Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 26 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 roku sprawy ze skargi T. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego T. P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 roku stwierdził, że stanowisko pana T. P., przedstawione we wniosku interpretacyjnym z dnia [...], dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania 19 % "podatkiem liniowym", dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny :

T. P. jest lekarzem anestezjologiem. Od dnia 10 lutego 2009 roku w ramach umowy o pracę zawartej z Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim w P. wykonuje pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Umowa ta została zawarta na okres od dnia 10 lutego 2009 roku do 9 lutego 2015 roku. Zgodnie z zakresem czynności do zadań Ordynatora należy:

- kierowanie pracą powierzonego oddziału szpitalnego,

- nadzorowanie działalności fachowej podległego personelu,

- właściwa obsada personelu fachowego,

- prowadzenie szkoleń i doszkalanie personelu,

- nadzór nad przebiegiem specjalizacji lekarzy,

- nadzór nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, kontrola i podpisywanie receptariuszy,

- nadzór nad dokumentacją statystyczną,

Ordynator ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych w oddziale.

Wnioskodawca od dnia 6 stycznia 2009 roku prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: Prywatny Gabinet Lekarski T. P.. Od początku swej działalności opodatkowany jest na "zasadach ogólnych" w formie 19% podatku liniowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę ze swym pracodawcą ( Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim w P. ) na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego w P. na okres od dnia 1 stycznia 2012 roku do dnia 31 grudnia 2014 roku.

Przedmiotem tej umowy jest:

- czynne uczestnictwo w procesie leczenia i diagnostyki chorego,

- uczestniczenie w pobraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy u którego stwierdzono śmierć mózgu lub zgon, w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej,

- sprawowanie fachowej opieki nad pacjentami,

- zapoznawanie się na bieżąco z informacjami dotyczącymi stanu zdrowia pacjentów,

- dbałość o dobra jakość usług medycznych,

- rzetelne prowadzenie dokumentacji medycznej,

- zgodne z przepisami przechowywanie środków odurzających,

- przestrzeganie tajemnicy danych osobowych,

- przestrzeganie wewnętrznych aktów normatywnych,

- przestrzeganie tajemnicy służbowej i zawodowej,

- informowanie przełożonego o wszelkich ważniejszych wydarzeniach,

- współpraca z bezpośrednim przełożonym.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w prowadzonej działalności w dalszym ciągu ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym zgodnie z art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług lekarskich w ramach prywatnej praktyki lekarskiej ze swoim pracodawcą nie utracił prawa do opodatkowania podatkiem liniowym. Zgodnie z art.9a ust.2 i 3 oraz art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art.30c jest uzyskiwanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. W ramach stosunku wnioskodawca pracy wykonuje obowiązki Ordynatora Oddziału to jest zarządzanie, kierowanie i nadzorowanie pracy powierzonego oddziału szpitalnego oraz ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych na oddziale. Natomiast w ramach prywatnej praktyki lekarskiej świadczy bezpośrednią, czynną obsługę medyczną, diagnostykę i opiekę nad pacjentami oraz uczestniczy w pobieraniu komórek, tkanek, narządów.

Czynności więc, które wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 roku w sprawie II FSK 2163/09

Dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy przywołał treść przepisów art. 9a ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Organ podatkowy wskazał, że w świetle powołanych przepisów wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi, obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Organ interpretujący wskazał, że istotnym na gruncie niniejszej sprawy jest zdefiniowanie jakiego rodzaju czynności wykonuje wnioskodawca w ramach stosunku pracy oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. skonfrontował treść art.2 ust.1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty ( Dz.U z 2011 roku, nr.227 poz.1634 ze zmianami ) i art.32e ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej ( Dz.U z 2007 roku, nr.14 poz.89 z późniejszymi zmianami ) z zakresem obowiązków wnioskodawcy opisanych we wniosku ( na stanowisku Ordynatora i wynikających z umowy cywilnoprawnej zawartej ze Szpitalem ) i wywiódł, że czynności wykonywane przez skarżącego na stanowisku Ordynatora są czynnościami związanymi z kierowaniem oraz administrowaniem podległym oddziałem z czym łączy się pełna jego odpowiedzialność za leczenie chorych. Organ interpretujący wskazał, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach stosunku pracy i te wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Są to zatem czynności wykonywane przez lekarza w zakresie ochrony życia ludzkiego, które , częściowo pokrywają się skoro wnioskodawca nadzoruje działalność fachową podległego personelu i ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie pacjentów. Nie można zatem uznać, że nie bierze on żadnego udziału w procesie leczenia pacjentów na oddziale, za który jest odpowiedzialny.

W konsekwencji część czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach umowy o pracę oraz na podstawie umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych należy uznać za tożsame. Dlatego też należy stwierdzić, że wnioskodawca w momencie uzyskania z działalności gospodarczej przychodu ze świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy utracił prawo do opodatkowania przychodów świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, nie może w dalszym ciągu korzystać z tej formy opodatkowania swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stosownie do art.9a ust.3 ustawy jest obowiązany do wpłacania zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego – art.9a ust.2 i 3 oraz art.30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2012 roku poz.361 z późniejszymi zmianami ) poprzez ich błędna wykładnię, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego we wniosku stanu faktycznego.

Uzasadniając skargę wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 roku w sprawie II FSK 2163/09. Wynika z niego, że do utraty prawa do opodatkowania podatkiem liniowym nie wystarczy stwierdzenie, że zakres usług świadczonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pokrywa się częściowo z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę. Istotne znaczenie dla wykładni art.9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy". Szeroko wywodząc na ten temat, sąd doszedł do prawidłowej konkluzji, że zwrot ten należy odnieść do czynności powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku pracy, a nie do wszystkich czynności jakie pracownik może wykonywać np. z racji posiadanych przez siebie kwalifikacji. Zawarty w przepisie art.9a zwrot "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same ( tożsame ) jak czynności, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy. Jeśli więc czynności, które podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy są różne, to nie mogą być jednocześnie tożsame. Nie będą również tożsame w rozumieniu powołanego przepisu czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej praktyki nie kieruje pracą oddziału szpitalnego, nie nadzoruje działalności fachowej personelu, szkoleń, specjalizacji lekarzy, nie decyduje o obsadzie personelu fachowego, nie wyznacza swego zastępcy, nie wydaje opinii oraz nie występuje z wnioskami w sprawie przyjmowania, zwalniania, awansowania, karania personelu, nie zajmuje się prowadzeniem dokumentacji statystycznej chorych przebywających na oddziale.

Wykonywanie zawodu lekarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednim dokumentem, świadczeń zdrowotnych mających na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów lekarz ponosi odpowiedzialność za leczenie pacjentów ( bez względu na to czy jest ordynatorem, czy nie ) nie jest tożsame z pełnieniem funkcji ordynatora.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał dotychczasową argumentacje wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organ interpretujący naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.9a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000, nr.14, poz.176 ze zmianami ) w efekcie czego nieprawidłowo ocenił przedstawione przez skarżącego stanowisko w świetle opisanego przez niego stanu faktycznego ( art.14 c § 1 i 2 OP )

Zasadniczym argumentem przemawiającym za uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.– było to, że wykonywane przez niego czynności na stanowisku Ordynatora Oddziału, jak i te, które wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Argument ten oparty został na treści art. 2 ust.1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodzie lekarza oraz art.32e ust.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej. Uznanie takiego stanowiska za prawidłowe prowadziłoby do przyjęcia, że każdy lekarz, o ile wykonuje jakiekolwiek czynności z zakresu ochrony zdrowia na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy, bez względu na miejsce ich wykonywania i zajmowane stanowisko, jeśli tylko w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy zajmowałby się zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów na mocy art. 9a byłby pozbawiony możliwości skorzystania z opodatkowania swoich dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu takie stanowisko nadmiernie rozszerzałoby stosowanie wyjątku od zasady wyrażonej w art.9a ust.1 ustawy. Również błędne są argumenty odwołujące się do tego, że jako Ordynator Oddziału skarżący nadzoruje działalność fachową podległego mu personelu i ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale. Nadzór jest definiowany jako prawnie określony zespól obowiązków i uprawnień do władczego wkraczania w sferę działalności innego podmiotu, zaś odpowiedzialność jako zastosowanie sankcji przewidzianej przez prawo w związku z ujemna oceną zachowania podmiotu ( Wielka Encyklopedia Prawa pod redakcja Eugeniusz Smoktunowicza i Cezarego Kosikowskiego, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Białystok-Warszawa 2000 ). Otóż niewątpliwie nadzór nad działalnością fachową personelu nie odpowiada czynnościom, które skarżący wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej, a zakres odpowiedzialności nie należy do przesłanek różnicujących sytuację prawnopodatkową osób wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą z punktu widzenia opodatkowania ich dochodu, tylko "odpowiedniość czynności", które wykonują ( lub wykonywały ) w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy ( art.9a ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Należy również stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. oceniając stanowisko wnioskującego jako nieprawidłowe, nie wskazał, które wykonywane przez niego czynności w ramach kontraktu "pokrywają się" z czynnościami wykonywanymi na stanowisku Ordynatora, a które nie, ograniczył się jedynie do stwierdzenie, że dotyczy to "niektórych" czynności, nadto dopuścił się w innym miejscu uzasadniania interpretacji błędu logicznego przyjmując, że część czynności wykonywanych przez skarżącego na podstawie umowy o pracę z tymi, jakie wykonuje na podstawie kontraktu są "tożsame". Jeśli tylko część czynności wykonywanych przez wnioskodawcę "pokrywa się", to znaczy, że są również takie czynności, które tej cechy nie posiadają, a tym samym nie można uznać obowiązków wykonywanych przez skarżącego w ramach kontraktu za tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II FSK 516/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie w sprawie I SA/Wr 597/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 1001/08 ) zasadnicze znaczenie dla rozpoznania tego rodzaju spraw ma wykładnia pojęcia "odpowiadających czynnościom". W myśl art. 30c ust. 1 ustawy podatkowej podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...), z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...), opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e (art. 30c ust. 6 ustawy podatkowej).

Stosownie do brzmienia art. 9a ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Przepis art. 9a ust. 3 stanowi, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (...) przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik (...):

1) wykonywał w roku poprzedzającym roku podatkowy, lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy (...), podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c (...).

Utrata prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej następuje więc wówczas, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uzyska przychody ze świadczenia usług, na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 516/09 "Czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to nic innego jak działania objęte zakresem powierzonych pracownikowi obowiązków. Do tych właśnie czynności odsyła art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., a konkretnie zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom", które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Ten zwrot normatywny nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. "Odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowy od czasownika "odpowiadać". W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę"

Należy podnieść, że skarżący we wniosku interpretacyjnym wskazał wykonywanie jakich czynności należy do jego obowiązków jako Ordynatora Oddziału oraz jakie obowiązki spoczywają na nim z tytułu zawartej ze Szpitalem umowy cywilnoprawnej.

Organ interpretujący przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny uznał za wystarczający do wydania interpretacji, a więc oceny prawidłowości jego stanowiska. Nie wzywał bowiem wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku interpretacyjnego w trybie art.14 h w związku z art.169 OP. Ten stan faktyczny był dla Dyrektora Izby Skarbowej wiążący.

Należy się zgodzić ze skarżącym, że wykonując czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie kieruje on pracę Oddziału, nie nadzoruje on działalności podległego mu personelu, nie czuwa nad właściwą obsadą personelu, nie prowadzi szkoleń, ani doszkalania personelu, nie sprawuje nadzoru nad specjalizacją lekarzy, nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, nad dokumentacją statystyczną, nie kontroluje i nie podpisuje receptariuszy. Należy w związku z tym przyjąć, że czynności jakie wykonuje w ramach kontraktu, nie odpowiadają ( nie są tożsame ) z czynnościami, które wykonuje jako Ordynator Oddziału.

Należy także podnieść, że nawet wówczas, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, które z czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach umowy cywilnoprawnej pokrywają się w części z obowiązkami Ordynatora Oddziału ( czego nie uczynił ), to owa częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością, a tym samym nie daje podstaw do pozbawienia podatnika możliwości opodatkowania dochodów zgodnie z art.30 c ustawy podatkowej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2163/09 )

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyda interpretacje uwzględniającą uwagi sądu dotyczące wykładni art.9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.

ms