I SA/Gl 579/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-19	
Data wpływu	2013-05-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Miliczek-Ciszewska /sprawozdawca/
Bożena Suleja-Klimczyk
Teresa Randak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 976/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art. 21 ust. 1 pkt 32a; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych . oddala skargę.	
Uzasadnienie
G. C., zamieszkała: P., ul. [...], zwana dalej "stroną", "podatniczką" lub "stroną skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...]z dnia [...]r. w sprawie określenia stronie wysokości należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany w dniu 28 maja 2007 r., stanowiącego majątek wspólny S. i G. małżonków C., 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości: działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...]i [...](ta ostatnia powstała w wyniku podziału działki numer [...]) o powierzchni w sumie 3,3195 ha wraz z zabudowaniami (budynek magazynowy), położonych we wsi K., powiat K. - w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p." oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 2, art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 21 listopada 2005 r. T. S. przeniósł na współwłasność po 1/3 części - na rzecz A. i E. małżonków C., S. i G. małżonków C., Z. i Z. małżonków C. - nieruchomości stanowiące nie zalesione i zabudowane (budynek produkcyjno-usługowo-gospodarczy) działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...]i [...]o powierzchni 2,9788 ha oraz działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...], [...]i [...]o powierzchni 1,1492 ha, czyli grunt o powierzchni w sumie 4,1280 ha, położone we wsi K., powiat K.. Małżonkowie: A. i E. C., S. i G. C. oraz Z. i Z. C. oświadczyli, że pozostają w związkach małżeńskich, w których obowiązują ustawowe ustroje majątkowe oraz, że własność przedmiotowych części nieruchomości na majątki wspólne przyjęli i zapewnili, że nabyte części nieruchomości wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego.

Następnie umową zamiany na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 28 maja 2007 r. małżonkowie: A. i E. C., S. i G. C., Z. i Z. C., będący na zasadach wspólności ustawowej współwłaścicielami w częściach równych po 1/3 części wyżej opisanej nieruchomości, przenieśli na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w L., z tej nieruchomości własność działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...]i [...]o powierzchni w sumie 3,3195 ha wraz z zabudowaniami. Spółka, własność przedmiotowej nieruchomości przyjęła i w zamian za to przeniosła na rzecz A. i E. małżonków C., S. i G. małżonków C. oraz Z. i Z. małżonków C., własność nieruchomości stanowiącej działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...], [...]i [...]o powierzchni w sumie 0,3569 ha wraz z zabudowaniami (budynkiem mieszkalnym murowanym, dwukondygnacyjnym, podpiwniczonym, o powierzchni zabudowy 149,00 m²), położonej w W. przy ul. [...] nr [...]. Wartości zamienianych nieruchomości strony ww. aktu notarialnego z dnia 28 maja 2007 r. podały jako równe kwoty brutto po [...]zł. W związku z tym przychód uzyskany z zamiany nieruchomości przypadający na stronę stanowi kwotę [...]zł.

W dniu 8 czerwca 2007 r. strona złożyła oświadczenie (pismo z dnia 6 czerwca 2007 r.) o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany na cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele określone w pkt 32e, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Następnie pismem z dnia 20 września 2012 r. małżonkowie G. i S. C. poinformowali, że ww. przychód wolny jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. lub art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. lub 32a u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. z tytułu zbycia w drodze zamiany części 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości.

W dniu 22 listopada 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika strony w którym stwierdzono, iż na podstawie złożonego przez podatniczkę oświadczenia z dnia 6 czerwca 2007 r. uzyskany przychód wydatkowany został w całości na cele mieszkaniowe. W załączeniu do pisma pełnomocnik przedłożył kserokopię aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 9 lutego 2007 r. - umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej, kserokopię umowy kredytowej z dnia 6 lutego 2007 r. oraz dowody spłat kredytu w okresie od czerwca 2007 r. do maja 2009 r. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów na okoliczność przeznaczenia przychodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił stronie wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany w dniu 28 maja 2007 r. stanowiącego majątek wspólny S. i G. małżonków C., 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości: działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...]i [...]o powierzchni w sumie 3,3195[...]ha wraz z zabudowaniami (budynek magazynowy), położonych we wsi K., powiat K., w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu opisał stan faktyczny sprawy, zacytował i zinterpretował przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że złożenie przez podatniczkę oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany, a wskazane okoliczności są istotne i odnoszą się wyłącznie do sprzedaży. Organ podkreślił, że przywoływane w pismach strony i pełnomocnika zwolnienia podatkowe nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się wyłącznie do tych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży, a nie w wyniku zamiany nieruchomości. Natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. nie może zostać zastosowane, ponieważ przedmiotem zamiany była nieruchomość rolna – grunt (zabudowany jedynie budynkiem magazynowym), nie związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, a taki grunt nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w tym przepisie prawnym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ przychód nie korzysta z żadnego zwolnienia podatkowego, a strona nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji PIT-23 i nie dokonała wpłaty należnego podatku, koniecznym i uzasadnionym było orzeczenie jak w sentencji decyzji.

Pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w związku z wszczęciem w dniu 6 grudnia 2012 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania.

Pełnomocnik złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] r., w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 200 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie stronie możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji;

2) art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię;

3) art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz brak oceny stanu faktycznego w sprawie poprzez pryzmat treści art. 21 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f.,

4) art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Motywując pierwszy z zarzutów pełnomocnik stwierdził, że postanowieniem z dnia [...]r. organ wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na złożenie przez stronę w dniu 21 listopada 2012 r. pisma z dokumentami potwierdzającymi wydatkowanie środków, organ wydał w dniu [...]r. postanowienie w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy do dnia 27 grudnia 2012 r. z uwagi na konieczność rozpatrzenia przesłanych dokumentów. Następnie organ w dniu [...]r. wydał decyzję, nie dając podatniczce możliwości wypowiedzenia się odnośnie całości zgromadzonego materiału i zapoznania się z nim. Wskazał, że przeprowadzenie dodatkowych czynności po wyznaczeniu terminu siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wymaga powtórzenia procedury gwarantującej podatnikowi "prawo ostatniego słowa". Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że przedmiotowa zamiana gruntu – wbrew przekonaniu organu - wypełnia znamiona zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Wskazał, że organ pierwszej instancji doszedł w swoim rozważaniu do przeciwnego wniosku, motywując to okolicznością, iż grunt położony w K. nie jest związany z budynkiem mieszkalnym. Stwierdził, że w analizie sprawy, organ - co do zasady - posłużył się wykładnią językową; jednakże dokonana na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. analiza nie mieści się już w wykładni językowej i stanowi nadinterpretację organu. Wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) u.p.d.o.f. nie ma odniesienia do budynku mieszkalnego, a odniesienie do lit. a) tego punktu dotyczy lokalu. Czasownik "wymienionym" jest w liczbie pojedynczej, a istnienie spójnika "lub" pomiędzy wyrazami "budynkiem" – "lokalem wymienionym w lit. a" stwierdza wymienność lub rozłączność tych części zdań. Stwierdził, że gdyby odniesienie do lit. a) miało dotyczyć zarówno budynku, jak i lokalu, to czasownik winien znaleźć się w liczbie mnogiej brzmiącej: "wymienionymi", gdyż budynek i lokal jako całość stanowią liczbę mnogą, a nie pojedynczą. Podkreślił, że tę tezę potwierdza treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ma miejsce wyłączenie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do celu budynku lub lokalu (cel rekreacyjny), a nie jego charakteru mieszkalnego. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał literaturę językoznawczą oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2007 r., I SA/Łd 509/07 (LEX nr 471389).

Następnie pełnomocnik motywował naruszenie normy z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 u.p.d.o.f. Zaakcentował okoliczność, iż w dniu 6 czerwca 2007 r. podatniczka złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z zamiany na cele mieszkaniowe. Nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), c) lub e) u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ odnoszą się wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Wskazał na konieczność rozpatrywania treści art. 21 ust. 1 pkt 32 łącznie z postanowieniami ust. 2 tego artykułu. Stwierdził, że na gruncie tych przepisów nie jest możliwa wykładnia językowa norm prawnych i jednoznaczne odniesienie się do pojęcia zamiany unormowanej w art. 603 i następne Kodeksu cywilnego. Wywiódł, że gdyby stosować do treści art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. regulacje Kodeksu cywilnego, to burzy się koncepcja wykładni przyjęta przez organ. Art. 21 ust. 1 pkt. 32 w lit. b) i c) posługuje się bowiem pojęciem "sprzedaży w zamian" oraz "sprzedaży w związku z wielostronną zamianą". Skoro zatem pod pojęciem przychodu ze sprzedaży ustawodawca wprowadza tzw. "sprzedaż w zamian" lub "sprzedaż w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie", to należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 535 i następne Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te takich pojęć w rozumieniu cywilistycznym nie znają i nie definiują. Kolejno, pełnomocnik wyjaśnił, iż wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. nie może pomijać i odrywać się od pełnej treści tego przepisu, a ponadto pozostawać w sprzeczności z rezultatami jego wykładni systemowej, wewnętrznej i celowościowej. Wywiódł, że skoro w treści przepisu znajdują się wymienione wyżej pojęcia, to należy uznać, że pod pojęciem przychodu ze sprzedaży mieszczą się również przychody z odpłatnego zbywania, w tym zamiany, gdyż nie sposób cywilistycznie skonstruować "sprzedaży w zamian" czy "w związku z wielostronną zamianą". Na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/6/337/09 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 września 2011 r., II FSK 452/10 (LEX nr 966164).

Zdaniem pełnomocnika powyższą argumentację potwierdza również norma art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., do której odwołuje się pkt. 32 art. 21 ust. 1. Stanowi ona swoiste ograniczenie zwolnienia od podatku, wynikającego z pkt. 32. Wprost stwierdza, iż ust. 32 i 32a nie stosuje się, jeżeli "przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany ...". Pełnomocnik stwierdził, że skoro pkt. 32 ust. 1 tego artykułu jedynie odnosi się do wydatkowania, to oznacza, iż przez sprzedaż w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć również zamianę, jeżeli przychód może być z niej wydatkowany na określone cele (z wyłączeniem rekreacyjnych).

Pełnomocnik zaakcentował, że także doktryna przypisuje możliwość zwolnienia z podatku dochodowego w całości lub części, w okolicznościach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 28 - 32b u.p.d.o.f., również zamianie (tak: "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2006. Komentarz" pod red. dr J. Marcininka, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 977). Kolejno, zacytował fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2007 r., I SA/Łd 509/07, w którym tenże Sąd stwierdził, że przepis art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do przychodów uzyskanych z zamiany.

W konkluzji, pełnomocnik wskazał, że podatniczka wypełniła obowiązek ustawowy dotyczący zwolnienia, w myśl art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lub 32a u.p.d.o.f. Wskazał, że strona złożyła w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z zamiany na cele mieszkaniowe i w okresie od czerwca 2007 r. do maja 2009 r. wraz z małżonkiem dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości pokrywającej osiągnięty przez stronę przychód.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i odniósł się do zarzutów odwołania. Odpierając je uzasadnił równocześnie powody, dla których ocenił decyzję organu pierwszej instancji jako prawidłową i ponownie rozstrzygając w sprawie, uzyskał wynik - w procesie stosowania prawa - tożsamy z wynikiem uzyskanym przez organ pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Wskazał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponieważ przy piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. pełnomocnik przedłożył dodatkowe dokumenty, organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy w związku z koniecznością ich rozpatrzenia. Nie prowadził już żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, nie gromadził żadnych dodatkowych dowodów, które nie były znane stronie. Z tego względu nie było podstaw do ponownego kierowania do strony postanowienia w trybie art. 200 O.p. i nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do wyżej opisanego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, organ odwoławczy wskazał na bezzasadność zarzutu. Podkreślił, że ustawodawca w sposób wyczerpujący określił zakres przedmiotowy zwolnienia w przypadku przychodów uzyskanych w drodze zamiany, przy czym zakres ten jest węższy, niż w przypadku przychodów uzyskanych w drodze sprzedaży. Ustosunkowując się do eksponowanego przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c), stwierdził, że z treści tego przepisu wynika wprost, że zwolnieniem objęte są jedynie przychody uzyskane z zamiany gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z budynkiem mieszkalnym, jego częścią, udziałem w takim budynku lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Wskazał, że przedmiotem zamiany był grunt nie związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym (zabudowany jedynie budynkiem produkcyjno-usługowo-gospodarczym), który nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Zaakcentował, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna.

Mając na względzie zarzut naruszenia normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i brak oceny stanu faktycznego sprawy poprzez pryzmat treści art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., organ odwoławczy podkreślił, że w pełni podziela ocenę organu pierwszej instancji, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych; nie dotyczy natomiast przychodów uzyskanych w wyniku zamiany. Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie szerszym określeniem "przychód z odpłatnego zbycia" (które obejmowałoby przychody ze sprzedaży oraz przychody z zamiany), lecz jednoznacznie wskazał, że zwolnieniem obejmuje przychody ze sprzedaży. Podkreślił, że znaczenia pojęć "sprzedaż" i "zamiana" należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Chociaż sprzedaż i zamiana wykazują podobieństwa, stanowią jednak różne stany faktyczne i z woli ustawodawcy zakres przedmiotowy zwolnienia od opodatkowania w obydwu przypadkach jest różny. Uznał więc zarzut za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane z zamiany nieruchomości są wolne od opodatkowania, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez uzyskujących ten przychód. Natomiast wskazany przepis dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Z tego względu ocenił zarzut jako bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zaskarżył tę decyzję w całości. Wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 121 O.p.,

2. art. 121 w związku z art. 120 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przywołanego przez skarżącą w odwołaniu orzecznictwa i stanowiska doktryny, wydanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a u.p.d.o.f.,

3. art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko, w oparciu o zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych i wyjaśnił stronie zasadność "przesłanej w celu uniknięcia stosowania środków przymusu",

4. art. 21 ust. 1 pkt. 32a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię,

5. art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz brak oceny stanu faktycznego w sprawie poprzez pryzmat treści art. 21 ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f.,

6. art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Motywując pierwszy z tych zarzutów pełnomocnik przytoczył argumentację zamieszczoną w odwołaniu (w celu umotywowania naruszenia art. 200 O.p.). Nadto wskazał, że podatniczka została poinformowana przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i nie mogła wiedzieć o tym, że postępowanie dowodowe nie będzie uzupełnione – w sytuacji, gdy organ motywował przedłużenie terminu koniecznością przeprowadzenia dodatkowych czynności. W konsekwencji została pozbawiona uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie przed przejściem przez organ do fazy orzeczniczej postępowania. Takie zaś działanie organu narusza art. 121 O.p.

Motywując zarzut naruszenia zasad procesowych poprzez nie ustosunkowanie się do przywołanego orzecznictwa i doktryny pełnomocnik podkreślił, że w sytuacji zgłoszonych przez podatnika wątpliwości interpretacyjnych i przywołanych poglądów obowiązkiem organów obydwu instancji było merytoryczne ustosunkowanie się do tych wątpliwości z odniesieniem do wskazanego dorobku piśmiennictwa i judykatury. Wymogu tego nie wypełnia ograniczenie się do sformułowania jednoznacznego stanowiska własnego. W przypadku organu odwoławczego, naruszenie przejawiło się również w zaakceptowaniu takiego postępowania organu pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych (zasad prawnych), opisany wyżej w punkcie 3, pełnomocnik uzasadnił po pierwsze, podnoszoną już w odwołaniu okolicznością, że podatniczka w 2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe i właściwy organ do września 2012 r. nie podejmował żadnych czynności, pozostawiając stronę w przekonaniu o zasadności zwolnienia. Po drugie, zarzucił instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wywiódł, że prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych może stanowić wystarczającą podstawę uchylenia decyzji.

Pozostałe zarzuty skargi zostały uzasadnione w sposób tożsamy z uzasadnieniem zarzutów naruszenia prawa materialnego, zawartym w odwołaniu – co wyżej zostało szczegółowo opisane i nie będzie powtarzane. W tym miejscu trzeba jedynie jeszcze wskazać, że pełnomocnik, uzasadniając swoje poglądy, wielokrotnie odwoływał się do dorobku doktryny i orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełnym zakresie swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, obejmujące ustosunkowanie się do zarzutów odwołania. W zakresie zarzutów, które nie były postawione w odwołaniu, a zostały sformułowane w skardze, uznał je za niezasadne. W szczególności podkreślił, że strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia w ramach "prawa ostatniego słowa" i z tej możliwości skorzystała przedkładając nowe dokumenty. Organ był zobowiązany do zapoznania się z tymi dokumentami, dlatego przedłużył termin załatwienia sprawy. Ponieważ jednak nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie orzekał w oparciu o dowody nieznane stronie, brak było podstaw do powtórzenia procedury zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się przed przejściem przez organ do fazy orzeczniczej postępowania. Nadto wskazał, że odmienna ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala strony, nie może prowadzić do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia zasad podatkowych.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując trzy okoliczności. Po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie podnosił, że skarżąca w ustawowym terminie złożyła oświadczenie o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a organ od daty złożenia wymienionego oświadczenia, tj. od lipca 2007 r. do października 2012 r. nie podjął żadnych czynności procesowych. Po drugie, wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż ten termin upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Po trzecie, podnosił, że nie jest możliwa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., bez uwzględnienia regulacji zawartej w ust. 2 tego przepisu.

Na pytanie Sądu pełnomocnik odpowiedział, że podtrzymuje pogląd, że w sprawie mają zastosowanie alternatywne zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lub pkt 32a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sporna w sprawie jest możliwość zastosowania zwolnień podatkowych do przychodów uzyskanych przez stronę w wyniku umowy zamiany nieruchomości zabudowanej budynkiem o charakterze innym niż mieszkalny. Pełnomocnik strony skarżącej stoi na stanowisku, że do tego przychodu alternatywnie znajdą zastosowanie zwolnienia uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. lub w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Jednocześnie zarzuca organom naruszenia przepisów proceduralnych, które – jego zdaniem – stanowią podstawę do usunięcia z obrotu zaskarżonej decyzji. Natomiast organ odwoławczy twierdzi, że do takich uchybień nie doszło, stanowczo wywodząc, że: 1) nie zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f., ponieważ przychód pochodzi z zamiany udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o charakterze niemieszkalnym oraz 2) nie zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., ponieważ ten przepis obejmuje zwolnieniem przychody pochodzące wyłącznie ze sprzedaży, a przychód strony jest przychodem z zamiany. Stan faktyczny sprawy i argumentacja podnoszona przez strony zostały wyżej szczegółowo zrelacjonowane i będą powtarzane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny legalności zaskarżonej decyzji. Do zarzuconych naruszeń prawa procesowego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia; w pierwszej kolejności rozpatrując spór w zakresie prawidłowości wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego kreującego zwolnienia podatkowe, w zakresie wyznaczonym okolicznościami faktycznymi i prawnymi sprawy.

Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął kolizję intertemporalną. W sprawie znajdują bowiem zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. O prawidłowości tej kwalifikacji przesądza treść art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Kolejno przywoływane i przytaczane przez Sąd przepisy ustawy podatkowej będą podawane w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (ust. 2).

Zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (ust. 2a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (ust. 3). W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (ust. 4).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. a)).

b) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części,

c) w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32a wolne od podatku są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Natomiast art. 32 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na: nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku (a), lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części (b)

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przytoczonych przepisów prawnych wynika, że jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części albo udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym zamiany) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek z tego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Ustawodawca przewidział jednak wyłączenia od tej zasady, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Takie wyłączenia zostały zawarte między innymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, do jakich przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości się odnoszą, rozgraniczając sytuację uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od uzyskania przychodu z tytułu zamiany nieruchomości.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona uzyskała przychód z umowy zamiany udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem o charakterze innym niż mieszkalny. Nadto strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu tego przychodu na cele mieszkaniowe i udokumentowała nabycie własności nieruchomości lokalowej. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stosuje się do niego żadnego ze zwolnień ustawowych. Natomiast pełnomocnik strony wywodził o alternatywnym stosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej oraz zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a tejże ustawy.

Sąd stwierdza, że zasadnie organ odwoławczy wywodził, że w sprawie nie znajduje zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istotne jest zwolnienie określone w części tego przepisu oznaczonej lit. c). Zgodzić się trzeba z organem, że to zwolnienie obejmuje przychody z zamiany gruntu (udziału w gruncie) związanego z budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Nie są natomiast objęte zwolnieniem przychody z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny (budynkiem produkcyjnym, usługowym, handlowym czy magazynowym). Za takim rozumieniem przepisu przemawia zarówno wykładnia językowa, wykładnia pozajęzykowa; jak też wykładnia systemowa.

Sąd stwierdza, że zakresem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) ustawodawca obejmuje przychody uzyskane z zamiany:

I. 1) gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, 2) gruntu związanego z częścią budynku mieszkalnego, 3) gruntu związanego z udziałem w budynku mieszkalnym, 4) gruntu związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, 5) gruntu związanego z udziałem w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość,

II. 1) udziału w gruncie związanego z budynkiem mieszkalnym, 2) udziału w gruncie związanego z częścią budynku mieszkalnego, 3) udziału w gruncie związanego z udziałem w budynku mieszkalnym, 4) udziału w gruncie związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, 5) udziału w gruncie związanego z udziałem w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość,

III. 1) prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, 2) prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z częścią budynku mieszkalnego, 3) prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z udziałem w budynku mieszkalnym, 4) prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, 5) prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość,

IV. 1) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, 2) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z częścią budynku mieszkalnego, 3) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z udziałem w budynku mieszkalnym, 4) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, 5) udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z z lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Jest to katalog zamknięty. Treść interpretowanych przepisów prawnych nie pozwala na poszerzenie tego katalogu o zwolnienie przychodów z zamiany gruntu związanego z budynkiem innym niż mieszkalny.

Pełnomocnik strony skarżącej wywodził, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) ustawodawca odsyła do jednostki redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. a) jedynie w zakresie lokalu, co oznacza, że zwolnieniem jest objęty jedynie przychód z zamiany gruntu związanego z lokalem mieszkalnym. Nie mieści się natomiast w granicach tego zwolnienia przychód z zamiany gruntu związanego z lokalem innym niż mieszkalny. Natomiast odesłanie do jednostki redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. a) nie dotyczy budynku wymienionego w jednostce redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. c); a to oznacza, że przychód z zamiany gruntu związanego z budynkiem jest objęty zwolnieniem zarówno wtedy, gdy budynek ma charakter mieszkalny, jak również wtedy, gdy jest budynkiem innym niż mieszkalny (co obejmuje przypadek będący przedmiotem rozpoznania w tej sprawie). Twierdzenie pełnomocnika było oparte na wskazaniu, że ustawodawca użył czasownika "wymieniony" w liczbie pojedynczej w warunkach zastosowania spójnika "lub" (stwierdzającego wymienność lub rozłączność części zdania) pomiędzy określeniami: "budynkiem" – "lokalem wymienionym w lit. a)". Nadto pełnomocnik powoływał się na art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ma miejsce wyłączenie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do celu budynku lub lokalu (cel rekreacyjny), a nie jego charakteru mieszkalnego. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2007 r., I SA/Łd 509/07 (LEX nr 471389), który analizując przeznaczenie przychodu w aspekcie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. odniósł się "do związania gruntu z budynkiem jako takim".

Sąd stwierdza, że prezentowany przez pełnomocnika skarżącej pogląd jest błędny. Zastosowana przez ustawodawcę rozłączność, wyrażająca się użyciem spójnika "lub" oznacza, że dla objęcia zwolnieniem przychodu z zamiany gruntu jest wymagane związanie gruntu tylko z jednym z elementów spośród elementów wymienionych w jednostce redakcyjnej przepisu oznaczonej lit. a); nie zaś z budynkiem mieszkalnym i lokalem mieszkalnym równocześnie. Nadto wskazać trzeba, że w języku polskim dopuszcza się użycie orzeczenia w liczbie pojedynczej w przypadku zastosowania między innymi spójnika "lub" (vide: Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 1999, s. 1714) i wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej użycie w przepisie określenia "wymienionym" nie oznacza, iż odnosi się ono tylko do jednego z elementów zawartych w normie.

Pobocznie jedynie Sąd wskazuje, że wykładnia systemowa nakazuje – pomimo braku jednoznacznego językowego stwierdzenia powyższego – obejmować zwolnieniem przychody z zamiany gruntu (a także: udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu, udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu) związanego także z: udziałem w budynku mieszkalnym, częścią budynku mieszkalnego, udziałem w lokalu mieszkalnym.

Zaprezentowana przez Sąd wykładnia doznaje wsparcia w wykładni celowościowej i systemowej, gdyż ustanowione przez prawodawcę zwolnienia przychodów z zamiany, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a)-c), mają jednoznacznie wyeksponowany cel mieszkaniowy. Cel ten jest akceptowany przez prawodawcę ze względów aksjologicznych, co stanowi uzasadnienie dla odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania. Przy konsekwentnym przyjęciu wykładni dokonanej przez pełnomocnika, celu tego nie dałoby się osiągnąć w zakresie przychodów z zamiany gruntu związanego z budynkiem o charakterze innym niż mieszkalny na grunt związany z budynkiem o charakterze niemieszkalnym (vide: ostatni fragment art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. "- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c)").

Nie do przyjęcia jest również argumentacja odwołująca się do art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w którym – jak wywodził pełnomocnik - ma miejsce wyłączenie ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do celu budynku lub lokalu (cel rekreacyjny), a nie jego charakteru mieszkalnego. Sąd stwierdza, że analizowany przepis interpretowany systemowo, zawiera regułę, iż nawet w przypadku gdy przychód z zamiany zostanie wydatkowany na nabycie gruntu lub budynku (też: udziału lub części), o których mowa w punkcie 32 i 32a lub na budowę (rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont) budynku albo jego części – o którym mowa w punkcie 32 i 32a, zwolnienia nie stosuje się w sytuacji przeznaczenia na cele rekreacyjne. Zasady techniki prawodawczej nie wymagały powtórzenia, iż chodzi o budynek mieszkalny, ponieważ wynikało to z treści punktu 32 i 32a, do których prawodawca jednoznacznie i wprost odesłał.

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2007 r. Sąd wskazuje, że w tym wyroku analizowano zastosowanie zwolnienia przychodu uzyskanego z zamiany dwóch niezabudowanych działek. WSA w Łodzi stwierdził, że przeznaczenie przychodu uzyskanego z zamiany gruntu nie związanego z budynkiem na inny grunt nie związany z budynkiem, ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty przychodu uzyskanego z zamiany. Sąd ten nie rozważał kwalifikacji budynku i się nią nie zajmował, ze względu na bezprzedmiotowość takich rozważań w sytuacji, gdy na obydwu zamienianych działkach żaden budynek nie został zlokalizowany.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu zamieszczonego w skardze, a to zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w związku z art. 28 u.p.d.o.f., Sąd stwierdza, że i ten zarzut jest niezasadny.

Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), c) lub e) u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ odnoszą się wyłącznie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane w wyniku sprzedaży. Pełnomocnik strony skarżącej z tym twierdzeniem się nie godził i wywodził, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32a pojęcie "zamiana" nie może być utożsamiane z umową zamiany w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Motywował konieczność odstąpienia od identyfikowania pojęć "zamiana" i "sprzedaż" jako typów umów wymienionych w Kodeksie cywilnym wskazując, że w jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 pkt 32, oznaczonych lit. b) i c) ustawodawca posłużył się odpowiednio pojęciami "sprzedaży w zamian" oraz "sprzedaży w związku z wielostronną zamianą", a takie określenia nie są znane Kodeksowi cywilnemu. Podkreślił konieczność uwzględnienia wyników wykładni systemowej i celowościowej i wywiódł, że skoro w treści przepisu zamieszczonego w punkcie 32 znajdują się wymienione wyżej pojęcia, to należy uznać, że pod pojęciem przychodu ze sprzedaży mieszczą się również przychody z odpłatnego zbywania, w tym zamiany, gdyż nie sposób cywilistycznie skonstruować "sprzedaży w zamian" czy "w związku z wielostronną zamianą". Zdaniem pełnomocnika powyższą argumentację potwierdza również norma art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., do której odwołuje się pkt. 32 art. 21 ust. 1. Stanowi ona swoiste ograniczenie zwolnienia od podatku, wynikającego z pkt. 32. Wprost jednak stwierdza, iż ust. 32 i 32a nie stosuje się, jeżeli "przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany ...". Pełnomocnik stwierdził, że skoro pkt. 32 ust. 1 tego artykułu jedynie odnosi się do wydatkowania, to oznacza, iż przez sprzedaż w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć również zamianę, jeżeli przychód może być z niej wydatkowany na określone cele (z wyłączeniem rekreacyjnych).

Sąd stwierdza, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. określenie "sprzedaż" oznacza umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 i następne Kodeksu cywilnego. Ustawa podatkowa nie definiuje samodzielnie tego pojęcia i zasadne jest poszukiwanie jego znaczenia w przepisach Kodeksu cywilnego. Z tego względu zwolnieniem podatkowym zamieszczonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej objęte są wyłącznie przychody uzyskane w wyniku sprzedaży nieruchomości (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2011 r. o sygn. akt: II FSK 452/10 i II FSK 453/10; LEX odpowiednio: nr 966164 i nr 1068713).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) określeniem "sprzedaż w zamian" w żaden sposób nie podważa tego twierdzenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanych wyrokach z dnia 15 września 2011 r., w tym przepisie ustawodawca zwolnił w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za sprzedaną nieruchomość, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części. Użyty w omawianym przepisie zwrot "w zamian" dotyczy surogacji środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości, a nie - w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - zamiany prawa obligacyjnego na prawo własności lub ograniczone prawo rzeczowe pomiędzy tymi samymi dwoma podmiotami.

Natomiast w przywołanym także przez pełnomocnika art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od podatku dochodowego, jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali. Już samo sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniem objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży. Natomiast sprzedaż generująca przychód jest wynikiem lub pozostaje w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali. W tym przypadku ustawodawca uwzględnił okoliczność, iż w szeroko rozumianym prawie mieszkaniowym dochodzi do zawarcia wielostronnych umów zamiany (porozumień), które stanowią dopiero podstawę do zawarcia umowy sprzedaży lokalu lub budynku, w związku ze specyfiką dysponowania lokalami o różnych tytułach prawnych w zasobach publicznych i spółdzielczych.

Wbrew przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej również treść art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie przeczy twierdzeniu, że przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 może być wyłącznie przychodem uzyskanym w wyniku sprzedaży. Art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza zastosowanie zwolnień podatkowych dotyczących zarówno przychodów pochodzących ze sprzedaży (pkt 32), jak i z zamiany (pkt 32a) w przypadku, gdy dojdzie do wydatkowania takiego przychodu na nabycie gruntu lub budynku (też: udziału lub części), o których mowa w punkcie 32 i 32a lub na budowę (rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont) budynku albo jego części – o którym mowa w punkcie 32 i 32a, w sytuacji gdy nabyte nieruchomości zostaną przeznaczone na cele rekreacyjne. Okoliczność, iż formułując zwolnienia podatkowe ustawodawca tylko przy zwolnieniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży posłużył się określeniem "wydatkowany" nie oznacza, że każdy przychód wydatkowany jest przychodem ze sprzedaży, ani że przychodu z zamiany nie można wydatkować. Jednoznaczne (wprost) wyłączenie ze zwolnienia przychodu zarówno uzyskanego w wyniku sprzedaży (pkt 32), jak i przychodu uzyskanego w wyniku zamiany (pkt 32a), w okolicznościach opisanych w tym przepisie wskazuje, że zamysł interpretacyjny pełnomocnika strony skarżącej jest chybiony i pozostaje w sprzeczności z treścią analizowanego przepisu.

Sąd stwierdza, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 28 ust.2a ustawy podatkowej – przez jego niezastosowanie. W przepisie tym bowiem jednoznacznie stwierdzono, że ulga podatkowa dotyczy podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że gdy ustawodawca w ust. 1 art. 28 ustawy podatkowej posługuje się określeniem szerszym "przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych", zaś w ust. 2a tego przepisu używa określenia "przychód uzyskany ze sprzedaży", to dokonuje świadomego zawężenia i z katalogu wszystkich przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyodrębnia przychód ze sprzedaży, konstruując regulację szczególną dla tego przychodu. Zatem prawidłowo organ odwoławczy wywiódł, że przytoczony przepis dotyczy wyłącznie podmiotów uzyskujących przychody ze sprzedaży, a nie z każdego odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Umowa będąca przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie jest umową sprzedaży. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że umowa została prawidłowo zakwalifikowana (również przez strony tej umowy) jako umowa zamiany. Słusznie więc organ odwoławczy uznał, że oświadczenie strony skarżącej o wydatkowaniu uzyskanego przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe nie mogło odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku, i było bezprzedmiotowe. Przychód uzyskany z zamiany jest bowiem objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a, jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie – bez konieczności składania w tym zakresie oświadczenia.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego w zarzucony mu w skardze sposób. Sąd działając z urzędu również nie dopatrzył się naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd stwierdza, że organy nie dopuściły się naruszeń proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a jedynie tak kwalifikowane naruszenia przepisów postępowania dają podstawę do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenia art. 121 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. (doręczonym w dniu 13 listopada 2012 r.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona działająca przez pełnomocnika, przy piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. przedłożyła dodatkowe dokumenty. Organ pierwszej instancji przedłużył termin załatwienia sprawy wyraźnie wskazując w postanowieniu z dnia 23 listopada 2012 r., że przedłuża termin w związku z koniecznością rozpatrzenia tych dokumentów. Organ pierwszej instancji nie prowadził już żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, nie gromadził żadnych dodatkowych dowodów, które nie były znane stronie. Z tego względu nie było podstaw do ponownego kierowania do strony postanowienia w trybie art. 200 O.p. i nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zaakceptowanie takiego postępowania przez organ odwoławczy nie narusza prawa w sposób sugerowany przez pełnomocnika strony skarżącej.

Kolejno pełnomocnik zarzucił naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 w związku z art. 120 O.p. poprzez pominięcie przywołanego przez skarżącą w odwołaniu orzecznictwa i stanowiska doktryny. Zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem, że nie ustosunkowanie się przez organ do przywołanego dorobku judykatury i piśmiennictwa jest naruszeniem przepisów postępowania. Jednocześnie Sąd stwierdza, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy dokonał bowiem prawidłowej interpretacji stosowanych przepisów i rozstrzygnięcie nie mogło być inne. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane w sytuacji, gdyby do uchybienia nie doszło.

Sąd stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ pierwszej instancji działał w przedmiotowej sprawie wnikliwie i szybko, w oparciu o zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik wskazał, że podatniczka w 2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu z zamiany na cele mieszkaniowe i właściwy organ do października 2012 r. nie podejmował żadnych czynności, pozostawiając stronę w przekonaniu o zasadności zwolnienia. Nadto pełnomocnik ocenił wszczęcie postępowania karno-skarbowego jako instrumentalne, mające na celu wyłącznie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd kwalifikuje powyższe działania (zaniechania) jako nie naruszające prawa procesowego; organy działały w granicach prawa i tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność, że takie postępowanie organów może rodzić skutki wywołujące niezadowolenie strony.

Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. Organy należycie przeprowadziły proces stosowania prawa, którego wynikiem jest prawidłowa decyzja określająca stronie wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.