{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 08:41\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 434/21 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-01-09 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-04-12 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Renata Kantecka \par Tomasz Kolanowski \par Tomasz Zborzy\u324?ski /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \par 6560 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III SA/Wa 2844/19 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Szef Krajowej Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 uchylono zaskar\u380?ony wyrok i interpretacj\u281? indywidualn\u261? \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 12 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 i ust. 2-2b, art. 21 ust 1 pkt 19 i ust 14; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity \par Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 121 par 1, art. 120, art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Tomasz Zborzy\u324?ski (sprawozdawca), S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA Tomasz Kolanowski, S\u281?dzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 wrze\u347?nia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2844/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. na zmian\u281? interpretacji indywidualnej dokonan\u261? przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dnia 7 pa\u378?dziernika 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci, 2) uchyla zmian\u281? interpretacji indywidualnej dokonan\u261? przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dnia 7 pa\u378?dziernika 2019 r. nr [...], 3) zas\u261?dza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. kwot\u281? 1257 (s\u322?ownie: jeden tysi\u261?c dwie\u347?cie pi\u281?\u263?dziesi\u261?t siedem) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Sygnatura akt II FSK 434/21 \par \par U z a s a d n i e n i e \par \par Zaskar\u380?onym wyrokiem Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie oddali\u322? skarg\u281? Sp\u243?\u322?ki z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? N. z siedzib\u261? w K. na dokonan\u261? przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zmian\u281? indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych. \par \par Stan sprawy przedstawia si\u281? nast\u281?puj\u261?co: \par \par We wniosku z dnia 9.03.2016 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka poda\u322?a, \u380?e \u347?wiadczy na terenie kraju oraz pa\u324?stw Unii Europejskiej us\u322?ugi prefabrykacji oraz monta\u380?u ruroci\u261?g\u243?w technologicznych, konstrukcji stalowych oraz linii przesy\u322?owych. Zatrudnia pracownik\u243?w, kt\u243?rych sta\u322?ym miejscem pracy jest jej siedziba, ale przy zleceniach realizowanych za granic\u261? wykonuj\u261? tam prac\u281? na podstawie przeniesienia s\u322?u\u380?bowego, nie otrzymuj\u261?c diet i innych \u347?wiadcze\u324? w\u322?a\u347?ciwych dla podr\u243?\u380?y s\u322?u\u380?bowej, natomiast skar\u380?\u261?ca zapewnia im nieodp\u322?atnie miejsca noclegowe w wynaj\u281?tych kwaterach lub hotelach pracowniczych. \par \par Skar\u380?\u261?ca zada\u322?a pytanie, czy opisana sytuacja powoduje powstanie u pracownik\u243?w przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) w postaci nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia i czy w zwi\u261?zku z tym skar\u380?\u261?ca jako p\u322?atnik ma obowi\u261?zek uwzgl\u281?dnia\u263? warto\u347?\u263? pokrytych koszt\u243?w zakwaterowania delegowanych pracownik\u243?w jako przych\u243?d ze stosunku pracy i oblicza\u263? oraz pobiera\u263? z tego tytu\u322?u zaliczki na podatek dochodowy \u8211? zajmuj\u261?c stanowisko, \u380?e poniewa\u380? delegowanie pracownik\u243?w do pracy za granic\u261? le\u380?y w interesie pracodawcy, a nie pracownik\u243?w, z nieodp\u322?atnego zakwaterowania nie uzyskuj\u261? oni przychod\u243?w ze stosunku pracy, a na skar\u380?\u261?cej nie ci\u261?\u380?y obowi\u261?zek obliczania i pobierania z tego tytu\u322?u zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych. \par \par Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacj\u261? indywidualn\u261? z dnia 6.06.2016 r. uzna\u322? stanowisko skar\u380?\u261?cej za prawid\u322?owe, jednak\u380?e Szef Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji zmieniaj\u261?cej z dnia 7.10.2019 r. uzna\u322? je za nieprawid\u322?owe, wskazuj\u261?c, \u380?e skoro na skar\u380?\u261?cej jako pracodawcy nie ci\u261?\u380?y prawny obowi\u261?zek zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi bezp\u322?atnego noclegu, to warto\u347?\u263? tego \u347?wiadczenia stanowi dla otrzymuj\u261?cego je pracownika przych\u243?d z innych nieodp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324?, o kt\u243?rych mowa w art. 12 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wi\u261?\u380?e si\u281? ono bowiem z przyj\u281?ciem i zaakceptowaniem przez pracownika obowi\u261?zku \u347?wiadczenia pracy w nowym miejscu, a w braku \u347?wiadczenia noclegowego ze strony pracodawcy pracownik musia\u322?by sam pokry\u263? koszty swego zakwaterowania poza miejscem zamieszkania; przyj\u281?cie tego \u347?wiadczenia le\u380?y wi\u281?c w interesie pracownika i przynosi mu wymiern\u261? korzy\u347?\u263? maj\u261?tkow\u261? w postaci zaoszcz\u281?dzenia wydatku. Skar\u380?\u261?ca obowi\u261?zana jest wi\u281?c do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych od warto\u347?ci otrzymanego przez pracownika \u347?wiadczenia, stanowi\u261?cej nadwy\u380?k\u281? ponad kwot\u281? korzystaj\u261?c\u261? ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. \par \par W skardze na zmian\u281? interpretacji skar\u380?\u261?ca zarzuci\u322?a naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zwi\u261?zku z art. 94 ustawy z dnia 26.06.1974 r. \u8211? Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, dalej: K.p.) i art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16.12.1996 r. dotycz\u261?cej delegowania pracownik\u243?w w ramach \u347?wiadczenia us\u322?ug (Dz. U. UEL. 1997.18.1., dalej: dyrektywa 96/71) przez przyj\u281?cie, \u380?e warto\u347?\u263? finansowanych przez skar\u380?\u261?c\u261? i udost\u281?pnianych bezp\u322?atnie nocleg\u243?w stanowi dla pracownik\u243?w przych\u243?d ze stosunku pracy w postaci nieodp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324?, a tak\u380?e naruszenie art. 121 \u167? 1, art. 120 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. \u8211? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji zmieniaj\u261?cej sprzecznej z innymi interpretacjami i wyrokami s\u261?d\u243?w administracyjnych. \par \par Uzasadniaj\u261?c oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. \u8211? Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie wskaza\u322?, \u380?e zgodnie z wyrokiem Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13) warunkiem uznania nieodp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324? za przych\u243?d pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest, by \u347?wiadczenie by\u322?o spe\u322?niane za zgod\u261? pracownika, w jego interesie oraz mia\u322?o charakter umo\u380?liwiaj\u261?cy okre\u347?lenie jego indywidualnej warto\u347?ci dla ka\u380?dego beneficjenta. Te warunki spe\u322?niaj\u261? \u347?wiadczenia noclegowe finansowane przez skar\u380?\u261?c\u261?, poniewa\u380? w ich braku pracownik musia\u322?by sam pokry\u263? koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granic\u261?, warunkuj\u261?ce jej \u347?wiadczenie. Pogl\u261?d, \u380?e warto\u347?\u263? \u347?wiadczenia noclegowego otrzymanego od pracodawcy przez pracownika nieb\u281?d\u261?cego w podr\u243?\u380?y s\u322?u\u380?bowej stanowi dla niego przych\u243?d ze stosunku pracy potwierdza regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., okre\u347?laj\u261?ca zwolnienie z opodatkowania takiego \u347?wiadczenia do kwoty 500 z\u322? miesi\u281?cznie. Zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscu pracy nie jest realizacj\u261? obowi\u261?zk\u243?w wynikaj\u261?cych z prawa pracy, w tym z art. 94 K.p., bowiem zapewniana przez pracodawc\u281? kwatera jest miejscem, w kt\u243?rym pracy pracownik ju\u380? nie \u347?wiadczy. Uznanie \u347?wiadczenia noclegowego za przych\u243?d podatkowy pracownika nie pozostaje te\u380? w sprzeczno\u347?ci z prawem wsp\u243?lnotowym, poniewa\u380? dyrektywa 96/71 dotyczy kwestii niepodatkowych, tote\u380? nawet, je\u380?eli warto\u347?\u263? nocleg\u243?w pracownik\u243?w delegowanych do pracy w innym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim nie jest wliczana do wysoko\u347?ci minimalnej p\u322?acy, jak\u261? powinni otrzyma\u263? pracownicy w kraju delegowania (wyrok Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z dnia 12.02.2015 r., C-396/13), nie ma to zwi\u261?zku z krajowym opodatkowaniem takiego \u347?wiadczenia niesharmonizowanym podatkiem dochodowym. \par \par W wywiedzionej od powy\u380?szego wyroku skardze kasacyjnej skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka wnios\u322?a o jego uchylenie w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojew\u243?dzkiemu S\u261?dowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego. \par \par Wnios\u322?a tak\u380?e o skierowanie do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 7 i art. 9 dyrektywy 96/71, a tak\u380?e art. 4 ust. 3 lit. f w zwi\u261?zku z art. 23 i art. 26 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15.05.2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71 (Dz. U. UEL. 2014.159.11, dalej: dyrektywa 2014/67) w \u347?wietle art. 55 i art. 57 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wywodzonych z Traktatu zasad proporcjonalno\u347?ci i zakazu ogranicze\u324? w swobodnym \u347?wiadczeniu us\u322?ug nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e stoj\u261? one na przeszkodzie przyj\u281?ciu, \u380?e zapewnienie przez pracodawc\u281? pracownikom delegowanym za granic\u281? do wykonywania obowi\u261?zk\u243?w na rzecz i w imieniu pracodawcy bezp\u322?atnie kwater noclegowych (lub te\u380? pokrycie/zwrot koszt\u243?w tych kwater) w miejscu, do kt\u243?rego zostali delegowani, powoduje powstanie po stronie tych pracownik\u243?w przychod\u243?w ze stosunku pracy w postaci nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia, to jest, czy przepisy te stoj\u261? na przeszkodzie zastosowaniu w stosunku do tych \u347?wiadcze\u324? art. 12 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. \par \par Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuci\u322?a naruszenie: \par \par - art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zwi\u261?zku z art. 94 K.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? oraz niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? zastosowania polegaj\u261?c\u261? na przyj\u281?ciu, \u380?e w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o indywidualn\u261? interpretacj\u281? warto\u347?\u263? nocleg\u243?w finansowanych i udost\u281?pnianych pracownikom bezp\u322?atnie w czasie oddelegowania, z kt\u243?rych b\u281?d\u261? oni korzysta\u263? w zwi\u261?zku z konieczno\u347?ci\u261? \u347?wiadczenia pracy poza siedzib\u261? skar\u380?\u261?cej i poza miejscowo\u347?ciami zamieszkania, stanowi dla tych pracownik\u243?w przych\u243?d ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia" i w rezultacie nak\u322?ada na skar\u380?\u261?c\u261?, jako p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych, obowi\u261?zek obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od warto\u347?ci tych \u347?wiadcze\u324?, podczas gdy prawid\u322?owa wyk\u322?adnia tych przepis\u243?w oraz prawid\u322?owe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacj\u281? indywidualn\u261? powinno prowadzi\u263? do wniosk\u243?w odwrotnych, to jest, \u380?e warto\u347?\u263? tych \u347?wiadcze\u324? nie stanowi dla tych pracownik\u243?w przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia", a skar\u380?\u261?ca nie jest zobowi\u261?zana uwzgl\u281?dnia\u263? ich przy obliczaniu oraz pobieraniu od ich warto\u347?ci zaliczek na podatek dochodowy; \par \par - art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawid\u322?owe uznanie, \u380?e pokrycie przez skar\u380?\u261?c\u261? koszt\u243?w zwi\u261?zanych z zakwaterowaniem pracownik\u243?w oddelegowanych za granic\u281? odbywa si\u281? w interesie tych pracownik\u243?w, co w konsekwencji doprowadzi\u322?o do przyj\u281?cia, \u380?e w zdarzeniu przedstawionym przez skar\u380?\u261?c\u261? we wniosku o interpretacj\u281? indywidualn\u261? warto\u347?\u263? finansowanych i udost\u281?pnianych bezp\u322?atnie w czasie oddelegowania pracownikom nocleg\u243?w, z kt\u243?rych b\u281?d\u261? oni korzysta\u263? w zwi\u261?zku z konieczno\u347?ci\u261? \u347?wiadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzib\u281? skar\u380?\u261?cej i poza miejsce swego zamieszkania, spe\u322?nia wszystkie trzy warunki uznania nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia za przych\u243?d pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., kt\u243?re zosta\u322?y okre\u347?lone w wyroku Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), podczas gdy pokrywanie przez skar\u380?\u261?c\u261? koszt\u243?w zakwaterowania pracownik\u243?w delegowanych za granic\u281? w okresie ich oddelegowania odbywa si\u281? w interesie skar\u380?\u261?cej jako pracodawcy, co wynika z przywo\u322?anych powy\u380?ej przepis\u243?w unijnych o delegowaniu pracownik\u243?w i sposobu, w jaki skar\u380?\u261?ca organizuje zakwaterowanie; powy\u380?sze w konsekwencji doprowadzi\u322?o tak\u380?e do niew\u322?a\u347?ciwego zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.; \par \par - art. 3 \u167? 1 i art. 146 \u167? 1 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. przez niezastosowanie tych przepis\u243?w i nieprzeprowadzenie post\u281?powania s\u261?dowego w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie oraz w konsekwencji wydanie wyroku akceptuj\u261?cego stanowisko organu administracji publicznej, pomijaj\u261?c, \u380?e stanowisko to pozostaje w sprzeczno\u347?ci z interpretacjami i wyrokami wydanymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w tre\u347?ci uzasadnienia skargi oraz przez niezastosowanie tych przepis\u243?w i zaniechanie podj\u281?cia dzia\u322?a\u324? maj\u261?cych na celu ustalenie tego, czy organ administracji publicznej przed podj\u281?ciem rozstrzygni\u281?cia w sprawie zbada\u322? dok\u322?adnie wszystkie okoliczno\u347?ci faktyczne i przes\u322?anki przemawiaj\u261?ce za przyj\u281?ciem stanowiska wyra\u380?onego w zaskar\u380?onej zmianie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ administracji publicznej tego zaniecha\u322?, za\u347? zgodnie z wyrokiem Trybuna\u322?u Konstytucyjnego w sprawie K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego potraktowanie danego \u347?wiadczenia oferowanego pracownikom przez pracodawc\u281? jako "innego nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia" w my\u347?l art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga uprzednio dok\u322?adnego wyja\u347?nienia i ustalenia, \u380?e w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku \u347?wiadczenie to jest spe\u322?niane w pe\u322?ni za dobrowoln\u261? zgod\u261? pracownika, wy\u322?\u261?cznie w jego interesie i \u380?e \u347?wiadczenie to tworzy wymiern\u261? korzy\u347?\u263? po stronie pracownika, mo\u380?liw\u261? do indywidualnego mu przypisania; przeprowadzenia tych czynno\u347?ci zabrak\u322?o w sprawie, a dok\u322?adne zbadanie i wyja\u347?nienie stanu faktycznego przedstawionego przez skar\u380?\u261?c\u261? przed podj\u281?ciem rozstrzygni\u281?cia doprowadzi\u322?oby niechybnie do stwierdzenia, i\u380? w tej konkretnej sytuacji faktycznej warto\u347?\u263? nocleg\u243?w finansowanych i udost\u281?pnianych przez skar\u380?\u261?c\u261? bezp\u322?atnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania, z kt\u243?rych b\u281?d\u261? oni korzysta\u263? w zwi\u261?zku z konieczno\u347?ci\u261? \u347?wiadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzib\u281? skar\u380?\u261?cej i poza ich miejsce zamieszkania, nie stanowi dla tych pracownik\u243?w przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia" w rozumieniu u.p.d.o.f.; \par \par - art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w ca\u322?o\u347?ci, podczas gdy Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny dokonuj\u261?c prawid\u322?owej wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa materialnego maj\u261?cych zastosowanie w sprawie, z uwzgl\u281?dnieniem regulacji prawa Unii Europejskiej przywo\u322?anych w skardze, zobligowany by\u322? j\u261? uwzgl\u281?dni\u263? w ca\u322?o\u347?ci i uchyli\u263? wydan\u261? zmian\u281? interpretacji indywidualnej, stosuj\u261?c w tej mierze przepisy art. 146 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 3 \u167? 1 i \u167? 2 pkt 4a P.p.s.a.; \par \par - art. 3 \u167? 1 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 9 Konstytucji RP i art. 267 TFUE przez uznanie przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny, \u380?e w rozpoznawanej sprawie nie mia\u322? podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej, podczas gdy wyja\u347?nienie kwestii obj\u281?tej zakresem pytania sformu\u322?owanego w skardze by\u322?o niezb\u281?dne w \u347?wietle wniosk\u243?w p\u322?yn\u261?cych z przywo\u322?anych w niniejszej skardze przepis\u243?w unijnych. \par \par W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwo\u322?ano si\u281? do wyrok\u243?w: Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 2.10.2014 r. (II FSK 2387/12) oraz Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.09.2020 r. (III SA/Wa 2847/19), w kt\u243?rych wyra\u380?ono zapatrywanie, \u380?e zapewnienie przez pracodawc\u281? nocleg\u243?w dla pracownik\u243?w delegowanych, a tak\u380?e pokrycie koszt\u243?w transportu do miejsca wykonywania pracy, gdy pracownik nie ma swobody w zarz\u261?dzaniu i rozporz\u261?dzaniu tymi \u347?wiadczeniami, s\u322?u\u380?y wy\u322?\u261?cznie wykonaniu obowi\u261?zk\u243?w pracowniczych. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? Szef Krajowej Administracji Skarbowej wni\u243?s\u322? o jej oddalenie i zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego, odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do orzecze\u324? Naczelnego S\u261?du Administracyjnego (z dnia 29.11.2018 r., II FSK 799/18, z dnia 6.03.2020 r., II FSK 800/18, z dnia 28.07.2020 r., II FSK 959 i 1147/18, z dnia 13.10.2020 r., II FSK 942/18, z dnia 20.11.2020 r., II FSK 1914/18 i z dnia 16.12.2020 r., II FSK 2197/18), w kt\u243?rych wyra\u380?ono pogl\u261?d, \u380?e wydatki ponoszone przez pracodawc\u281? na zapewnienie nocleg\u243?w dla pracownik\u243?w w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, stanowi\u261? dla nich przych\u243?d w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Wyrok Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.09.2020 r. (III SA/Wa 2847/19), na kt\u243?ry powo\u322?a\u322?a si\u281? skar\u380?\u261?ca Sp\u243?\u322?ka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zosta\u322? pozytywnie zweryfikowany przez Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 1.08.2023 r. (II FSK 243/21); w tej te\u380? dacie Naczelny S\u261?d Administracyjny wyda\u322? dalsze dwa judykaty (II FSK 270 i 1246/21), koryguj\u261?ce oddalaj\u261?ce skargi podatnik\u243?w wyroki Wojew\u243?dzkich S\u261?d\u243?w Administracyjnych: w Krakowie z dnia 13.08.2020 r (I SA/Kr 444/20) oraz w Warszawie z dnia 16.03.2021 r. (III SA/Wa 2115/20). \par \par W wyrokach tych Naczelny S\u261?d Administracyjny wywi\u243?d\u322?, \u380?e nie neguj\u261?c prawid\u322?owo\u347?ci wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa krajowego, przeprowadzonej mi\u281?dzy innymi w tworz\u261?cych stabiln\u261? lini\u281? orzecznicz\u261? wyrokach, na kt\u243?re powo\u322?a\u322? si\u281? organ interpretacyjny w odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261?, a zgodnie z kt\u243?r\u261? \u347?wiadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku obowi\u261?zku na\u322?o\u380?onego powszechnie obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami prawa pracy, zapewnia on oddelegowanym pracownikom bezp\u322?atne zakwaterowanie lub pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowi\u261? dla tych pracownik\u243?w przych\u243?d z nieodp\u322?atnych \u347?wiadcze\u324? w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., nale\u380?y dostrzec specyfik\u281? \u347?wiadczenia pracy przez pracownik\u243?w oddelegowanych do jej wykonywania w innych pa\u324?stwach Unii Europejskiej. Szczeg\u243?lne unormowania w tym zakresie zawarte s\u261? w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10.06.2016 r. o delegowaniu pracownik\u243?w w ramach \u347?wiadczenia us\u322?ug (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy deleguj\u261?cego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), kt\u243?rym jest pracodawca maj\u261?cy siedzib\u281? lub sta\u322?e miejsce wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci na terytorium RP (a tak\u380?e agencja pracy tymczasowej), kieruj\u261?cy tymczasowo pracownika do innego pa\u324?stwa w zwi\u261?zku z realizacj\u261? umowy zawartej z podmiotem prowadz\u261?cym dzia\u322?alno\u347?\u263? na terytorium tego pa\u324?stwa oraz definicj\u281? pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), kt\u243?rym jest pracownik wykonuj\u261?cy prac\u281? na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawc\u281? do pracy na terytorium innego pa\u324?stwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, \u380?e do wynagrodzenia za prac\u281? pracownik\u243?w delegowanych wlicza si\u281? dodatek z tytu\u322?u delegowania w cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej nie stanowi zwrotu wydatk\u243?w faktycznie poniesionych w zwi\u261?zku z delegowaniem, takich, jak koszty podr\u243?\u380?y, wy\u380?ywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowi\u261?zuj\u261?cych od dnia 29.07.2018 r. zawarto wym\u243?g zapewniania przez Pa\u324?stwa Cz\u322?onkowskie, by przedsi\u281?biorstwa gwarantowa\u322?y pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmuj\u261?ce \u8211? mi\u281?dzy innymi \u8211? dodatki lub zwrot wydatk\u243?w na koszty podr\u243?\u380?y, wy\u380?ywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, \u380?e dodatki z tytu\u322?u delegowania uznaje si\u281? za cz\u281?\u347?\u263? wynagrodzenia \u8211? chyba, \u380?e s\u261? wyp\u322?acane jako zwrot wydatk\u243?w faktycznie poniesionych w zwi\u261?zku z delegowaniem, takich, jak koszty podr\u243?\u380?y, wy\u380?ywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, \u380?e zar\u243?wno warto\u347?\u263? \u347?wiadcze\u324? rzeczowych dla pracodawc\u243?w, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatk\u243?w czynionych samodzielnie przez pracownik\u243?w delegowanych z tytu\u322?u zatrudnienia w innym Pa\u324?stwie Cz\u322?onkowskim w zakresie koszt\u243?w podr\u243?\u380?y, wy\u380?ywienia i zakwaterowania, nie jest uwa\u380?any za cz\u281?\u347?\u263? wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowi\u261? wobec tego przysporzenia pracownik\u243?w i obci\u261?\u380?aj\u261? w ca\u322?o\u347?ci pracodawc\u281? deleguj\u261?cego pracownika. \par \par Rozwa\u380?ania te doprowadzi\u322?y do sformu\u322?owania przez Naczelny S\u261?d Administracyjny tez, \u380?e zapewnienie pracownikom delegowanym us\u322?ug zakwaterowania i podr\u243?\u380?y le\u380?y wy\u322?\u261?cznie w interesie pracodawcy deleguj\u261?cego ich z terytorium Polski do innego pa\u324?stwa Unii Europejskiej, a nie pracownik\u243?w delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazuj\u261? na to, \u380?e nie mo\u380?na w takiej sytuacji wlicza\u263? do wynagrodzenia koszt\u243?w transportu, jak r\u243?wnie\u380? zakwaterowania, to nie mo\u380?na te\u380? na gruncie prawa podatkowego przyjmowa\u263?, \u380?e \u347?wiadczenia te b\u281?d\u261? stanowi\u322?y przych\u243?d pracownika i powodowa\u322?y powstanie obowi\u261?zk\u243?w u pracodawcy jako p\u322?atnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granic\u261? delegowanego pracownika czynione s\u261? w interesie pracodawcy, nie mog\u261? stanowi\u263? maj\u261?tkowego przysporzenia pracownika, zw\u322?aszcza, \u380?e nie zarz\u261?dza on i nie rozporz\u261?dza tymi \u347?wiadczeniami; nie mog\u261? wi\u281?c by\u263? tak\u380?e traktowane jako nieodp\u322?atne \u347?wiadczenia ze stosunku pracy, stanowi\u261?ce dla pracownik\u243?w delegowanych przych\u243?d podatkowy. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie rozpoznaj\u261?cym skarg\u281? kasacyjn\u261? przedstawione zapatrywanie prawne w pe\u322?ni podziela i potwierdza, \u380?e skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone s\u261? w interesie pracodawcy, a nie pracownik\u243?w, pracownicy ci nie otrzymuj\u261? nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia, nie uzyskuj\u261? wobec tego z tego tytu\u322?u przychod\u243?w ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. \par \par Nie mo\u380?na tym samym podzieli\u263? wyra\u380?onego w zaskar\u380?onym wyroku zapatrywania Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Warszawie, jakoby \u347?wiadczenia noclegowe finansowane przez skar\u380?\u261?c\u261? dokonywane by\u322?y w interesie pracownik\u243?w, a nie pracodawcy, poniewa\u380? w ich braku pracownicy musieli by sami pokry\u263? koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granic\u261?. Organizacja wykonywania pracy nale\u380?y do pracodawcy, tak\u380?e w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro wi\u281?c ze wzgl\u281?du na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca \u347?wiadczenia pracy w Polsce w\u322?a\u347?ciwe wykonywanie obowi\u261?zk\u243?w pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granic\u261?, to koszty jego zorganizowania obci\u261?\u380?aj\u261? wy\u322?\u261?cznie pracodawc\u281?, jako \u380?e w jego interesie le\u380?y nale\u380?yte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym by\u322?oby przyj\u261?\u263?, \u380?e w takim przypadku realizowany jest r\u243?wnie\u380?, nawet w spos\u243?b po\u347?rednim, interes pracownika przez zapewnienie mu warunk\u243?w do sp\u281?dzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny spos\u243?b, w miejscu swego sta\u322?ego zamieszkania, a konieczno\u347?\u263? tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wy\u322?\u261?cznie z charakteru \u347?wiadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystuj\u261?cego pracownicz\u261? si\u322?\u281? najemn\u261? do wykonania w\u322?asnych zobowi\u261?za\u324? kontraktowych. Brak zatem przes\u322?anek do twierdzenia, \u380?e w takich warunkach spe\u322?nione zostaj\u261? wszystkie wymogi dla uznania \u347?wiadczenia w postaci nieodp\u322?atnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granic\u281? za przych\u243?d ze stosunku pracy w postaci innego nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia, o kt\u243?rym stanowi wyrok Trybuna\u322?u Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), a to ze wzgl\u281?du na brak spe\u322?nienia warunku, \u380?e \u347?wiadczenie takie winno by\u263? spe\u322?niane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. W kontek\u347?cie wi\u261?\u380?\u261?cych Polsk\u281? norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie mo\u380?e stanowi\u263? regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., okre\u347?laj\u261?ca zwolnienie z opodatkowania takiego \u347?wiadczenia do kwoty 500 z\u322? miesi\u281?cznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p.; niezale\u380?nie bowiem od tego, \u380?e zapewniana przez pracodawc\u281? kwatera niew\u261?tpliwie nie jest miejscem, w kt\u243?rym prac\u281? jeszcze si\u281? \u347?wiadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawc\u281?, w tym z wymagania \u347?wiadczenia jej za granic\u261?, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Mo\u380?na doda\u263?, \u380?e jakkolwiek dyrektywa 96/71 niew\u261?tpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze wzgl\u281?du na wp\u322?yw na definiowanie przychod\u243?w ze stosunku pracy pracownik\u243?w oddelegowanych do pracy przy \u347?wiadczeniu us\u322?ug za granic\u261?, wywiera po\u347?redni skutek tak\u380?e na okre\u347?lanie przychod\u243?w ze stosunku pracy, eliminuj\u261?c z tych przychod\u243?w wszelkie \u347?wiadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granic\u261?. \par \par Odnosz\u261?c przeprowadzone rozwa\u380?ania do wniosk\u243?w i zarzut\u243?w podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdza, \u380?e zasadnie w nich wskazano na naruszenie przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zwi\u261?zku z art. 94 K.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? oraz niew\u322?a\u347?ciw\u261? ocen\u281? zastosowania. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego warto\u347?\u263? nocleg\u243?w finansowanych przez skar\u380?\u261?c\u261? Sp\u243?\u322?k\u281? i bezp\u322?atnie udost\u281?pnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do \u347?wiadczenia pracy za granic\u261?, nie stanowi bowiem dla tych pracownik\u243?w przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodp\u322?atnego \u347?wiadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nak\u322?ada na skar\u380?\u261?c\u261?, jako p\u322?atnika podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych, obowi\u261?zku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych od warto\u347?ci tych \u347?wiadcze\u324?. \par \par Z to\u380?samych przyczyn zasadny jest te\u380? zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67, poniewa\u380? na mocy tych przepis\u243?w wydatki poniesione w zwi\u261?zku z oddelegowaniem do pracy za granic\u261? w postaci koszt\u243?w podr\u243?\u380?y, wy\u380?ywienia i zakwaterowania, zar\u243?wno ponoszone przez pracodawc\u281?, jak i ponoszone przez pracownik\u243?w, ale nast\u281?pnie im refundowane, nie stanowi\u261? cz\u281?\u347?ci wynagrodzenia ze stosunku pracy. \par \par Wobec takiej oceny prawnej Naczelnego S\u261?du Administracyjnego za bezprzedmiotowy nale\u380?a\u322?o uzna\u263? wniosek o skierowanie do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 7 i art. 9 dyrektywy 96/71, a tak\u380?e art. 4 ust. 3 lit. f w zwi\u261?zku z art. 23 i art. 26 dyrektywy 2014/67 stoj\u261? na przeszkodzie zastosowaniu w stosunku do tych \u347?wiadcze\u324? art. 12 ust. 1 w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. \par \par Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny art. 3 \u167? 1 i art. 146 \u167? 1 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 121 \u167? 1, art. 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. Przede wszystkim przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e w post\u281?powaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ustala i nie wyja\u347?nia stanu faktycznego sprawy, opieraj\u261?c si\u281? na twierdzeniach zawartych we wniosku, nie mo\u380?e zatem ani stosowa\u263?, ani naruszy\u263? art. 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 O.p. Z kolei prowadzenie post\u281?powania w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych (art. 121 \u167? 1 O.p.) nie mo\u380?e by\u263? uto\u380?samiane z powinno\u347?ci\u261? uwzgl\u281?dniania stanowiska podatnika. \u379?aden z tych przepis\u243?w nie reguluje tak\u380?e post\u281?powania przed s\u261?dem administracyjnym, nie jest te\u380? ono poddane wymogowi prowadzenia w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie podatnik\u243?w (jak post\u281?powanie podatkowe). Natomiast art. 3 \u167? 1 P.p.s.a. by\u322? respektowany przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny, skoro S\u261?d ten przeprowadzi\u322? kontrol\u281? administracji publicznej i oddalaj\u261?c skarg\u281? zastosowa\u322? \u347?rodek przewidziany w ustawie; okoliczno\u347?\u263?, \u380?e \u347?rodek ten nie by\u322? prawid\u322?owy, winna by\u263? wykazywana w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co skar\u380?\u261?ca skutecznie przeprowadzi\u322?a. Z kolei art. 146 \u167? 1 P.p.s.a. jest przepisem wynikowym, stosowanym wy\u322?\u261?cznie w przypadku uwzgl\u281?dnienia skargi; okoliczno\u347?\u263?, \u380?e przepisu tego Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny nie zastosowa\u322?, nie wynika z jego naruszenia, ale z odmiennej oceny prawnej sprawy. \par \par Z tych samych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., bowiem i ten przepis ma charakter wynikowy i jest stosowany w przypadku oddalenia skargi. Wypada powt\u243?rzy\u263?, \u380?e kwestionowanie przez skar\u380?\u261?c\u261? kierunku rozstrzygni\u281?cia przyj\u281?tego w zaskar\u380?onym wyroku winno odbywa\u263? si\u281? w oparciu o inne podstawy kasacyjne, ni\u380? przepisy wynikowe. \par \par Trudno te\u380? zgodzi\u263? si\u281? z zarzutem, jakoby odmowa skierowania przez Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej mia\u322?a prowadzi\u263? do naruszenia art. 3 \u167? 1 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z art. 9 Konstytucji RP i art. 267 TFUE. O nieadekwatno\u347?ci podstawy kasacyjnej w postaci art. 3 \u167? 1 P.p.s.a. do kwestionowania merytorycznego stanowiska zawartego w skar\u380?onym wyroku by\u322?a ju\u380? mowa. Co si\u281? tyczy art. 9 Konstytucji, zgodnie z kt\u243?rym Rzeczpospolita Polska przestrzega wi\u261?\u380?\u261?cego j\u261? prawa mi\u281?dzynarodowego, nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e ocena co do braku zasadno\u347?ci skierowania pytania prejudycjalnego do Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej w konkretnej sprawie s\u261?dowoadministracyjnej nie oznacza negowania tej zasady konstytucyjnej, lecz wynika z wyprowadzenia przez s\u261?d administracyjny samodzielnych wniosk\u243?w co do tre\u347?ci obowi\u261?zuj\u261?cego prawa, do czego ten s\u261?d jest nie tylko uprawniony, ale tak\u380?e obowi\u261?zany. Ewentualne zadanie pytania prejudycjalnego wynika\u263? musi z potrzeby uzyskania przez ten s\u261?d wyk\u322?adni prawa unijnego, ale tylko wtedy, gdy potrzeb\u281? t\u281? dostrzega sam s\u261?d, a nie strona post\u281?powania. Nale\u380?y przy tym zauwa\u380?y\u263?, \u380?e odmienna ocena prawna sprawy wyra\u380?ona przez Naczelny S\u261?d Administracyjny nie wynika z uzyskania wypowiedzi TSUE na temat rozumienia przepis\u243?w prawa unijnego, ale z przeprowadzonej samodzielnie przez NSA analizy tych norm. \par \par Konkluduj\u261?c Naczelny S\u261?d Administracyjny stwierdza, \u380?e skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okaza\u322?y si\u281? zasadne. Zarazem, poniewa\u380? istota sprawy zosta\u322?a dostatecznie wyja\u347?niona, Naczelny S\u261?d Administracyjny orzek\u322? na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchyli\u322? w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?ony wyrok Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego, ale tak\u380?e rozpozna\u322? skarg\u281?, uwzgl\u281?dniaj\u261?c j\u261? na podstawie art. 146 \u167? 1 w zwi\u261?zku z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylaj\u261?c zaskar\u380?on\u261? zmian\u281? indywidualnej interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego, jako naruszaj\u261?c\u261? materialne prawo podatkowe. \par \par O zwrocie koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zwi\u261?zku z \u167? 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz \u167? 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22.10.2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zas\u261?dzaj\u261?c od organu administracji publicznej na rzecz skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 1.257 z\u322?, na kt\u243?r\u261? sk\u322?adaj\u261? si\u281?: wpis od skargi (200 z\u322?), op\u322?ata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 z\u322?), wpis od skargi kasacyjnej (100 z\u322?), op\u322?ata za prowadzenie sprawy przez radc\u281? prawnego w pierwszej instancji (480 z\u322?) i za sporz\u261?dzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udzia\u322? w rozprawie przed Naczelnym S\u261?dem Administracyjnym radcy prawnego, kt\u243?ry prowadzi\u322? spraw\u281? w pierwszej instancji (360 z\u322?), a tak\u380?e op\u322?ata skarbowa od dokumentu pe\u322?nomocnictwa procesowego (17 z\u322?). \par \par SNSA SNSA SWSA (del.) \par \par Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzy\u324?ski (spr.) Renata Kantecka \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}