I SA/Kr 1071/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-10-30	
Data wpływu	2008-08-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15 ust. 1; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1071/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r., sprawy ze skargi "T. Wodociągów" sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 14 października 2005 r. Nr [...] ( sprostowano numer decyzji), w przedmiocie udzielenia pisemnej informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 755,00 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych 00/100).	
Uzasadnienie
UZSADNIENIE

We wniosku z dnia [...].07.2005 r. [...] Wodociągi sp. z o. o. z siedzibą w T. (zwana dalej "Spółką" względnie "skarżącą") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z łączeniem się spółek: poniesionych przed dniem połączenia przez spółkę przejmującą (1) oraz przez spółkę przejmowaną (2), jak również przez spółkę już połączoną, lecz związanych z procesem łączenia (3).

Zdaniem Spółki wydatki te związane są z uzyskiwanym przychodem w ramach funkcjonowania firmy w zakresie połączenia, realizowanego celem zwiększenia przychodu i poprawy warunków gospodarowania. Wskazano, że połączenie Spółki z [...] Grupową Oczyszczalnią Ścieków sp. z o. o. w jedno przedsiębiorstwo umożliwić ma uzyskanie pomocy bezzwrotnej w ramach funduszu ISPA, jest tego bezwzględnym warunkiem. Efektem tego przedsięwzięcia będzie objęcie zasięgiem działania połączonych firm dodatkowo ok. 20 000 mieszkańców, oraz zmniejszenie kosztów związanych z korzystaniem ze środowiska. W związku z tym w/w wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jako pytanie nr 2 jest nieprawidłowe. W jego ocenie wydatków podniesionych przez spółkę przejmowaną nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, albowiem mają one wpływ na przychody spółki przejmującej a nie spółki przejmowanej, ponieważ ta w chwili połączenia zostaje rozwiązana i przestaje istnieć. Zdaniem organu I instancji wydatki związane z procesem łączeniowym w spółce przejmowanej nie służą uzyskaniu przez nią przychodu, lecz zakończeniu jej bytu prawnego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, iż wydatki związane z połączeniem spółek, a poniesione prze spółkę przejmowaną, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ z art. 494 § 1 k.s.h. wynika, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p.") zawiera zamknięty katalog wyłączeń kosztów, z czego należy wnioskować, iż jeśli ustawodawca miałby odmienne stanowisko w tej sprawie, to zawarłby stosowną regulację w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku straty podatkowej poniesionej przez spółkę przejmowaną. Podkreślono także, iż w świetle przepisu art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca nadal prowadzi nie zmienioną działalność przy użyciu tego samego majątku, co przed połączeniem spółka przejmowana. Zachodzi zatem ciągłość działalności, a tym samym wszelkich praw i obowiązków. Tym bardziej znajduje to uzasadnienie w przedmiotowej sprawie, gdzie połączono działalność w zakresie wodociągów z oczyszczaniem ścieków.

Rozpatrując powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej zwana "O.p."), decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, podtrzymując w całości prezentowane w nim stanowisko, a to ze względu na fakt, iż połączenie nastąpiło w trybie art. 429 § 1 pkt 1 k.s.h. czyli poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, która spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Wydatki z tym związane po stronie spółki przejmowanej nie służą zatem uzyskaniem przychodu, ani też pośrednio zabezpieczeniu źródeł przychodu spółki przejmowanej w przyszłości, ponieważ w wyniku konsolidacji zakończy się byt prawny spółki przejmowanej. W związku z tym wydatki te nie spełniają kryteriów określonych art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli nie są poniesione w celu uzyskania przychodu.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, podkreślając raz jeszcze charakter następstwa prawnego określonego w art. 494 § 1 k.s.h. jako sukcesji generalnej. Fuzja spółek polega bowiem na połączeniu ich majątku oraz działalności, co jednak nie odnosi żadnych skutków prawnych na zewnątrz, nie powoduje zmian sytuacji prawnej wobec osób trzecich. Przejęcie praw i obowiązków spółki przejmowanej dotyczy także praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko cywilnoprawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnioskując o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1654/05) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270, ze zm. - dalej "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wynika, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń proceduralnych w zakresie art. 14a O.p., odpowiadając jedynie na pytanie nr 2 zawarte we wniosku skarżącej, a nie dokonując interpretacji w pozostałym zakresie. Pouczono organy, jak powinno przebiegać postępowania w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej na ten wyrok zarzucono mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to:

art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14a O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonanie w związku z tym błędnej oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, co skutkowało jego uchyleniem z powodu nie dokonania przez organy podatkowe pisemnej interpretacji w zakresie wszystkich pytań objętych wnioskiem podatnika; tymczasem organ I instancji trzema odrębnymi postanowieniami udzielił interpretacji na wszystkie trzy pytania objęte wnioskiem, zaznaczając w każdym postanowieniu, którego pytania interpretacja dotyczy, przy czym w dwóch postanowieniach podzielił stanowisko Spółki.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuprawnione założenie na podstawie akt sprawy, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe nie udzieliły interpretacji na wszystkie pytania podatnika zawarte we wniosku, to zaskarżone orzeczenie podlegało uchyleniu; nawet gdyby istotnie taka sytuacja miała miejsce, to zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wobec upływu terminu przewidzianego w tym przepisie do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania podatnika organ byłby związany stanowiskiem zawartym we wniosku brak byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2008 r. (sygn. akt [...]) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie.

Równocześnie podkreślić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się zgodnie w literaturze i orzecznictwie pojęcie "wykładni prawa" obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Sąd pierwszej instancji nie jest natomiast związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie stanowi wykładni przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/2005, Lex nr 171386; wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/2005, Lex nr 190953; wyrok WSA w Lublinie z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 859/2007, LexPolonica nr 1937653).

Tut. Sąd rozpatrując sprawę jest co prawda związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, lecz uchylenie wyroku WSA w Krakowie nastąpiło z przyczyn proceduralnych, a to z powodu błędnego założenia przez WSA, iż organy podatkowe odpowiedziały tylko na jedno z trzech zadanych przez stronę skarżącą pytań. W aktach sprawy brak było jakiejkolwiek wzmianki o pozostałych postanowieniach, poza wskazaniem, iż zaskarżone przez Spółkę postanowienie organu I instancji wraz z decyzją organu odwoławczego dotyczą pytania nr 2. W ocenie NSA tut. Sąd zaniechał jednak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Ponadto NSA podzielił stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, iż nawet gdyby organ umocowany do dokonania interpretacji nie zajął w przewidzianym ustawowo terminie stanowiska co do pozostałych pytań skarżącej Spółki, to z tej przyczyny nie byłoby podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, wobec fikcji prawnej określonej normą wyrażoną w art. 14b § 3. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Natomiast NSA w cyt. wyroku nie wypowiedział się co do meritum sprawy, a mianowicie co do tego, czy stanowisko Spółki zaprezentowane w pytaniu nr 2 było słuszne bądź nie, gdyż nie to było podstawą skargi kasacyjnej. Z tej przyczyny tut. Sąd został zobowiązany do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz oceny stanowiska organów podatkowych zajętego w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu organu I instancji.

Tut. Sąd pragnie zauważyć, iż niewątpliwie wydatki poniesione w spółce przejmującej przed dniem połączenia, a z tym połączeniem związane, stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż zmierzają do zwiększenia zakresu działania firmy, poprawy jej sytuacji na rynku, polepszenia procesów gospodarowania przedsiębiorstwem, a co za tym idzie do zwiększenia przychodu. Tym samym spełniają przesłanki określone klauzulą generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Doprecyzowane przez doktrynę i orzecznictwo przesłanki, to: 1) poniesienie kosztu przez podatnika; 2) poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny); 3) poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 4) koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; 5) koszt powinien być właściwie udokumentowany.

Równocześnie jednak, jak wynika z akt postępowania sądowego, organy podatkowe odpowiedziały pozytywnie na pytanie nr 3, zgodnie z którym wydatki poniesione po dniu połączenia spółek (tj. po [...].01.2005 r.) przez Spółkę już połączoną, a związane z wcześniejszym procesem łączenia (jak badanie planu połączenia przez biegłego rewidenta sądowego, wycena wartości godziwych aktywów i pasywów spółki przejmowanej, ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż część z tych wydatków dotyczy majątku spółki przejmowanej - rodzajowo są to po części takie same wydatki, jakie spółka przejmowana musiała ponieść w związku z procesem łączenia (np. wycena majątku, doradztwo gospodarcze w tym zakresie). Nie sposób dopatrzeć się powodu, dla którego te same rodzajowo wydatki, poniesione w związku z procesem łączenia spółek, raz stanowią koszt uzyskania przychodu (dla nowo powstałej Spółki), a innym razem kosztu tego nie stanowią, gdyż zostały poniesione przed dniem połączenia przez spółkę przejmowaną, skoro dotyczą tego samego przedmiotu - majątku spółki przejmowanej, jego wartości godziwej, a nie księgowej.

Jak podkreślano wielokrotnie, katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zamknięty. Dlatego też ocena kosztów nie wymienionych enumeratywnie i wprost w tym katalogu winna mieć miejsce z punktu widzenia ekonomicznego. Z tego punktu widzenia koszty poniesione w związku z wyceną majątku spółki przejmowanej, który do chwili połączenia stanowił odrębne przedsiębiorstwo (w rozpatrywanej sprawie oczyszczalnię ścieków), zaś po połączeniu nadal stanowi, jak to podkreślała skarżąca Spółka, wyodrębnioną jednostkę organizacyjną działającą na dotychczasowych zasadach, to te same koszty, związane z tymi samymi składnikami majątku. Nie można zatem odmówić uznania ich za koszty uzyskania przychodu dla spółki przejmowanej, skoro następuje tutaj sukcesja generalna praw i obowiązków prywatno- i publicznoprawnych, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h.

Z powyższych powodów, w ocenie tut. Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy.

Rozwijając powyższe rozważania, należy najpierw zbadać te przesłanki, które umożliwiają zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskani przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. : przesłanka poniesienia kosztu przez podatnika jest niewątpliwie spełniona, ponieważ koszty poniesione przez spółkę przejmowaną stają się, co do zasady, kosztami nowo zawiązanej Spółki na zasadzie sukcesji generalnej, o której wielokrotnie była mowa powyżej. Nie ulega także wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny) oraz został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Koszt związane z łączeniem się spółek są także właściwie udokumentowane.

Sporna zatem pozostaje jedynie kwestia, czy koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. W ocenie skarżącej Spółki, tak, zaś w ocenie organów podatkowych nie, gdyż koszty te poniesione przez spółkę przejmowaną były ukierunkowane na zakończenie jej bytu prawnego, nie zaś w celu osiągnięcia przez nią w przyszłości przychodu. Ponadto, jak podkreślono, spółka przejmowana z chwilą połączenia traci byt prawny.

Zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. połączenie może być dokonane: _@POCZ@__przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) - pkt 1 - oraz przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki) - pkt 2. Połączenie spółek może zatem polegać albo na przejęciu spółki inkorporowanej przez kapitałową spółkę inkorporującą (fuzja per incorporationem), albo na zawiązaniu nowej spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek (fuzja per unionem, przez zjednoczenie spółek). W przypadku fuzji per incorporationem byt prawny traci tylko spółka inkorporowana, w przypadku zaś fuzji per unionem kończy się byt prawny wszystkich łączących się spółek, a w ich miejsce powstaje nowa (połączona) spółka. W przypadku fuzji przez przejęcie innej spółki (spółek) zachodzi ciągłość historyczna tego samego podmiotu po stronie spółki inkorporującej, czego brak w przypadku fuzji przez zjednoczenie spółek. Nowo powstała per unionem spółka "tworzy historię" tej spółki na nowo, co może mieć znaczenie w kontaktach z otoczeniem rynkowym, np. z bankami badającymi na podstawie sprawozdań finansowych za lata ubiegłe zdolność kredytową spółki. O ile spółka inkorporująca "legitymować się" będzie takimi sprawozdaniami, o tyle spółka powstała ze zjednoczenia spółek nie, gdyż sprawozdania finansowe poszczególnych spółek połączonych per unionem nie mogą być uznane za sprawozdania finansowe spółki powstałej per unionem (M. Rodzynkiewicz, komentarz do art. 492 k.s.h. w: Rodzynkiewicz Mateusz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wydanie II).

Rozróżniając charakter prawny obydwóch rodzajów połączeń należy stwierdzić, iż za wyjątkiem przypadków tzw. wrogiego przejęcia, mamy tutaj do czynienia z połączeniem potencjałów gospodarczych dwóch przedsiębiorstw. Celem takiego połączenia jest polepszenie pozycji na rynku wobec przedsiębiorstw konkurencyjnych, zwiększenie potencjału gospodarczego, oszczędności na kosztach związanych z administrowaniem i zarządzaniem, często poszerzenie zakresu branżowego działalności. W ekonomii określa się korzyści z tym związane dwoma zbiorczymi rodzajami: jako korzyści skali (economies of scale, Skalenvorteile) - związane ze zwiększeniem potencjału gospodarczego, np. produkcji, albo jak w rozpatrywanej sprawie objęcie zakresem działalności większej liczby mieszkańców - oraz korzyści związane z poszerzeniem zakresu branżowego działalności (economies of scope, Verbundvorteile), w rozpatrywanej sprawie połączenie wodociągów i oczyszczalni ścieków w jednej organizm gospodarczy w ramach tej samej osoby prawnej, co pozwoli na oszczędności w administrowaniu oraz wymianę doświadczeń, ze względu na pokrewne dziedziny działalności gospodarczej.

Koszty charakterystyczne dla procesu połączenia i niezbędne dla prawidłowego działania podmiotu po jego zakończeniu wydatki stanowią wydatki o charakterze ogólnym, które mają pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, służą bowiem zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości. Niemożność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów nie eliminuje ich definitywnie z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście zważyć należy, iż mamy do czynienia, w rozpatrywanej sprawie bez cienia wątpliwości, z dobrowolnym połączeniem dwóch przedsiębiorstw w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w wyniku którego niewątpliwie ma nastąpić zwiększenie przychodów oraz oszczędności w zakresie kosztów. Nie tylko zatem spółka przejmująca ponosiła koszty związane z przychodami wynikającymi z przyszłego wspólnego przedsięwzięcia, ale także spółka przejmowana. Nie zmierzały one, z gospodarczego punktu widzenia, a takie jedynie może być brane pod uwagę, ze względu na brak wyłączenia tych kosztów w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jedynie do zakończenia bytu prawnego spółki przejmowanej, lecz przede wszystkim miały na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, a tym samym zwiększenia przychodów w przyszłości. Zatem koszty związane z procesem łączenia były po obu stronach związane gospodarczo i funkcjonalnie z tym samym - zwiększeniem przychodu. Dla spółki przejmowanej oznaczało to zwiększenie przychodu połączonych przedsiębiorstw, jak również zwiększenie przychodu jej przedsiębiorstwa w przyszłości, tj. składników majątku funkcjonującego jako odrębna jednostka organizacyjna skarżącej Spółki. Jest zatem spełniony warunek istnienia związku przyczynowo - skutkowego ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami, wydatki te są bowiem ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości (poszerzeniu źródeł przychodów).

Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ten rodzaj kosztów z kosztów uzyskania przychodu, to albo zawarłby je w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., albo uczyniłby to odrębnymi przepisami, jak np. w przypadku regulacji dotyczących straty podatkowej (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p.). Takie wyłączenie jednak nie istnieje. Reasumując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów, wydatki poniesione w spółce przejmowanej przed dniem połączenia, są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Sposób ich rozliczenia zależy do kryteriów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j., Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694, ze zm.) w rozdziale 4a (art. 44b cyt. ustawy reguluje metodę nabycia, zaś art. 44c tzw. metodę łączenia udziałów).

W tym stanie sprawy skargę należy uznać za zasadną. Z tego względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.