Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 115/20 w sprawie ze skargi U. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.472.2019.2.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 115/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi U. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego wu wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że dotacje, otrzymywane od Gminy i Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia (oprócz dotacji dotyczącej programu pod nazwą "Narodowy program [...] na lata 2019-2023") nie mają bezpośredniego wpływu na cenę, w konsekwencji czego przyznane Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej U. w G. (dalej: "strona" lub "skarżący") dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków, podczas, gdy otrzymane dotacje stanowią zapłatę za świadczone usługi i zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii i w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

3) art. 141 § 4 zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym, czynnym podatnikiem VAT, świadczy zarówno usługi zwolnione, jak również usługi opodatkowane podatkiem VAT, prowadzi działalność leczniczą związaną z udzielaniem świadczeń medycznych finansowanych z NFZ, realizuje zadania z zakresu zdrowia publicznego zgodnie z umowami zawartymi z Gminą Miasta G. (dalej: "Gmina") oraz Skarbem Państwa - Ministrem Zdrowia.

Skarżący realizuje na rzecz Gminy dwa zadania publiczne: "18+ dla Zdrowia" oraz "Program 6 – 10 – 14 dla Zdrowia". Gmina przyznaje skarżącemu środki finansowe w formie dotacji, której celem jest realizacja zadania publicznego oraz sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania publicznego, w tym wydatkowania dotacji. Niewykorzystaną kwotę dotacji przyznanej na dany rok budżetowy skarżący zwraca na rachunek bankowy Gminy.

Na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia skarżący realizuje trzy programy. Pierwszy z nich na lata 2016-2020 - to program polityki zdrowotnej pn. zadania z zakresu zdrowia publicznego w postępowaniu konkursowym, przeprowadzonym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (dalej: "NPZ"). Zgodnie z treścią umowy, Minister zleca a skarżący zobowiązuje się do realizacji zadania z zakresu zdrowia publicznego. Na realizację tego zadania Minister przekazuje dotację. W przypadku niewykorzystania przekazanej kwoty dotacji niewykorzystana kwota zostaje zwrócona.

Drugim jest program profilaktyczny – projekt w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Skarb Państwa przyznaje skarżącemu dofinansowanie na warunkach określonych w umowie. Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez skarżącego w związku z realizacją projektu.

Trzecim programem jest program polityki zdrowotnej – zadanie publiczne pod nazwą "Narodowy Program Leczenia Chorych na Hemofilię i Pokrewne Skazy Krwotoczne na lata 2019-2023". Z tytułu zawartej umowy skarżący miał otrzymać w 2019 r. wynagrodzenie ryczałtowe za każdego zarejestrowanego pacjenta.

W związku z powyższym skarżący powziął wątpliwości, czy otrzymane środki na realizację opisanych zadań publicznych pod ww. tytułami z Gminy oraz czy otrzymane środki ze Skarbu Państwa - Ministra Zdrowia na realizację opisanych programów polityki zdrowotnej oraz programu profilaktycznego pod ww. tytułami podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązkowi wystawienia faktury (ze stawką ZW) oraz wykazaniem ich w deklaracji VAT-7.

Skarżący zadał również pytanie, czy w przypadku niepodlegania otrzymanych środków w programach wymienionych wyżej, podatkowi VAT, kwoty dotacji/dofinansowania mają wpływ na wyliczenie wskaźnika proporcji VAT.

Zdaniem skarżącego, otrzymane dotacje z Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązkowi wystawienia faktur (ze stawką ZW) i wykazaniem ich w deklaracji VAT-7 (wyłączone). Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług, dlatego nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji VAT-7. Dotacje stanowią jedynie pokrycie kosztów ponoszonych w ramach realizacji zadań publicznych. Dotacje otrzymane z Gminy w ramach publicznego zadania zleconego w formie wspierania zadania publicznego nie mają bezpośredniego wpływu na cenę.

Zdaniem skarżącego, środki otrzymane na realizację zadania publicznego NPZ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązkowi wystawienia faktur ani wykazania ich w deklaracji VAT-7, ponieważ nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi ani dopłaty mającej wpływ na cenę sprzedawanych usług. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do ich udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania w deklaracji. Dotacja celowa stanowi jedynie pokrycie kosztów, jakie skarżący ponosi w ramach realizacji programu i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Odnośnie trzeciego programu, na realizację którego otrzymuje środki ze Skarbu Państwa, pod nazwą "Narodowy Program Leczenia Chorych na Hemofilię i Pokrewne Skazy Krwotoczne na lata 2019-2023", w ocenie skarżącego otrzymane środki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązkowi wystawienia faktur VAT i wykazaniu w deklaracji VAT-7. Stanowią one bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi. Otrzymywane w celach realizacji programu środki nie są przeznaczane na pokrycie kosztów kwalifikowanych lecz są wynagrodzeniem ryczałtowym za każdego zarejestrowanego pacjenta.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Natomiast Sąd pierwszej instancji uwzględnił wniesioną przez skarżącego skargę, uchylając zaskarżoną interpretację.

W tak przedstawionym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wyrażone w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, w całej rozciągłości.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego to wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji do określenia, czy dane dotacje są opodatkowane VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zatem podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Zbieżny pogląd wyrażony został również w orzeczeniach TSUE (zob. C-184/00 oraz C-381/01). Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika, co słusznie zaakcentował WSA w Gdańsku. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Odnosząc się zatem do przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wymienione dotacje, otrzymywane od Gminy i Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia (wyłączając dotację programu pod nazwą "Narodowy Program Leczenia Chorych na Hemofilię i Pokrewne Skazy Krwotoczne na lata 2019-2023") tak, jak wskazał skarżący i poparł to WSA w Gdańsku, nie mają bezpośredniego wpływu na cenę. Dotacjami pokrywane są tylko koszty związane z realizacją projektów wykonywanych na rzecz określonych podmiotów. Dotacje w niniejszej sprawie nie odnoszą się do cen konkretnego towaru czy usługi. Przeciwnie - mają charakter ogólny, odnoszą się do realizacji projektu jako pewnej całości i mają charakter kosztowy. Przyznane skarżącemu dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacje będą miały więc charakter zakupowy, a skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacjami wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a refundację poniesionych kosztów.

Dotacje przyznane na realizację omawianych projektów wykonywanych na rzecz Gminy i Skarbu Państwa – Ministra Zdrowia nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie - co wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego - środki z dotacji dotyczącej programu pod nazwą "Narodowy Program Leczenia Chorych na Hemofilię i Pokrewne Skazy Krwotoczne na lata 2019-2023" nie są przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych zadania, lecz są wynagrodzeniem ryczałtowym za każdego zarejestrowanego pacjenta, w związku czym jedynie ta z opisanych dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podstawiony w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie nie znalazły uzasadnienia zarzuty naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 (samodzielnie) i w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. W ocenie organu podatkowego uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w zaskarżonym przepisie bowiem uchybia regułom przekonywania oraz nie posiada jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez stronę postępowania co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Biorąc pod uwagę zakres skargi, interpretację indywidualną i uchylenie jej w całości, jak i treść uzasadnienia wyroku, wskazania co do dalszego postępowania zdają się być jasne i niebudzące wątpliwości.

Nie był również zasadny ostatni zarzut. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czego wyraz dał w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Skoro powyższy przepis został prawidłowo zastosowany to WSA w Gdańsku, uznając skargę w całości nie mógł zachować się inaczej niż uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a

W świetle powyższej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek