Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 906/24 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 906/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę o wznowienie postępowania w sprawie ze skargi T. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 466/22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanej dalej jako "Konwencja polsko-norweska" lub "Konwencja" i niezastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27 ust. 9a i art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.";

II) prawa materialnego:

a) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej, poprzez jego błędną wykładnię;

b) oraz art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

c) nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania łączących Polskę z Danią, Niemcami, Wielką Brytanią i Niderlandami - art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku sporządzonej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) - powoływanej dalej jako "Konwencja polsko-duńska", art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - powoływanej dalej jako "Konwencja polsko-niemiecka", art. 14 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "Konwencja polsko-brytyjska", art. 15 ust. 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - powoływanej dalej jako "Konwencja polsko-niderlandzka",

a powyższe sprowadza się do błędnego uznania przez Sąd, że statek, na którym zatrudniona była w 2015 r. Skarżąca nie może być uznany za jednostkę eksploatowaną w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów Konwencji polsko-norweskiej, a w konsekwencji również naruszenie art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f., przy czym istotę sporu w sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, stanowi kwestia dotycząca sposobu rozumienia (wykładni) użytego na gruncie art. 14 ust. 3 tej konwencji sformułowania "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym."

W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 14, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie.

Na mocy tego przepisu, warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonujących pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że uprawnienie Skarżącej do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywała ona pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji polsko-norweskiej, którego naruszenie w pierwszej kolejności zarzuca Skarżąca, pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji polsko-norweskiej samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków, środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim. Przy tego rodzaju zadaniach, jak w niniejszej sprawie, Statek je wykonujący przewozi osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności wsparcia (pomocnicze), do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań pomocniczych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu międzynarodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że statki, na których Skarżąca wykonywała w 2015 r. pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Statki S. i S1, których charakterystyki i funkcje zostały szczegółowo przedstawione przez organy podatkowe, to w skrócie rzecz ujmując wielozadaniowe statki pomocnicze (statki wsparcia) służące do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

Są to więc statki przeznaczone do realizacji takich zadań i nie są statkami eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a źródłem przychodów uzyskiwanych z takich statków nie jest więc transport morski.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że okoliczność, że statek może posłużyć, np. jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania określonej usługi nie zmienia zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostki, na których wykonywała pracę najemną Skarżąca.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku Skarżącej nie została spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej. Skoro zatem w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, to nie ma również zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d) tej Konwencji i w konsekwencji również art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f.

Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia ww. przepisów zarówno wprost się do nich odnoszące, jak i w "wersji procesowej", w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. są niezasadne.

Nie są również zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej, Konwencji polsko-niderlandzkiej, Konwencji polsko-niemieckiej i Konwencji polsko-duńskiej oparte na twierdzeniu, że błędnie uznano, że statki, na których zatrudniona była w 2015 r. Skarżąca, nie były jednostkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).