganie niezbędnych bibliotek wykorzystywanych do tworzenia oprogramowania czy przesyłania efektów pracy (tj. Oprogramowania) kontrahentom do weryfikacji. Wspomniane czynności są niezbędne w działalności wnioskodawcy i tym samym, Internet staje się niezbędnym narzędziem przy tworzeniu oprogramowania komputerowego, będącego kwalifikowanym prawem autorskim. Powyższe wskazuje na bezpośredni związek ponoszenia kosztów Internetu i innych usług telefonicznych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- licencji na oprogramowanie konieczne do działania komputera oraz wytwarzania rzeczonego oprogramowania (np. licencja na system operacyjny).

Zakup licencji na oprogramowanie jest również niezbędny w pracy Wnioskodawcy. Brak licencji na oprogramowanie, wiązałby się z brakiem możliwości podejmowania działalności w zakresie wykonywanym przez wnioskodawcę, mało tego brak zakupu licencjonowanego oprogramowania mógłby wiązać się z innymi negatywnymi skutkami dla wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może prowadzić działalności opierającej się na tworzeniu programów komputerowych, czyli kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

- profesjonalnych usług księgowych i doradczych niezbędnych do prawidłowego rozliczania transakcji związanych z przeniesieniem majątkowych praw autorskich,

Zakup profesjonalnych usług księgowych umożliwia prawidłowe funkcjonowanie działalności gospodarczej wnioskodawcy. Podatnicy nie mają obowiązku posiadania profesjonalnej wiedzy podatkowej i w tym zakresie mają prawo skorzystać z profesjonalistów. Ponadto prowadzenie księgowości jest konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zgodny z przepisami prawa. Poniesienie kosztu księgowości jest konieczne przy prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy, która polega na wytwarzaniu własności intelektualnej w postaci oprogramowania.

Wnioskodawca zatem musi ponosić koszty usług księgowych zarówno aby prowadzić działalność gospodarczą polegająca na wytwarzaniu kwalifikowanego prawa własności i uzyskiwaniu przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do tych praw własności intelektualnej jak i w celu możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Również zakup profesjonalnych usług doradczych jest niezbędny w celu analizy możliwości skorzystania z ulgi IP Box, obliczenia dochodu mogącego skorzystać z ulgi oraz prawidłowego sporządzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tym przedmiocie. Powyższe ma więc bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

- podróży służbowych i zakupu oraz użytkowania samochodu

Wydatki na usługi transportowe, takie jak bilety czy wydatki na taksówki i inne formy przejazdów wiążą się z koniecznością podróży służbowych. Prace programistyczne niejednokrotnie wymagają odbywania spotkań, narad, konsultacji w ramach których dochodzi do ustalenia finalnego kształtu i funkcjonalności oprogramowania oraz negocjacji związanych z postanowieniami umów w ramach których dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych do kwalifikowanej własności intelektualnej. W ramach tych kosztów należy również wskazań wydatki związane z zakupem, amortyzacją i użytkowaniem samochodu. Z uwagi na powyższe, koszty usług transportowych, zakupu oraz amortyzacji samochodu są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z przeniesienia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych.

- kosztach szkoleń i egzaminów związanych z podnoszeniem kompetencji w zakresie programowania.

Wnioskodawca ponosi również koszty szkoleń oraz koszty opłat za przystąpienie do egzaminów programistycznych. Szkolenia podnoszą kompetencje i wiedzę wnioskodawcy, umożliwiając mu tworzenie lepszego i bardziej funkcjonalnego kodu, natomiast egzaminy i uzyskane certyfikaty stanowią potwierdzenie kompetencji wnioskodawcy i umożliwiają mu pozyskiwanie nowych zleceń czy kontrahentów. Po pierwsze, wnioskodawca może oferować szerszy zakres oferowanego oprogramowania, które będzie cechowało się również wyższą jakością i standardami. Po drugie, dzięki uzyskanym certyfikatom, będących potwierdzeniem jego kompetencji, wnioskodawca łatwiej może zdobywać nowych kontrahentów.

V. Ponadto wnioskodawca ponosi również wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne. Składki na ubezpieczenia społeczne mają charakter obowiązkowy, bez ich poniesienia, wnioskodawca w ogóle nie miałby możliwości prowadzenia działalności gospodarczej związanej z tworzeniem kwalifikowanego IP, a więc uzyskiwania przychodów z przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania.

24. Wnioskodawca przyporządkowuje 100% wartości kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, rozwinięcia i modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem oprogramowania do jednego Oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośredniego do wytworzenia dwóch rodzajów Oprogramowania), wnioskodawca ma zamiar przypisywać za pomocą Ewidencji Koszty IP proporcjonalnie do danego Oprogramowania. Przykładowo zakładając, ze przychody z IP1 stanowił 25% przychodów w danym miesiącu, to wysokość kosztów, których nie można przypisać tylko do jednego IP również zostanie przypisane jako koszt bezpośredni wytworzenia danego IP w 25%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy prowadzone przez wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1;

2. czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, Ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT.

Zajmując stanowisko w zakresie powyższych pytań, wnioskodawca wskazał, że:

1. prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1.

2. zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

3. zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, ewidencja prowadzona przez wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 9 września 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4011.113.2021.2.PD, uznał w całości stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji, organ jednak przyznał rację wnioskodawcy, że uzyskany przez niego dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o PIT (pytanie nr 1). Organ bowiem potwierdził, że:

1) wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie;

2) wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - są to działania o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

3) wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4) wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego, uzyskując dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przyszłości może również osiągnąć dochody ze kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Jednocześnie organ potwierdził, że wymienione we wniosku koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pytanie nr 2). Mianowicie, organ wymienił, że wnioskodawca ponosi koszty związane z wytwarzaniem/rozwijaniem oprogramowania i są to koszty związane:

• ze sprzętem elektronicznym, meblami i artykułami biurowymi niezbędnymi wnioskodawcy do tworzenia Oprogramowania (Sprzęt),

• z usługami dostępu do Internetu, kosztami podróży służbowych i delegacji, usługami telekomunikacyjnymi koniecznymi do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania Oprogramowania, licencje na programowanie niezbędne do wytwarzania Oprogramowania, usługi szkoleniowe (Usługi),

• z usługami księgowymi i doradczymi niezbędnymi do prawidłowego rozliczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży autorskich praw majątkowych z tytułu kwalifikowanego IP,

• z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia społeczne.

Organ stwierdził następnie, że skoro są to koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty poniesione przez wnioskodawcę stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kosztami - w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT - będą zatem wszystkie ww. wydatki, ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Ponadto koszty te są związane z prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową.

Ostatecznie organ uznał jednak, że z uwagi na to, iż wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT (co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box) nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Organ podkreślił, że sporządzenie (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Wnioskodawca zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30ca ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że :

• fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, podczas gdy powyższy przepis nie wskazuje na taki warunek;

• przyjęcie, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego, podczas gdy nie istnieją obiektywne przeszkody, by uznać taki sposób ewidencjonowania i wyodrębniania kwalifikowanych IP i dochodów z nich za nierzetelny lub niepoprawny;

• stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy omawiany przepis wskazuje na obowiązek jej posiadania, lecz nie wskazuje dodatkowych przesłanek, jak określony cel, dla którego została założona;

2. naruszenie przepisów prawa postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego dokonanej oceny odnośnie do obowiązku posiadania ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT;

b) art. 120, art. 121 §1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od przepisów prawa, stosowanie w sposób nieuprawniony wykładni rozszerzającej, oraz prowadzenie go w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry założony cel, tj. wydanie negatywnej interpretacji, uniemożliwiającej skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej, z pominięciem wydanych dotychczas wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy skarżący ma możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w sytuacji gdy na gruncie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez niego ewidencja nie spełnia - w ocenie organu - warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

Należy na wstępie wskazać, że w zaskarżonej interpretacji organ wypowiedział się w zakresie wszystkich trzech pytań, jakie postawił skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprzeczne w powyższym pozostaje zatem zawarte w interpretacji (wtrącone w części, w której zaprezentowane zostało stanowisko i pytania wnioskodawcy) stwierdzenie organu, iż przedmiotem rozstrzygnięcia są pytania oznaczone we wniosku numerem 1 oraz 2, natomiast w odniesieniu do pytania nr 3 wniosek miał być rozpatrzony odrębnie (wtrącenie organu str. 14 interpretacji). Powyższemu stwierdzeniu organu, co do zakresu interpretacji, przeczy jednak jednoznacznie to, że organ wypowiedział się merytorycznie w zaskarżonej interpretacji także co do pytania nr 3. Co istotne, ocena organu uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, została zbudowana właśnie na odpowiedzi na pytanie nr 3, bowiem jedynie w zakresie pytania nr 3 organ nie podzielił argumentów skarżącego, co do sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT. W zakresie pytań 1 i 2 organ podzielił stanowisko wnioskodawcy. To zatem odpowiedź organu na pytanie nr 3, tzn. merytoryczne stanowisko organu w zakresie tego pytania, było powodem, dla którego organ odmówił stronie ostatecznie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi zatem na znaczenie i charakter, jaki pełni interpretacja indywidualna (ochrona dla podatnika lub jej brak z uwagi na negatywne stanowisko organu), biorąc pod uwagę fakt, że organ wypowiedział się merytorycznie w zaskarżonej interpretacji, co do pytania nr 3, sąd orzekający w sprawie przyjął, że powyższe stwierdzenie organu, iż interpretacja dotyczy jedynie pytań 1 i 2, nie miało żadnej mocy prawnej. Powtórzyć bowiem należy, że skoro organ wypowiedział się w interpretacji (negatywnie) także w zakresie pytania nr 3, strona miała prawo (i właściwie jedyną drogę prawną, aby zwalczać to negatywnie dla niej stanowisko organu) do skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, a sąd orzekający w tej sprawie miał obowiązek poddać kontroli merytorycznej stanowisko organu także w zakresie jego oceny i wypowiedzi merytorycznej co do pytania nr 3. Zaznaczyć należy, ze także w podpowiedzi na skargę organ podkreślił, że spór w tej sprawie dotyczy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w sytuacji gdy prowadzona przez wnioskodawcą ewidencja nie spełnia - w ocenie organu - warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT. Sam organ zatem uznawał, ze zaskarżone interpretacja obejmuje swoim zakresem także wypowiedź merytoryczną organu w zakresie pytania 3, wbrew wspomnianemu wtrąceniu o ograniczeniu interpretacji co pytań 1 i 2.

Zauważyć jednocześnie należy, że sąd miał obowiązek poddać kontroli stanowisko organu zasadniczo w zakresie pytania nr 3 dotyczącego ewidencji, bowiem skarżący nie podniósł w skardze zarzutów, co do pozostałych kwestii, będących przedmiotem rozpatrzenia przez organ w interpretacji w ramach pytań 1 i 2, w tym bowiem zakresie, zasadniczo organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Powyżej już zaznaczono, że organ w istocie jedynie z uwagi na to, że wnioskodawca – zdaniem organu - nie prowadzi ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, uznał, że skarżący nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tak więc ocena organu, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną jest nieprawidłowe, została zbudowana wyłącznie w oparciu o odpowiedź na pytanie wnioskodawcy nr 3.

Reasumując, powyższe okoliczności nakazały przyjąć w sprawie, że pomimo stwierdzenia, iż interpretacja dotyczy pytania nr 1 i 2, zaskarżona interpelacja dotyczyła wszystkich pytań postawionych we wniosku, jako że organ wypowiedział się merytorycznie w zakresie wszystkich pytań postawionych we wniosku przez skarżącego. Jednocześnie sąd miął na uwadze, że nie zachodzi taka sytuacja, że organ wypowiedział się merytorycznie w zakresie tegoż pytania nr 3 wydając inną niż zaskarżona w tej sprawie, interpretacja indywidualna (brak ewentualnych podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowiącego utwór prawnie chroniony, wytwarzanego przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 ustawy o PIT. Organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto organ uznał, że ponoszone przez skarżącego koszty związane:

• ze sprzętem elektronicznym, meblami i artykułami biurowymi niezbędnymi Podatnikowi do tworzenia Oprogramowania (Sprzęt),

• z usługami dostępu do Internetu, kosztami podróży służbowych i delegacji, usługami telekomunikacyjnymi koniecznymi do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania Oprogramowania, licencje na programowanie niezbędne do wytwarzania Oprogramowania, usługi szkoleniowe (Usługi),

• z usługami księgowymi i doradczymi niezbędnymi do prawidłowego rozliczenia i opodatkowania transakcji sprzedaży autorskich praw majątkowych z tytułu kwalifikowanego IP,

• z obowiązkowymi składkami na ubezpieczenia społeczne.

- skoro są kosztami poniesionymi w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty poniesione przez wnioskodawcę stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zatem, jak przyjął organ, kosztami - w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT będą wszystkie ww. wydatki, ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Ponadto koszty te są związane z prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę (odpowiedź na pytanie nr 2, str. 32 interpretacji).

Zaznaczyć jedynie należy, że jednocześnie, w podsumowaniu własnego stanowiska, organ wskazał, że "wymienione we wniosku koszty Sprzętu oraz Usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem kosztów ponoszonych na ubezpieczenie społeczne" (str. 35 interpretacji). Sąd, jako że strona nie podniosła zarzutów w tym zakresie w skardze, nie mógł skontrolować merytorycznie interpretacji w powyższym zakresie. Stąd sąd jedynie wskazuje, że wobec tego, iż w pierwszej kolejności organ wyraził stanowisko korzystne w całości dla wnioskodawcy, które – co istotne - uzasadnił, należy przyjąć, że to właśnie stanowisko organu jest wiążące, dotyczy stanowi ono bowiem pełną wypowiedź tak, jak tego nakazuje przepis prawa, czyli ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem (art. 14c Ordynacji podatkowej). W tym stanie sprawy, wtrącenie jednego zdania w końcowej części interpretacji, wyłączającego koszty ponoszone na ubezpieczenie społeczne (str. 35 interpretacji) nie może stanowić stanowiska organu, a jedynie oczywistą nieścisłość, która nie może być wiążąca.

Sąd, jako że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową organ uznał za nieprawidłowe jedynie z uwagi na to, że wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT (co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box), a ponadto skarżący nie zgłosił zarzutów co do oceny organy w zakresie pytań nr 1 i 2, poniżej odniósł się jedynie do kwestii spornej w sprawie, jaką była możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej do osiągniętych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sytuacji gdy na gruncie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez niego ewidencja nie spełnia - w ocenie organu - warunków odrębnej ewidencji prowadzonej zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT. Organ bowiem uznał że z powyższego powodu skarżący nie ma możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Odnosząc się zatem do kwestii spornej w sprawie, należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko skarżącego, jakie ten przedstawił w zakresie pytania nr 3, uznając je za odpowiadające prawu. Skarżący trafnie argumentował, że organ nie wskazał przepisów, na podstawie których uznał, że istnieje obowiązek prowadzenia ewidencji "na bieżąco", tj. przez cały okres, za jaki skarżący zamierza skorzystać z ulgi IP Box ani nie wskazał w jaki sposób i od jakiego momentu skarżący powinien prowadzić ewidencję, by móc skorzystać z ulgi IP Box.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania (tzw. ulga IP Box).

Natomiast stosownie do art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W ust. 2 wskazano, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zaś wedle ust. 3, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wskazał, że fakt sporządzenia (przedstawienia, czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. po zakończeniu roku podatkowego, nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Rację ma skarżący argumentując, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia (zaprowadzenia) ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy ustawy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy o PIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Wskazane powyżej przepisy dotyczące wymogów jakie musi spełniać ewidencja, wskazują, że obowiązek ten ciąży na podatnikach, którzy podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów o IP Box. Jeżeli więc w latach przeszłych, w których podatnik jeszcze nie stosował rzeczonej ulgi, nie miał on obowiązku prowadzenia tej ewidencji. Analogicznie, jeżeli zamierza on skorzystać z tej ulgi w stosunku do lat ubiegłych, powinien posiadać rzeczoną ewidencję na moment dokonania rozliczenia, tj. złożenia korekty deklaracji podatkowej, za lata przeszłe.

Mając zatem na względzie powołany przepis art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT - w ocenie sądu - należy uznać za nieprawidłowe stanowisko organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja, oraz - jakkolwiek prawidłowo prowadzona ewidencja umożliwia obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP - to jednak z niczego nie wynika warunek, że musi być ona prowadzona "na bieżąco".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto jednolicie, że obowiązujące przepisy nie wskazują momentu, od którego podatnik powinien rozpocząć prowadzenie ewidencji, przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia ewidencji.

Należy także zauważyć, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji, zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, iż w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Sąd orzekający w tej sprawie prezentując powyższe stanowisko, podziela tym samym poglądy sądów administracyjnych wyrażone w spornej w sprawie kwestii. Orzecznictwo administracyjne jednolicie bowiem dotychczas przyjęło, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca tej ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco (np. wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21, także wyrok w sprawie III SA/Wa 1003/21; ponadto wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 170/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20). Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie uznało za błędne stanowisko organu, który dokonując wykładni art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT przyjmował, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych

Sąd orzekający w sprawie podziela w całości powyżej powołane stanowiska sądów administracyjnych.

Należy także podkreślić, co wynika jednocześnie z powołanych powyżej orzeczeń, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Trafnie także w skardze powołano się na jednolitą linię interpretacyjną oraz objaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące stosowania ulgi IP Box, wskazujące na to, że ulga IP Box powinna być stosowana w rozliczeniu rocznym. Jak wskazano w powyższych objaśnieniach, podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego IP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę), podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Charakter ulgi, tj. możliwość skorzystania z niej dopiero po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym, wskazuje na to, że obowiązki ewidencyjne powinny zostać spełnione na dzień rozliczenia, tj. na moment złożenia deklaracji lub korekty deklaracji.

Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, zgodnie z którym spełnienie przesłanki posiadania ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT dla celów skorzystania z ulgi IP Box, uzależnione jest od momentu rozpoczęcia jej prowadzenia. Powyższe stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach. Żaden z przepisów regulujących ulgę IP BOX, nie wskazuje momentu, od którego podatnik powinien prowadzić rzeczoną ewidencję.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego.

Z powyższym stwierdzeniem również nie sposób się zgodzić. W celu określenia znaczenia pojęć rzetelnego dokumentowania operacji finansowych, trafnie skarżący przywołał przepisy ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz.U.2021.217 ze zm.). Zgodnie z art. 24. ust. 1 ww. ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. W ust. 2. rzeczonego artykułu wskazano, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis ten nie wiąże rzetelności prowadzonych ksiąg z momentem dokonywania zapisów w nich. Wskazuje natomiast, że warunkiem uznania księgi (czy też w omawianym przypadku - ewidencji) za rzetelną jest odzwierciedlanie zapisu rzeczywistego. Trafnie argumentuje zatem skarżący, że sporządzenie ewidencji po zakończeniu roku podatkowego, nie oznacza nierzetelności prowadzonej ewidencji. Wynika to z tego, że owa ewidencja zostanie sporządzona w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, umowy z kontrahentami oraz faktury. Moment sporządzenia ewidencji nie ma natomiast wpływu na uznanie ewidencji za rzetelną.

Ponadto w myśl ust. 5 pkt 1 ww. artykułu, księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało natomiast, że wnioskodawca prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży Oprogramowania obejmującą:

a) miesiąc realizacji Oprogramowania,

b) nazwę Oprogramowania,

c) data dokumentu księgowego sprzedaży Oprogramowania,

d) nr dokumentu księgowego (np. faktury),

e) kwotę wynagrodzenia za dane Oprogramowanie (przychód),

f) wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego Oprogramowania

g) dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e. i kosztami z pkt f.

h) kalkulację nexus dla danego Oprogramowania.

W przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie w całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem Oprogramowania do jednego Oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośredniego do wytworzenie dwóch rodzajów Oprogramowania), wnioskodawca może przypisać za pomocą ewidencji Koszty IP proporcjonalnie do czasochłonności wykonania danego Oprogramowania. Przykładowo zakładając, że przychody z IP1 stanowił 25 % przychodów w danym miesiącu, to wysokość kosztów, których nie można przypisać tylko do jednego IP również zostanie przypisane jako koszt bezpośredni wytworzenia danego IP w 25 %. Dzięki temu wnioskodawca ma możliwość dokładnej alokacji kosztów do wytworzonego Oprogramowania.

Zdaniem sądu, z uwagi zatem na to, że powyższa ewidencja pozwoli sporządzić w terminie deklarację podatkową za 2021 r., oraz korekty deklaracji za lata ubiegłe, należy uznać, że spełnia ona kryterium prowadzenia na bieżąco. Powyższe, jak już wskazano powyżej, znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 maja 2021 r., sygn. I SA/Go 78/21, wskazał, że ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30cb ustawy o PIT sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ww. ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych oraz Ewidencja ma być sporządzona te sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty.

Także w powołanym już powyżej wyroku z 10 marca 2021 r., WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2359/20, przyjęto, że nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ww. ustawy, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w ust. 3 art. 30cb ustawy o PIT, że "w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Reasumując, ewidencja prowadzona w sposób rzetelny i bieżący, to taka która, odzwierciedla stan faktyczny oraz pozwala na sporządzenie w oparciu o nią prawidłowych deklaracji i korekt deklaracji. Natomiast moment jej sporządzenia, jest dla skorzystania z ulgi nieistotny. Skarżący powinien posiadać rzeczoną ewidencję na moment rozliczenia.

Należy wskazać, że w zaskarżonej interpretacji organ w sposób nieuprawniony zastosował wykładnię rozszerzającą, poprzez:

a) uznanie, że ewidencja o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT powinna być sporządzana "na bieżąco", przez cały okres za jaki podatnik zamierza skorzystać z ulgi IP BOX;

b) uznanie, że dla celów skorzystania z IP Box, istotne znaczenie ma cel jej sporządzenia a celem tym nie może być wyłącznie skorzystanie z rzeczonej ulgi.

Rację ma skarżący podnosząc, że żaden z powyższych warunków nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na fakt, że powyższe warunki nie występują w przepisach regulujących ulgę IP BOX, czyli art. 30ca i 30cb ustawy o PIT. Organ zatem w sposób niedopuszczalny zastosował wykładnię rozszerzająca przy stosowaniu prawa podatkowego.

W doktrynie oraz orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że organy podatkowe nie mogą stosować wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Przykładowo w wyroku z 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 449/11 NSA wskazał, że w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (interpretatio extensiva) na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco).

Organ zatem w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony, tj. na niekorzyść podatnika, zastosował wykładnię rozszerzającą.

Nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem organu, że "Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów".

W tym zakresie należy wskazać, że warunkiem skorzystania z ulgi IP Box przez podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, jest prowadzenie odrębnej ewidencji, spełniającej warunki wskazane w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie nie istnieją przepisy, które nakładałyby na podatników prowadzenie takowej ewidencji z innego powodu, niż dla celów skorzystania z IP Box. Z powyższego wynika, że wyłącznym celem prowadzenia ewidencji jest możliwość skorzystania z ulgi IP Box i wyłącznie dla potrzeb tej ulgi, podatnicy są obowiązani prowadzić rzeczoną ewidencję.

Nie ma zatem racji organ twierdząc, że cel stworzenia rzeczonej ewidencji, tj. chęć skorzystania z IP Box, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, ponieważ w myśl przepisów, właśnie w tym celu podatnik powinien ją prowadzić. Należy również zwrócić uwagę na to, że spełnienie omawianej przesłanki ma charakter obiektywny, tj. nie jest warunkowany czynnikami subiektywnymi, jak zamiar czy cel prowadzenia tej ewidencji. Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania z IP Box od prowadzenia ewidencji spełniającej określone kryteria, nie wskazując jednak, by cel jej prowadzenia był jakkolwiek istotny.

Trafnie również podnosi skarżący, że cel prowadzenia ww. ewidencji został jasno określony przez Ministerstwo Finansów, jako właśnie możliwość skorzystania z IP Box. W Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazano, że "Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

Na prawidłowość powyższego stanowiska, że wyłącznym celem prowadzenia ewidencji jest skorzystanie z IP Box, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. powołany już wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2021 r. sygn. I SA/Go 78/21, wyrok z 30 lipca 2020 Sygn. I SA/Go 115/20 ).

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, ewidencja o której mowa w ust. 2 art. 30cb ustawy o PIT sporządzana jest w celu wykazania informacji o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ww. ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych.

Z tych powyżej przedstawionych względów należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

I tak, organ naruszył art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy mają zastosowanie w sprawie w związku z art. 14h ww. ustawy. Organ wydał interpretację naruszając zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Organ bowiem w interpretacji pominął jednolitą korzystną dla podatnika w omawianym zakresie, linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz doktrynie przyjmuje się, że zasady ogólne wyrażone w art. 120-129 Ordynacji podatkowej nie są tylko dezyderatami czy postulatami bądź nie wiążącymi zaleceniami, ale stanowią normy prawne obowiązujące, ustalające prawne wytyczne działania organów administracji. Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, są wytycznymi do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego należy je stosować razem z przepisami dotyczącymi poszczególnych instytucji procesowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie tylko niesie w sobie treści normatywne, ale można ją traktować, jako przesłankę oceny działania organów podatkowych. Norma ta, jakkolwiek ujęta ogólnie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11).

Organ natomiast, pomijając powyżej przytoczone jednolite orzecznictwo korzystne dla wnioskodawcy, prowadził postępowanie w oderwaniu od zasady zaufania do organów podatkowych. Celem wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej, jest uzyskanie pewności co do prawidłowości stosowania prawa podatkowego oraz dokonywanych rozliczeń. Jeżeli instytucja interpretacji indywidualnej ma zachować swój cel, to podatnik powinien mieć zaufanie do organu, że ten w trakcie prowadzonego postępowania nie będzie kierował się interesem fiskalnym państwa, lecz prawidłową wykładnią przepisów prawa. Nie można mówić o zaufaniu podatników do organu podatkowego w przypadku, gdy ten w toku prowadzonego postępowania całkowicie ignoruje jednoznacznie pozytywne dla podatnika wyroki sądowe i koncentruje się wyłącznie na argumentach przemawiających na niekorzyść podatnika. W szczególności, gdy argumenty te nie znajdują oparcia w przytaczanych przepisach ani orzecznictwie.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przedstawiono uzasadnienia prawnego dokonanej oceny organu odnośnie do obowiązku posiadania ewidencji, o której mowa w art. art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w § 2 ww. przepisu wskazano, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast wedle art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w § 2 wskazano, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Organ ma obowiązek stosować się do przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że ani art. 30ca, ani art. 30cb ustawy o PIT nie wskazują przepisów co do czasookresu prowadzenia ewidencji. Organ nie ma podstaw prawnych do dodatkowego zawężania i stosowania dodatkowych przesłanek uzależniających stosowanie ulgi bez przepisów ustawowych.

W zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał przepisów, na podstawie których uznał, że ewidencja o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, nie może zostać sporządzona po zakończeniu roku podatkowego lub upłynięciu terminu do złożenia zeznania rocznego. Organ nie wskazał również prawidłowego stanowiska, tj. momentu od którego według niego powinna być prowadzona rzeczona ewidencja, by podatnik mógł skorzystać z ulgi IP BOX. Organ powinien przedstawić kompleksowe uzasadnienie prawne dla swojego stanowiska.

Powyższe naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik spawy.

Ponownie rozpoznający sprawę organ jest związany przedstawioną przez sąd orzekający w sprawie oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, przy ocenie prawnej zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, której dokona ponownie w całości.

Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy). Zauważyć należy, że procedowanie na posiedzeniu niejawnym było w istocie zgodne z wnioskiem skarżącego, który wniósł o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.