Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.

Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. J. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu – A. K. – za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w łącznej kwocie 111 924,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 53 221 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie sytuacji majątkowej Spółki w czasie sprawowania funkcji członka jej zarządu w kontekście występowania wówczas przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; w tym wobec stwierdzenia nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określonych późniejszą decyzją powinno się jednocześnie ustalić, czy Spółka w tym okresie posiadała majątek pozwalający na uregulowanie zobowiązania podatkowego również w tej wyższej określonej później wysokości, co mogło mieć wpływ na stwierdzenie nieregulowania na ten czas wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w konsekwencji stwierdzenie niewypłacalności Spółki;

2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie w ustaleniu stanu niewypłacalności Spółki zaległości w składkach na ubezpieczenia społeczne za 2014 r. czyli okres, w którym Strona członkiem zarządu Spółki dawno już nie była, oraz poprzez uznanie za wymagalne w 2013 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w wysokości określonej w 2015 r., a nie według stanu na okres sprawowania funkcji członka zarządu przez M. J. ;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 129 w zw. z art. 171a O.p., poprzez ukrywanie przed Stroną postępowania zaniechania sporządzenia i nieprowadzenia w ogóle w sprawie obowiązkowej metryki, co doprowadziło do naruszenia podstawowych gwarancji procesowych Strony, a to wobec panującego w aktach chaosu, znajdowania się w nich nieponumerowanych dokumentów, przez co nie wiadomo co kiedy i skąd do akt pozyskano, brak metryki uniemożliwia weryfikację ich kompletności, oraz przede wszystkim w kontekście ujawnienia na str. 10 decyzji NUS, że w sprawie materiał dowodowy zebrano jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania, a przeprowadzone postępowanie ograniczało się do włączenia najpewniej wybiórczego materiału spośród pozyskanych poza postępowaniem dokumentów przez co przeprowadzone postępowanie należy uznać za pozorne zmierzające do z góry powziętego celu obciążenia Strony odpowiedzialnością, w tych warunkach nie sposób już ustalić, jakich dokumentów w przeprowadzonej selekcji nie włączono do akt sprawy;

4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia organu podatkowego do włączenia materiału dowodowego wykorzystując tą instytucję do legitymizowania rzeczywistego przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie pozyskania materiału dowodowego poza postępowaniem podatkowym, w szczególności pozbawiając w ten sposób Stronę prawa czynnego udziału w sprawie na każdym jej etapie;

5) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lipca 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej również "P.u.n." – od 1 stycznia 2016 r. ustawa nosi nazwę "Prawo upadłościowe"), poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wdrażania postępowania zabezpieczającego upadłości (postępowanie układowe), z powodu niewypłacalności wobec braku w tym okresie nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań pieniężnych,

6) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez:

a) błędną wykładnię tego przepisu skutkującą przyjęciem, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe może być konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej po czasie gdy członek zarządu utracił swój status w zarządzanej spółce, co prowadzi do nieuprawnionego wniosku, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej jest niczym nieograniczona, podczas gdy ustawodawca uprawnia członka zarządu w uniknięciu odpowiedzialności wskazaniem istnienia okoliczności egzoneracyjnych,

b) niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki uprawniającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy z zaskarżonej decyzji nie wynika, by bezskuteczność egzekucji dotyczyła całego majątku spółki, w tym nie wspomina się w uzasadnieniu o egzekucji z licznych składników majątkowych spółki pozostawionych przez Stronę przede wszystkim zlokalizowanych w aptekach, zatem bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła najpewniej całego majątku Spółki;

7) art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zarówno poprzez:

a) błędną wykładnię tego przepisu skutkującą stwierdzeniem niewypłacalności Spółki wobec przyjęcia niewykonywania jako wymagalnych zobowiązań powstałych bądź to po dopiero odwołaniu członka zarządu z funkcji (odnośnie zaległości składkowych w ubezpieczeniach społecznych za kwiecień 2014 r.), bądź w wysokości określonej dopiero w późniejszym czasie, które w dacie odwołania z funkcji pozostawało uregulowane w całości. W efekcie nieuprawnione było zwłaszcza przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. do końca sprawowania funkcji członka zarządu wymagalne było w kwocie określonej w 2015 r.;

b) niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu skutkujące stwierdzeniem, że niewypłacalność Spółki nastąpiła z dniem 3 kwietnia 2013 r., podczas gdy na ten czas nieuregulowane było jedynie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., przy czym zaległość powstała wobec określenia wysokości tego zobowiązania w 2015 r., podczas gdy ustawodawca stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. utożsamia z nieregulowaniem przynajmniej dwóch wymagalnych zobowiązań, a zaskarżona decyzja nie wskazuje innych nieuregulowanych zobowiązań pieniężnych, które miały być wymagalne w dniu odwołania Strony z funkcji członka zarządu spółki;

c) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłową i fragmentaryczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Strony na gruncie art. 116 O.p.

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. ("DIAS", "Dyrektor", "Organ II instancji, "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor podzielił stanowisko Organu I instancji w przedmiocie prawidłowości doręczenia decyzji z [...] października 2018 r. Pełnomocnictwo udzielone przez Stronę r. pr. K. P. zostało przedłożone w Urzędzie 10 października 2018 r., natomiast 30 października 2018 r. Strona poinformowała o jego odwołaniu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018 r. została nadana w urzędzie Poczty Polskiej 16 października 2018 r. Przesyłka po raz pierwszy była awizowana 18 października 2018 r., powtórnie 26 października 2018 r., a zatem w czasie kiedy adresat przesyłki – K. P. pełnił rolę pełnomocnika Strony w niniejszej sprawie. Mimo, że przesyłka została doręczona pełnomocnikowi Strony 31 października 2018 r. (dzień po jego odwołaniu), doręczenie Organ II instancji uznał za prawidłowe.

Ustalając zakres podmiotowy i przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, a także bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko ww. Spółce. W ocenie Dyrektora przeprowadzone w I i II instancji postępowanie podatkowe wykazało spełnienie ww. przesłanek. Strona mogła natomiast wskazać okoliczności uwalniające ją od odpowiedzialności, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Organu odwoławczego, Skarżący wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych nie wykazał.

Dyrektor podkreślił, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika.

Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p., Organ II instancji ustalił w pierwszej kolejności kwestię istnienia i wymagalności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Spółki, objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Powołując się na art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przypadał na 2 kwietnia 2013 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, wskazany w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przypadałby na 31 grudnia 2018 r. Jednakże w odniesieniu do tego zobowiązania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. doręczono Spółce zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następnie 17 września 2015 r. nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w związku z doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Ponadto Spółka wniosła 15 lutego 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r., następnie 16 lutego 2017 r. zostało doręczone organowi podatkowemu prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego.

Zatem stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i 4 oraz § 7 pkt 2 i 4 O.p. w okresie od 3 kwietnia 2015 r. do 17 września 2015 r. oraz od 15 lutego 2016 r. do 16 lutego 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., co świadczy o wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki.

Następnie DIAS ocenił, czy zostały spełnione przesłanki z art. 108 O.p. do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. określającej zlikwidowanej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 220 290 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , który decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. Wskazana decyzja została doręczona Spółce poprzez pełnomocnika 14 stycznia 2016 r.

Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika z [...] czerwca 2018 r., doręczonym 13 lipca 2018 r., co świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. zanim wszczęto wobec Strony postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p., doręczono Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2012 r.

Dyrektor wskazał w dalszej kolejności na zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności z art. 116 O.p. Powołując się na odpis z KRS, umowę Spółki z 28 października 2004 r. oraz pismo z 11 grudnia 2013 r. o rezygnacji Strony z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki, Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący figurował jako prezes zarządu Spółki od 7 maja 2005 r. do 11 lutego 2014 r., a zarząd w tym czasie był dwuosobowy (członkiem zarządu była również A. K. ). W oparciu o powyższe uznano, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Strona nie złożyła przy tym skutecznego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki w ww. okresie.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS zauważył, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i środków pieniężnych na rachunku bankowym, a zatem nie posiada jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego o nr SM [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lutego 2016 r. Wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułu nastąpiło z chwilą doręczenia do P. S.A., jako dłużnika zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, tj. 25 lutego 2016 r. Doręczenie Spółce odpisu ww. tytułu wykonawczego nastąpiło 8 marca 2016 r. W odpowiedzi z 26 lutego 2016 r. P. S.A. poinformował, że występuje przeszkoda w prowadzeniu egzekucji spowodowana brakiem środków na rachunku. Natomiast w odpowiedzi z 9 marca 2016 r. i 2 czerwca 2016 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji. Spółka nie zgłosiła do organu podatkowego, innych niż powyższy czynnych rachunków bankowych zobowiązanego, z których można by zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne. Z zajętego rachunku bankowego w banku P. S.A. należącego do Spółki uzyskano jednorazowo minimalną kwotę. W trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych wystosowano również zapytanie do central bankowych przez dostępny organowi system informacyjny OGNlVO - ujawniono rachunek bankowy w [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi na zawiadomienie z 30 sierpnia 2016 r., pismem z 5 września 2016 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostało podjętych szereg innych czynności mających na celu wyegzekwowanie od Spółki zobowiązań podatkowych na podstawie ww. administracyjnego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono całkowitą nieściągalność zaległości, jak również, że nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dokonana analiza akt egzekucyjnych Spółki oraz stwierdzony w miejscu prowadzenia działalności zobowiązanego stan faktyczny wykazały, że egzekucja z pieniędzy, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych jest całkowicie bezskuteczna.

Z informacji uzyskanych z bazy CEPIK wynika, że Spółka nie posiada ruchomości w postaci pojazdów, jak również brak pozytywnych odpowiedzi CIKW o ewentualnych posiadanych nieruchomościach przez Spółkę. Egzekucja z majątku ruchomego w miejscu prowadzenia działalności zobowiązanego również okazała się bezskuteczna. W trakcie próby przeprowadzenia czynności pod adresem wskazanym przez organ podatkowy, nie ujawniono majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzone należności. Lokal nr [...] przy ul. S. w W. to lokal mieszkalny w kamienicy. Na budynku i na drzwiach lokalu brak było jakichkolwiek cech prowadzenia działalności przez E. Sp. z o.o. w likwidacji - brak logo firmy i jakichkolwiek informacji o istnieniu i działaniu przedmiotowej firmy pod wskazanym adresem. Według informacji osób przybywających w budynku lokal był zamknięty oraz nie było możliwości skontaktowania się z osobą zamieszkującą w lokalu, w którym mieści się siedziba Spółki.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu jako przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazano, że dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki i koszty egzekucyjne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zarzut odwołania. Strona w odwołaniu zarzuciła, że egzekucja nie została skierowana wobec całego majątku Spółki. Podała, że w dniu ustąpienia z zarządu (2013 r.) Spółka posiadała cenny majątek obrotowy na pokrycie zaległości podatkowej.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że z pełnego odpisu KRS nr [...] z [...] stycznia 2019 r. wynika, iż uchwałą nr 1 z 3 listopada 2014 r. Spółka została rozwiązania i postawiona w stan likwidacji. Następnie 30 marca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazując w uzasadnieniu, że stała się niewypłacalna, ponieważ nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Postanowieniem z [...] października 2015 r., sygn. akt [...], wniosek został oddalony na postawie art. 13 ust. 1 P.u.n. Z treści ww. postanowienia Sądu wynika, że pomimo niewypłacalności dłużnika, sąd nie mógł ogłosić jego upadłości z uwagi na istnienie przesłanki negatywnej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust 1 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzona w 2016 r., gdzie Spółka nie posiadała już żadnego majątku. Z kolei postanowienie sądu upadłościowego i uchwała z 3 listopada 2014 r. potwierdza, że stan ten istniał już w latach wcześniejszych i był powodem podjęcia decyzji o rozwiązaniu oraz o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem zarzut nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki Organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora zasadnym jest uznanie, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Odnosząc się do przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, w pierwszej kolejności wskazano, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dniem 3 kwietnia 2013 r., a wobec ZUS z dniem 16 maja 2014 r. Zdaniem Organów obu instancji Spółka stała się niewypłacalna wraz z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (3 kwietnia 2013 r.), a zatem w momencie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę. Mając na uwadze powyższe w ocenie Organu odwoławczego wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie do 17 kwietnia 2013 r. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła stosowny wniosek dopiero 30 marca 2015 r., po rezygnacji Strony, który postanowieniem z [...] października 2015 r., sygn. akt [...], został oddalony. Mając na względzie powyższe w ocenie Organu II instancji wniosek złożony 30 marca 2015 r. był już spóźnionym.

W złożonym odwołaniu Strona wskazała, że w czasie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Spółka ta nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2012 r. w kwocie, jaka została określona w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na powyższe, DIAS stanął na stanowisku, zgodnie z którym fakt, że do ujawnienia niewykonanych zobowiązań E. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych doszło później, w toku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania podatkowego, nie uwalnia Strony od odpowiedzialności. Dyrektor zauważył, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2012 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2013 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że wbrew stanowisku odwołania, zaległości objęte niniejszym postępowaniem nie powstały na skutek decyzji podatkowej wydanej kilka lat później, zatem zarzuty odwołania w tym zakresie uznał za bezzasadne.

Organ II instancji dokonał analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. Na tej podstawie przeprowadzono ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę przy wykorzystaniu wskaźników finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia wyniósł dla Spółki 0,82 na koniec 2012 r. (wartość wskaźnika powinna oscylować między 0,57 – 0,67. Wysoki poziom tego wskaźnika w 2012 r. świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki. Wskaźnik płynności bieżącej określający wysokość majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących świadczy o możliwości aktualnego regulowania swoich zobowiązań i dla Spółki wyniósł 1,21 na koniec 2012 r. (zadowalający poziom wskaźnika płynności bieżącej waha się w przedziale 1,5-2). Organ II instancji wskazał, że przedstawione powyżej wskaźniki znacznie wybiegają poza dopuszczalne przedziały. Świadczy to o tym, że kondycja finansowa Spółki pod koniec 2012 r. nie była najlepsza. Ponadto po stronie pasywów Spółki za 2012 r. należy dodatkowo uwzględnić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., wynikające z decyzji określającej z [...] grudnia 2015 r. w kwocie 220 290,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wnikającej z ww. decyzji wskaźniki ulegają większemu odchyleniu od normy: wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia dla E. Sp. z o.o., wyniósł 0,90 na koniec 2012 r., zaś wskaźnik płynności bieżącej wyniósł 1,11 na koniec 2012 r. Przedstawione powyżej wskaźniki świadczą o tym, że w 2012 r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna.

DIAS podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w kwietniu 2013 r. Strona nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Istniejąca w Spółce sytuacja finansowa była bowiem Stronie znana z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu w latach 2004- 2013, a ponadto DIAS wskazał, że dodatkowo Strona była wspólnikiem Spółki w latach 2005- 2015.

Organ II instancji wskazał też, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zdaniem DIAS, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Decyzja Organu I instancji wydana została przez organ podatkowy w granicach prawa wyznaczonych przepisami rozdziału 15 Działu III O.p., z poszanowaniem ww. przepisów. W ocenie Organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organom naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 P.u.n., poprzez niewskazanie w decyzji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

2) art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1) lit. a) i lit. b), art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz brak przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych i przesłuchania Strony w toku postępowania podatkowego.

W dalszej części skargi zarzuty podniesione przez Skarżącego są powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika i dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na treść decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 7 marca 2021 r. (data nadania) Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości, podtrzymał zarzuty skargi i uzupełnił skargę, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

1) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy i jakie postępowanie w sprawie odpowiedzialności A. K. za zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym "od osób fizycznych" za rok 2012 zostało wszczęte lub toczy się i w konsekwencji brak możliwości kontroli, czy wynikający z art. 116 § 1 O.p. wymóg prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób ponoszących solidarną odpowiedzialność został spełniony;

2) względnie naruszenie art. 127 O.p. i naruszenie zasady dwuinstancyjności albo poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy co do istoty w wyniku braku weryfikacji, czy było prowadzone postępowanie dotyczące solidarnej odpowiedzialności A. K. albo poprzez powołanie się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez Organ I instancji;

3) art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 229 O.p., poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. J. oraz A. K. , w sytuacji gdy zobowiązanie wskazywane jako podstawa ustalenia stanu niewypłacalności zostało określone decyzją wydaną w postępowaniu wszczętym po ustaniu pełnienia przez M. J. funkcji w Spółce, a okoliczności wyłączające odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. uzależnione są od winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia czy przy zachowaniu należytej staranności M. J. mógł mieć wiedzę o istnieniu zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w okresie od 2 kwietnia 2013 roku do 11 grudnia 2013 r. i czy można mu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o głoszenie upadłości w tym czasie;

b) odmowę przeprowadzenia dowodów z bilansów Spółki, w tym w szczególności z bilansu za rok 2013 w sytuacji, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, czy w 2013 r. stan majątkowy Spółki pozwalał na zaspokojenie jedynego niespłaconego zobowiązania, którego istnienie zostało przyjęte jako podstawa ustalenia stanu niewypłacalności tej spółki w dniu 2 kwietnia 2013 roku, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w dniu 2 kwietnia 2013 r. a Skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki;

4) art. 1 ust 1 pkt 1 P.u.n. i art. 11 ust 1 P.u.n., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest istnienie jednego wierzyciela, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że złożenie wniosku o upadłość uzasadnia istnienie co najmniej dwóch wierzycieli, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Organy, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał 2 kwietnia 2013 r. i od tej daty należy ustalać termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

5) art. 11 ust 1 P.u.n., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stan niewypłacalności następuje w sytuacji niewykonania choćby jednego wymagalnego zobowiązania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że dla ustalenia stanu niewypłacalności konieczne jest niewykonanie co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez DIAS, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał 2 kwietnia 2013 r. i od tej daty należy ustalać termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym założenie to jest szczególnie błędne ze względu na to, że stan majątkowy Spółki pozwalał na zaspokojenie tego zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i starannie poddały refleksji w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Z przedmiotowego uprawnienia Skarżący skorzystał wnosząc 7 marca 2021 r. (data nadania) pismo procesowe, w którym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i uzupełnił skargę o dodatkowe zarzuty.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z drugim członkiem zarządu – A. K. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 111 924,02 zł z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 53 221 zł.

Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego – § 2 pkt 4 tego artykułu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Ponadto zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Zgodnie z § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika.

Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 108 i 116 O.p. konieczne jest poczynienie ustaleń co do wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej.

Mając na uwadze, że odpowiedzialność przenoszona jest za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie, z urzędu w pierwszej kolejności Organ, a na etapie wniesionej skargi – Sąd, jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ, w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W świetle powyższego przepisu w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. przypadał na 2 kwietnia 2013 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, wskazany w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przypadałby na 31 grudnia 2018 r. Jednakże w odniesieniu do tego zobowiązania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 i 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz od dnia następującego pod dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. doręczono Spółce zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następnie 17 września 2015 r. nastąpiło wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, w związku z doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Ponadto Spółka wniosła 15 lutego 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r., następnie 16 lutego 2017 r. zostało doręczone organowi podatkowemu prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego.

Zatem stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i 4 oraz § 7 pkt 2 i 4 O.p. w okresie od 3 kwietnia 2015 r. do 17 września 2015 r. oraz od 15 lutego 2016 r. do 16 lutego 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., co świadczy o wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazane zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Następnie należy ocenić, czy zostały spełnione przesłanki z art. 108 O.p. do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. określającej zlikwidowanej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 220 290 zł. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , który decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. Wskazana decyzja została doręczona Spółce poprzez pełnomocnika 14 stycznia 2016 r.

Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony wszczęte zostało postanowieniem Naczelnika z [...] czerwca 2018 r., doręczonym 13 lipca 2018 r., co świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. zanim wszczęto wobec Strony postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p., doręczono Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2012 r.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że zostały one przez Organy prawidłowo wykazane.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, umowy Spółki z 28 października 2004 r. oraz pisma z 11 grudnia 2013 r. o rezygnacji Strony z pełnionej funkcji w zarządzie Spółki wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 7 maja 2005 r. do 11 lutego 2014 r., a zarząd w tym czasie był dwuosobowy (drugim członkiem zarządu była A. K. ). W oparciu o powyższe uznano, że Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań, jak i zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Strona nie złożyła przy tym skutecznego oświadczenia w przedmiocie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki w ww. okresie powstania zaległości.

Podkreślenia przy tym wymaga, co wynika z ww. umowy Spółki z 28 października 2004 r., że w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Skarżącym, wchodziła również A. K. , która pełniła funkcję w zarządzie Spółki w tym samym okresie co Skarżący.

W ocenie Sądu, skoro w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. została udowodniona, to spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa wart. 116 § 2 O.p. Podkreślenia wymaga, że Organ I instancji, realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec pozostałego członka zarządu. Powyższe znalazło wyraz w kończącej postępowanie decyzji Naczelnika z [...] października 2018 r. o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – A. K . Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy dochowały obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 107 § 1 i art. 116 O.p.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, przypomnieć należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, kiedy cały majątek spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki i wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułu wykonawczego obejmującego ww. zaległości Spółki zostało umorzone.

Egzekucja administracyjna zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego o nr SM [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lutego 2016 r. Wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułu nastąpiło z chwilą doręczenia do P. S.A., jako dłużnika zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, tj. 25 lutego 2016 r. Doręczenie Spółce odpisu ww. tytułu wykonawczego nastąpiło 8 marca 2016 r. W odpowiedzi z 26 lutego 2016 r. P. S.A. poinformował, że występuje przeszkoda w prowadzeniu egzekucji spowodowana brakiem środków na rachunku. Natomiast w odpowiedzi z 9 marca 2016 r. i 2 czerwca 2016 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji. Spółka nie zgłosiła do organu podatkowego, innych niż powyższy czynnych rachunków bankowych zobowiązanego, z których można by zaspokoić chociażby wydatki egzekucyjne. Z zajętego rachunku bankowego w banku P. S.A. należącego do Spółki uzyskano jednorazowo minimalną kwotę. W trakcie prowadzonych postępowali egzekucyjnych wystosowano również zapytanie do central bankowych przez dostępny organowi system informacyjny OGNlVO - ujawniono rachunek bankowy w [...] Bank Polska S.A. W odpowiedzi na zawiadomienie z 30 sierpnia 2016 r., pismem z 5 września 2016 r. bank poinformował o zbiegu egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostało podjętych szereg innych czynności mających na celu wyegzekwowanie od Spółki zobowiązań podatkowych na podstawie ww. administracyjnego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono całkowitą nieściągalność zaległości, jak również, że nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Dokonana analiza akt egzekucyjnych Spółki oraz stwierdzony w miejscu prowadzenia działalności zobowiązanego stan faktyczny wykazały, że egzekucja z pieniędzy, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych jest całkowicie bezskuteczna.

Organ wykazał na podstawie informacji uzyskanych z bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, że Spółka nie posiada ruchomości w postaci pojazdów. Ponadto Spółka nie posiadała nieruchomości. Egzekucja z majątku ruchomego w miejscu prowadzenia działalności zobowiązanego również okazała się bezskuteczna. W trakcie próby przeprowadzenia czynności pod adresem wskazanym przez organ podatkowy, nie ujawniono majątku Spółki, z którego można by zaspokoić dochodzone należności. Lokal nr [...] przy ul. S. w W. to lokal mieszkalny w kamienicy. Na budynku i na drzwiach lokalu brak było jakichkolwiek cech prowadzenia działalności przez E. Sp. z o.o. w likwidacji - brak logo firmy i jakichkolwiek informacji o istnieniu i działaniu przedmiotowej firmy pod wskazanym adresem. Według informacji osób przybywających w budynku lokal był zamknięty oraz nie było możliwości skontaktowania się z osobą zamieszkującą w lokalu, w którym mieści się siedziba Spółki.

Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2016 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu jako przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazano, że dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, a w dalszym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki i koszty egzekucyjne.

Strona w skardze zarzuciła, że egzekucja nie została skierowana wobec całego majątku Spółki. Podała, że w dniu ustąpienia z zarządu (2013 r.) Spółka posiadała majątek obrotowy na pokrycie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu te okoliczności nie zostały udowodnione.

Z pełnego odpisu KRS nr [...] z [...] stycznia 2019 r. wynika, że uchwałą nr 1 z 3 listopada 2014 r. Spółka została rozwiązania i postawiona w stan likwidacji. Następnie 30 marca 2015 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazując w uzasadnieniu, że stała się niewypłacalna, ponieważ nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Postanowieniem z [...] października 2015 r., sygn. akt [...], wniosek został oddalony na postawie art. 13 ust. 1 P.u.n. Z treści ww. postanowienia Sądu wynika, że pomimo niewypłacalności dłużnika, sąd nie mógł ogłosić jego upadłości z uwagi na istnienie przesłanki negatywnej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust 1 P.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości podlega oddaleniu, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzona w 2016 r., gdzie Spółka nie posiadała już żadnego majątku. Z kolei postanowienie sądu upadłościowego i uchwała z 3 listopada 2014 r. potwierdza, że stan ten istniał już w latach wcześniejszych i był powodem podjęcia decyzji o rozwiązaniu oraz o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem zarzut nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki należy uznać za bezzasadny.

NUS i DIAS wywiodły swoje stanowisko w tej kwestii z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym zebranego w toku prowadzonego przez administracyjny organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do ujawnienia majątku ruchomego, jaki i nieruchomości Spółki.

Kwestionowanie przez Stronę zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w sytuacji, kiedy Strona, w toku postępowania toczącego się w trybie art. 116 O.p. nie wskazywała żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja ww. zaległości podatkowych w całości bądź w znacznej części, nie podważa stanowiska Organów co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Aby nie narazić się na skutki negatywnego rozstrzygnięcia, Strona powinna ujawnić fakty oraz dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, powinno bowiem leżeć w interesie Strony. Stan ten odzwierciedla KRS. Wyjaśnić należy, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z tym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1149/14, ONSA). Egzekucja administracyjna może być bowiem prowadzona jedynie ze składników majątku zobowiązanego zidentyfikowanych lub wręcz odnalezionych fizycznie (jak np. w przypadku ruchomości) przez organ egzekucyjny i nadających się do egzekucji, a więc dających realną możliwość uzyskania kwot zaspokajających roszczenia wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie odnalazł składników majątku Spółki, do których mógłby skierować skuteczną egzekucję.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor słusznie stwierdził, że NUS wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej – bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Bezspornie bowiem czynności egzekucyjne i zastosowane środki nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu zasadnym jest uznanie, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.).

Następnie należało odnieść się do przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., tj. okoliczności, które powinien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki – zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego lub wykazanie, że niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia wymaga, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Tymczasem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Kolejną więc istotną kwestią z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki było rozstrzygnięcie, czy w dacie piastowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaszły w ogóle podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia zapobiegających jej postępowań, a w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie wskazanie czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, a jeśli nie został złożony w ogóle rozważenie czy odpowiedzialności Skarżącej nie wyłączał brak winy w zaniechaniu ww. obowiązkowi (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony".

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że do oceny terminowości i przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości stosować należy przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., a nie ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przepisy dotyczące przesłanek z art. 11 P.u.n. mają charakter materialnoprawny, więc mogą być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów istniejących w dacie, w której one wystąpiły, tj. na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/08: "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich". Sąd zauważa, że w art. 11 P.u.n., ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.:

a) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań;

b) sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek.

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (od 1 stycznia 2016 r. termin ten został wydłużony do trzydziestu dni). Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 541/16). Powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, że jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III KK 117/12). W ocenie Sądu, w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnego zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz negatywna ocena sytuacji finansowej dokonana przez Organy na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. , że stan niewypłacalności Spółki miał miejsce w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Sąd podkreśla jednocześnie, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń

w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań. Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zastosowanie tych przepisów wymaga ustalenia czasu, w którym członek zarządu – ze względu na zaprzestanie płacenia długów spółki-powinien zgłosić wniosek o upadłość. W powiązaniu z treścią art. 11 P.u.n. taki obowiązek aktualizuje się w przypadku, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych albo też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W judykaturze Sądu Najwyższego podkreśla się, że cechy decydujące o "właściwym" czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mające charakter obiektywny i weryfikowalny (por. wyroki Sądu Najwyższego z: 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I UK 369/05, Lex nr 376439; 14 września 2007 r., sygn. akt III UK 24/07, OSNP 2008 nr 21-22, poz. 324; 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97; 10 lutego 2011 r., sygn. akt IV CSK 335/10, OSNC-ZD 2011 nr C, poz. 58; 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012 nr 23-24, poz. 293). Właściwym czasem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest więc ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2013 r., sygn. akt II UK 66/13, LEX nr 1396080, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt III AUa 225/15). Należy wyjaśnić, że odpowiedzialność członków zarządu dłużnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z brakiem dołożenia należytej staranności w prowadzaniu spraw spółki i zaniechaniem zgłoszenia we właściwym czasie wniosku do sądu upadłościowego. Aktywność zarządu każdej spółki, czy poszczególnych jej członków, nie może sprowadzać się tylko do biernego oczekiwania powstania stanu niewypłacalności, uzasadniającego upadłość, gdyż obowiązkiem jest zareagowanie już w momencie powzięcia wiedzy na temat okoliczności uzasadniających zapobieżenie upadłości przez skutecznie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, ewentualnie układowego. Uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II UK 109/11, LEX nr 1130391). Niemniej, wskazywanie na rozbieżności w określaniu dokładnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba – tak jak w rozpoznawanej sprawie – że wniosek ten był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15 oraz II FSK 3487/15). Wskazać również należy, że moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, ale także dla członków zarządów spółek kapitałowych – odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). Nie można zatem tracić z pola widzenia, że to w interesie dłużnika pozostaje dochowanie tego terminu. Profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje przy tym wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 320/16). Sąd zauważa jednocześnie, że oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmują, to muszą czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej, nadmiernie optymistycznej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie w odniesieniu do Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zauważyć należy jak słusznie podkreśliły Organy obu instancji, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dniem 3 kwietnia 2013 r., a wobec ZUS z dniem 16 maja 2014 roku (jednakże 16 maja 2014 r. Strona nie była już członkiem zarządu Spółki). Zdaniem Organów obu instancji Spółka stała się niewypłacalna wraz z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (3 kwietnia 2013 r.), a zatem w momencie pełnienia funkcji w zarządzie przez Stronę. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu słuszne są argumenty Organów obu instancji, że wniosek o upadłość powinien zostać złożony już w terminie do 17 kwietnia 2013 r., biorąc w szczególności pod uwagę analizę sprawozdań finansowych Spółki, które przeanalizowały Organy. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła stosowny wniosek dopiero 30 marca 2015 r., po rezygnacji Strony, który to wniosek postanowieniem z [...] października 2015 r., sygn. akt [...], został oddalony, ponieważ Spółka nie była w stanie ponieść już kosztów postępowania upadłościowego. Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu wniosek złożony 30 marca 2015 r. był z pewnością już wnioskiem spóźnionym.

Strona wskazywała w odwołaniu i skardze, że w czasie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o.o., Spółka ta nie była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2012 r. w kwocie, jaka została określona w zaskarżonej decyzji. Jednakże zdaniem Sądu fakt, że do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych doszło później, w toku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, nie uwalnia Strony od odpowiedzialności. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2015 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2012 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. Ponadto, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych, liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku. Na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Jak już wyjaśniano powyżej decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, czyli takie które powstają po doręczeniu decyzji. W przypadku E. Sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres objęty niniejszym postępowaniem została wydana decyzja "określająca", a więc jedynie "korygująca" wysokość zobowiązania zadeklarowanego pierwotnie przez podatnika. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie byłoby prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie byłby zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2013 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa.

Wbrew stanowisku Strony, zaległości objęte niniejszym postępowaniem nie powstały na skutek decyzji podatkowej wydanej kilka lat później, zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za bezpodstawne.

Analizując sprawozdania finansowe Spółki za 2012 r. Organy obu instancji przeprowadziły ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę przy wykorzystaniu wskaźników finansowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia wyniósł dla Spółki 0,82 na koniec 2012 r. (wartość wskaźnika powinna oscylować między 0,57 – 0,67. Wysoki poziom tego wskaźnika w 2012 r. świadczy o wysokim uzależnieniu finansowym Spółki. Wskaźnik płynności bieżącej określający wysokość majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących świadczy o możliwości aktualnego regulowania swoich zobowiązań i dla Spółki wyniósł 1,21 na koniec 2012 r. (zadowalający poziom wskaźnika płynności bieżącej waha się w przedziale 1,5-2). Organ II instancji wskazał, że przedstawione powyżej wskaźniki znacznie wybiegają poza dopuszczalne przedziały. Świadczy to o tym, że kondycja finansowa Spółki pod koniec 2012 r. nie była najlepsza. Ponadto po stronie pasywów Spółki za 2012 r. należy dodatkowo uwzględnić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., wynikające z decyzji określającej z [...] grudnia 2015 r. w kwocie 220 290,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wnikającej z ww. decyzji wskaźniki ulegają większemu odchyleniu od normy: wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia dla E. Sp. z o.o., wyniósł 0,90 na koniec 2012 r., zaś wskaźnik płynności bieżącej wyniósł 1,11 na koniec 2012 r. Przedstawione powyżej wskaźniki świadczą o tym, że w 2012 r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna.

Sąd podziela przedstawione ustalenia DIAS.

DIAS podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w kwietniu 2013 r. Strona nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Istniejąca w Spółce sytuacja finansowa była bowiem Stronie znana z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu w latach 2004- 2013, a ponadto dodatkowo Strona była wspólnikiem Spółki w latach 2005- 2015.

W świetle powyższego, późniejsze złożenie wniosku, co miało miejsce 30 marca 2015 r., uznać należy zgłoszeniem spóźnionym (nie nastąpiło ono "we właściwym czasie" – jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Nie ulega wątpliwości, że już pod koniec 2012 r. (na podstawie analizy sprawozdania finansowego Spółki) Spółka miała szereg nieuregulowanych zobowiązań i w roku 2013 pojawiły się kolejne nieregulowane zobowiązania (wobec wierzyciela podatkowego) i w 2014 r. wobec ZUS (Strona złożyła jednak rezygnację pismem z 11 grudnia 2013 r.) – co oznacza, że oddalony przez Sąd wniosek z 30 marca 2015 r. był wnioskiem spóźnionym. W tym kontekście należy zauważyć, że art. 21 w zw. z art. 11 P.u.n. ustanawia obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 2143/16 podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy jest zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. W tym względzie nie mają zatem znaczenia subiektywne odczucia (ocena sytuacji) Strony co do zasadności braku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji wystąpienia ustawowych przesłanek niewypłacalności i istnienia wynikającego z tego tytułu obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że jak wynika z akt administracyjnych, zdawano sobie sprawę ze złej sytuacji Spółki i niepewnej jej przyszłości. Tym samym należy uznać, że w chwili sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu występowała przesłanka niewypłacalności związana z brakiem wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki (art. 11 ust. 1 P.u.n.), w konsekwencji brak jest konieczności rozważania istnienia przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ww. ustawy (związanej z tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2019 r., sygn. akt I GSK 1405/18, art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (postanowienie Sądu Najwyższego z 24 września 1999 r., sygn. akt III CKN 276/98; postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt V CKN 342/01; wyrok Sądu Najwyższego z 12 maja 2011, sygn. akt II UK 308/10; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 479/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Mając na uwadze fakt, że już w 3 kwietnia 2013 r. zaistniała przesłanka uznania Spółki za niewypłacalną, co rodziło po stronie Skarżącego obowiązek niezwłocznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy stwierdzić, że zgłoszony w dniu 30 marca 2015 r. wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, czego wymaga się dla wyłączenia odpowiedzialności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Z akt sprawy nie wynika zarazem, by Strona przedłożyła jakiekolwiek dokumenty świadczące o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. W szczególności Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Strona nie przedstawiła też okoliczności mogących świadczyć o tym, że nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo wystąpienia ku temu podstaw.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w skardze i piśmie z 7 marca 2021 r., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno Organ I instancji, jak i Organ II instancji w trakcie prowadzonego postępowania działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z zachowaniem reguł wynikających z art. 116, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów z bilansów finansowych E. Sp. z o.o., opinii biegłego z zakresu rachunkowości, finansów i wyceny przedsiębiorstwa, przesłuchania Strony oraz świadków A. K. , A. Z. i J. G. Z., wszystkich na okoliczność sytuacji majątkowej E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w dacie odwołania z funkcji członka zarządu Strony, pozostawionego majątku, z którego możliwa była egzekucja zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., braku bezskuteczności egzekucji odnoszącej się do całego majątku Spółki oraz przeprowadzenia egzekucji jedynie co do niektórych składników tego majątku, celem stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki.

Zwrócić należy uwagę, że Organ odwoławczy wydał postanowienie z [...] lutego 2019 r. o odmowie przesłuchania świadków, a także przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji NUS. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy pozwalał na jej rozpatrzenie bez wnioskowanego dowodu z udziału biegłego. Zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania, nie jest konieczne przeprowadzanie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nic wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy obu instancji wskazały na istnienie przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki wobec NUS z dniem 3 kwietnia 2013 r., do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie, w którym Strona była członkiem jej zarządu.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji finansowej w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy pod kątem niewypłacalności zarządzanej Spółki w czasie sprawowania funkcji członka zarządu, Organ odwoławczy wskazał, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości określone zostały w art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n., który to przepis stanowi, iż za podmiot niewypłacalny - a więc obowiązany do wystąpienia z rzeczonym wnioskiem, należy uznać m. in. osobę prawną, która znalazła się zarówno w sytuacji, gdzie stan jej zobowiązań (pasywów) przekroczył wartość jej majątku (aktywów), jak również osobę prawną, która nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zatem istnieją dwie alternatywne przesłanki ogłoszenia upadłości. Postawę upadłości stanowią dwie przesłanki z art. 11 P.u.n., a wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że analiza stanu finansowego Spółki za 2012 r., nie jest jedynym wyznacznikiem i kryterium oceny wystąpienia przesłanek upadłościowych w rozpatrywanej sprawie, bowiem istnieje materiał dowodowy na podstawie którego można ustalić powyższe okoliczności. Z tychże powodów DIAS postanowił również odmówić przeprowadzenia żądanych dowodów w postaci przesłuchania stron i świadków. Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja z majątku Spółki była przeprowadzona w 2016 r., gdzie Spółka nie posiadała już żadnego majątku. Z kolei postanowienie sądu upadłościowego i uchwała z 3 listopada 2014 r. potwierdza, że stan ten istniał już w latach wcześniejszych i był powodem podjęcia decyzji o rozwiązaniu oraz o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem zarzut nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Ponadto - działania i czynności egzekucyjne podejmowane były w toku postępowania egzekucyjnego, w czasie, w którym NUS realizował ustawowy obowiązek poszukiwania majątku Spółki przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem ustalenia organu egzekucyjnego poczynione w okresie sprzed wydania decyzji NUS są wiążące w kontekście wydanej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony. Efekty poszukiwania majątku są wystarczająco odzwierciedlone w zgromadzonych aktach sprawy, zwłaszcza w aktach egzekucyjnych.

Strona zarzuciła również, że w sprawie zachodzi bezsprzecznie okoliczność określona przepisem art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. W związku z wdrożeniem procesu likwidacji Spółki, Strona, jak też drugi członek zarządu Spółki, nie mieli w Spółce mandatu członka zarządu ani mandatu likwidatora Spółki. Od tego dnia nie mogli też i nie mieli podstaw prawnych do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Wobec tego zarzutu wskazać należy, że Strona miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość w terminie do 17 kwietnia 2013 r., a więc w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu E. Sp. z o.o.

Za niezasadny Sąd uznał więc zarzut nieskorzystania z uprawnienia do przesłuchania świadków, Strony i drugiego członka zarządu – w ocenie Sądu zebrany materiał był wystarczający dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony, a dopuszczanie kolejnych dowodów zmierzałoby jedynie do przedłużenia trwającego postępowania.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. 116 O.p., z uwagi na fakt, że Dyrektor w decyzji szczegółowo odniósł się do poszczególnych przesłanek odpowiedzialności na tle okoliczności sprawy.

W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Spełnione zatem zostały przesłanki dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. To zaś oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 O.p. oraz pozostałe zarzuty okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

W konsekwencji, uznając, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego i nie wystąpiły przesłanki negatywne, a co za tym idzie uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.