III FSK 1394/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-10	
Data wpływu	2024-11-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Jacek Pruszyński
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 252/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1270; art. 2 pkt 8, art. 114 ust. 4; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 615; art. 37; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2505; art. 1a pkt 3, art. 67 § 1 i § 2 pkt 2, art. 18.; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 252/24 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2024 r., nr 3001-IEE.7113.15.2024 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 252/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 lutego 2024 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji nastąpiło w warunkach naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) w związku z art. 144 K.p.a. - oba przepisy w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: u.p.e.a.), albowiem rozstrzygnięcie organu obarczone jest naruszeniem:

a) art. 124 § 2 K.p.a. i art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 126 K.p.a. - wszystkie przytoczone przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych przez Skarżącą oraz w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych, co nastąpiło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a.,

c) art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.,

d) art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS):

- w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023, poz. 1270 ze zm.; dalej: u.f.p.),

- w związku z art. 114 ust. 4 u.f.p.,

- w związku z § 1 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne i Instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa (Dz. U. z 2021 r., poz. 86 ze zm., dalej: MFFiPR), wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 u.f.p.,

- zarzuty z ww. punktów b)-d) dotyczą bezpodstawnego, sprzecznego z obowiązującymi regulacjami uznania, że dłużnikiem - w kontekście podjętej czynności egzekucyjnej - może być izba administracji skarbowej (jako jednostka organizacyjna, a nie organ), w sytuacji gdy ta jednostka nie jest dysponentem zajętych wierzytelności, a tylko dysponent może posiadać status dłużnika, tym samym wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek braku wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutów skargi, co nie pozwala zidentyfikować w dostatecznym stopniu, dlaczego te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, w szczególności w postaci zignorowania jednoznacznej w swej treści regulacji prawnej, z której wprost wynika, że dysponentem relewantnych w sprawie środków pieniężnych jest konkretnie wskazany podmiot, tj. Dyrektor IAS, a pomimo tego Sąd pierwszej instancji w sposób bezpodstawnie rozszerzający uznał, że dysponentem tych środków może być również jednostka sektora finansów publicznych, za którą uznał izbę administracji skarbowej, co nie ma jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa, w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej, a to z kolei powoduje, że powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 4 i art. 25 ust. 2 ustawy o KAS w związku z:

1) art. 2 pkt 8 u.f.p. (w tym zakresie: poprzez jego niezastosowanie);

2) art. 114 ust. 4 u.f.p. (w tym zakresie: poprzez jego niezastosowanie);

3) § 1 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie ustanowienia dysponentów środków budżetu państwa w części 19 - Budżet, Finanse Publiczne i Instytucje Finansowe i 77 - Podatki i Inne Wpłaty na Rzecz Budżetu Państwa, wydanego m.in. na podstawie § 3 ust. 3, 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa, które z kolei wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 198 u.f.p. (w tym zakresie: poprzez błędną jego wykładnię o charakterze rozszerzającym, na skutek przyjęcia, że dysponentem relewantnych w sprawie środków budżetowych może być również izba administracji skarbowej jako jednostka sektora finansów publicznych, w sytuacji gdy normodawca jako dysponenta tych środków wprost wskazał dyrektora takiej izby).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS z dnia 6 lutego 2024 r., uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik) z dnia 4 grudnia 2023 r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego prawidłowo wskazano jako dłużnika zajętej wierzytelności - Izbę Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Zdaniem Skarżącej dłużnikiem zajętej wierzytelności nie jest Izba Administracji Skarbowej, lecz Dyrektor IAS. Ponieważ w zaskarżonym wyroku, w ślad za wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r. III FSK 1067/23 ((publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), WSA stwierdził, że dłużnikiem jest dysponent państwowych środków budżetowych, w tym jednostka sektora finansów publicznych, Skarżąca zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy przypisała regulacji z art. 2 pkt 8 i 114 ust. 4 u.p.f. oraz z art. 37 ustawy o KAS .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko jest błędne. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że w wyroku III FSK 1067/23 i w zaskarżonym wyroku wyraz "dysponent" został użyty w znaczeniu potocznym, a nie normatywnym, o czym zaświadcza brak przywołania stosownych przepisów ustawy o finansach publicznych oraz kontekst w jakim wyraz ten został użyty.

Z art. 2 pkt 8 u.p.f. wynika, że dysponentem części budżetowej są kierownicy jednostek oraz organy wymienione w art. 139 ust. 2, właściwi ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz kierownicy państwowych jednostek organizacyjnych, o których mowa w art. 114 ust. 3 pkt 2, dysponujący częściami budżetu państwa. Art. 114 ust. 4 stanowi, że częściami budżetu państwa dysponują dysponenci części budżetowych, jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 37 ustawy o KAS, kierownikiem jednostki organizacyjnej, którą jest izba administracji skarbowej, w sprawach organizacyjno-finansowych jest dyrektor izby administracji skarbowej.

Jakkolwiek zgodzić się należy ze Skarżącą, że w świetle przywoływanych przez nią przepisów dysponentem części budżetowej jest Dyrektor IAS, to już nie można przystać na to, by z tego faktu wywodzić, iż jest on dłużnikiem zajętej wierzytelności na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przypomnieć trzeba, że ustawa ta w art. 1a pkt 3 stanowi, iż dłużnikiem zajętej wierzytelności jest dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Zatem konieczne jest ustalenie kto w realiach niniejszej sprawy jest dłużnikiem zobowiązanego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej z żadnego przepisu ustawy o finansach publicznych nie wynika, że dłużnikiem zobowiązanego jest Dyrektor IAS. Wynika natomiast z przepisów tej ustawy, że jednostki budżetowe, tudzież jednostki sektora finansów publicznych, są adresatem norm prawnych przez co następuje ich upodmiotowienie.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.f.p., przepisy tej ustawy stosuje się do jednostek sektora finansów publicznych, zaś według postanowień art. 9 pkt 3 u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.f.p.). Jednostki budżetowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 u.f.p.). Art. 41 ust. 1 u.p.f. stanowi, że jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3. Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 2 tej ustawy jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków, zaś art. 46 ust. 1 uprawnia jednostki sektora finansów publicznych do zaciągania zobowiązań. Według przytoczonych przepisów, to na rzecz jednostki budżetowej (jednostki sektora finansów publicznych) asygnowane są środki z budżetu państwa i to ta jednostka dokonuje wydatków, czy zaciąga zobowiązania.

Rola dysponenta części budżetowej jest wyraźnie określona w ustawie o finansach publicznych. Dla przykładu wskazać można na regulację z art. 46 ust. 2, czy art. 35c ust. 1 tej ustawy. Pierwszy z tych przepis stanowi, iż dysponent części budżetowej może ustalić dla podległych lub nadzorowanych jednostek dodatkowe ograniczenia zaciągania zobowiązań lub dokonywania wydatków. Zgodnie z drugim - dysponent części budżetowej udzielający podmiotowi finansowania lub dofinansowania z budżetu państwa lub z państwowego funduszu celowego kontroluje wykonywanie obowiązku określonego w art. 35a ust. 1.

Ustawodawca nie utożsamia roli, uprawnień i obowiązków jednostki budżetowej z rolą dysponenta części budżetowej. Jak już powiedziano, środki z budżetu państwa otrzymuje jednostka budżetowa a nie ów dysponent, wydatki są dokonywane przez te jednostki a nie dysponenta. Mieniem zarządza jednostka budżetowa, co wynika m.in. z art. 12 ust. 3 u.f.p.

Mając na uwadze powyższe oraz szereg przepisów ustawy o finansach publicznych dotyczących dysponentów części budżetowej, które nie zostały przytoczone dla zachowania przejrzystości wywodu, stwierdzić należy, że dysponentem jest podmiot (organ, osoba), który jest uprawniony do rozporządzania częścią budżetową. Sam fakt posiadania prawa do rozporządzania nie oznacza, że podmiot uposażony w to uprawnienie staje się posiadaczem (właścicielem) aktywów, którymi rozporządza lub staje się dłużnikiem z tytułu zobowiązań występujących po stronie jednostki, której mieniem rozporządza.

Wynika z tego istotna w niniejszej sprawie konkluzja, że dysponent części budżetowej nie jest dłużnikiem zobowiązanego w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.p.e.a. Jej następstwem jest stwierdzenie, iż prawidłowo oznaczono w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, jako dłużnika zajętej wierzytelności - Izbę Administracji Skarbowej. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz art. 67 § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a., przy czym zastrzec należy, że kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego poddane zostały te z nich, które uzasadniono w sposób odpowiadający wymogom prawa chociażby w niewielkim stopniu.

Wyjaśnić trzeba, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a. i 18 u.p.e.a. oraz art. 124 § 2, art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a., dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie został też należycie uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale ponieważ wspomniano o nim w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić można, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński