I FSK 742/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-09-16	
Data wpływu	2010-05-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2116/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 33(1); Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.	
Tezy
Wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 33(1) k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wspólnoty Mieszkaniowej "W." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2116/09 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej "W." w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej "W." w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2116/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2597/08) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2008 r. Podstawową przyczyną uchylenia interpretacji było nieustalenie przez organ podatkowy, czy wniosek o udzielenie interpretacji podpisany został przez osobę do tego uprawnioną. Jednocześnie Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie interpretacji koniecznym będzie uzupełnienie akt o umowę z 10 stycznia 2008 roku, dokonanie na jej podstawie kwalifikacji łączącego stronę i właścicieli lokali stosunku prawnego, ustalenie czy osoba podpisana pod wnioskiem mogła wystąpić w imieniu Wspólnoty, a następnie udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ze szczególnym uwzględnieniem regulacji zawartych w VI Dyrektywie 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa"), oraz zastępującej ją Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06. 347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

1.3. Przytaczając stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji Sąd pierwszej instancji podał, że M. Sp. z o. o. oraz A. S.A. są współwłaścicielami budynku biurowego przy ul. [...] w W., w którym zostały wyodrębnione lokale należące do M. i A. oraz części wspólne. Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) M. oraz A. tworzą wspólnotę mieszkaniową. Strony 10 stycznia 2008 r. zawarły umowę o powierzeniu zarządu nieruchomością wspólną. Zgodnie z jej zapisami, wspólnota ponosi określone koszty zarządu nieruchomością, na które składają się min. opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej oraz opłaty za windy, koszty ubezpieczenia, podatki i inne daniny publicznoprawne dotyczące nieruchomości wspólnej, koszty wynagrodzenia zarządcy, oraz wydatki na utrzymanie porządku i czystości. W § 6 pkt 2 lit. e umowy spółki postanowiły, że koszty te będą ponoszone proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Z kolei w § 3 pkt 1 umowy, strony powierzyły zarząd nieruchomością wspólną jednemu ze współwłaścicieli spółce M. Zgodnie natomiast z § 7 pkt 3 umowy na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną członkowie wspólnoty uiszczają z góry miesięczne zaliczki, obliczone proporcjonalnie do udziału stron w szacowanych kosztach zarządu. Zaliczki te mają charakter nieskonkretyzowany i nie wiążą się ze świadczeniem konkretnych usług bądź dostawą konkretnych towarów, lecz stanowią wpłaty pozwalające na właściwe funkcjonowanie wspólnoty. W praktyce rozliczanie przez wspólnotę kosztów zarządu planowane jest następująco: po otrzymaniu faktur od zarządcy oraz ewentualnie innych faktur dotyczących nieruchomości wspólnej, wspólnota będzie obciążać tymi kosztami strony, proporcjonalnie do posiadanych przez nie udziałów. Jednocześnie wspólnota potrąci z otrzymanych zaliczek kwoty należne z tytułu wspomnianych obciążeń. Taki charakter prowadzenia rozliczeń potwierdza także § 7 pkt 6 umowy, zgodnie z którym w przypadku gdy na koniec roku okaże się, że suma zaliczek nie wystarczyła na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, współwłaściciele będą zobowiązani do pokrycia różnicy proporcjonalnie do ich udziałów. Wspólnota nie dolicza przy tym jakiejkolwiek marży w związku z obciążaniem stron kosztami. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wspólnota zwróciła się do organu z pytaniem, czy obciążanie współwłaścicieli kosztami z tytułu zarządu nieruchomością wspólną powinno odbywać się w drodze refaktury wystawionej przez wspólnotę zgodnie z przepisami VAT dotyczącymi wystawiania faktur, która zawierać będzie taką samą stawkę VAT, jak faktura pierwotnie wystawiona przez zarządcę (lub inne podmioty) na rzecz wspólnoty.

Skarżąca w powyższym zakresie wskazała, że przedmiotem refakturowania będą usługi, z których wspólnota nie będzie korzystać. Na wspólnotę wystawiane będą tylko pierwotne faktury. Odsprzedaż tych usług będzie dokonywana po cenie ich zakupu, tzn. wspólnota nie będzie doliczać jakiejkolwiek marży, a jedynie przeniesie koszt na faktycznych beneficjentów usługi. Spółki tworzące wspólnotę na podstawie umowy uregulowały kwestię rozliczania kosztów zarządu nieruchomością wspólną, a zatem warunki dotyczące refakturowania są w analizowanym stanie faktycznym spełnione.

Uzupełniając wniosek Skarżąca podała, że nabywcą usług świadczonych przez zarządcę jest wspólnota, która dotychczas nie wystawiała jakichkolwiek faktur VAT potwierdzających zapłatę zaliczek i w zakresie ponoszonych kosztów z tytułu zarządu, rozlicza się ze współwłaścicielami za pomocą not księgowych. W zakresie uregulowań prawnych pomiędzy wspólnotą oraz M. Sp. z o. o. istnieje umowa o powierzeniu zarządzania nieruchomością wspólną (zawarta w akcie notarialnym z 10 stycznia 2008r.). W zakresie uregulowań prawnych pomiędzy wspólnotą oraz współwłaścicielami kluczowe są natomiast przepisy ustawy o własności lokali. Ani ta ustawa, ani umowa o powierzeniu zarządu nieruchomością wspólną nie określają sposobu podatkowego traktowania rozliczeń pomiędzy wspólnotą oraz jej członkami.

1.4. Minister Finansów uznał, że stanowisko opisane we wniosku jest nieprawidłowe. Organ w szczególności podkreślał, że brak jest podstaw aby przyjąć, że w niniejszej sprawie odbiorcą usług świadczonych przez zarządcę nie jest wspólnota, a współwłaściciele. W oparciu o § 7 pkt 8 umowy Minister Finansów uznał, że członkowie wspólnoty pokrywają koszty zarządzania nieruchomością wspólną. W świetle powyższego, zaliczki przez nich wpłacane z tego tytułu nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Tym samym wspólnota nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobierania zaliczek na pokrycie kosztów zarządu. W ocenie organu wspólnota w zakresie czynności zarządzania nieruchomością wspólną i pobierania zaliczek od jej członków nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i tym samym – w tym zakresie – nie jest podatnikiem VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca przekonywała, że wbrew stanowisku Ministra Finansów obciążanie współwłaścicieli kosztami zarządu nieruchomością wspólną powinno odbywać się w drodze refaktury wystawionej przez wspólnotę, jako zarejestrowanego podatnika VAT. Skarżąca podnosiła, że zaliczki w momencie ich uiszczania nie są powiązane z żadną konkretną usługą i w tym momencie nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednakże w momencie ostatecznego rozliczenia pomiędzy współwłaścicielami a wspólnotą tj. w chwili, gdy wartość usług nabywanych przez wspólnotę jest już skonkretyzowana i istnieje możliwość przyporządkowania kwot wpłacanych w trakcie roku zaliczek do konkretnych usług, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. Wspólnota jest zatem – w ocenie Skarżącej – zobowiązana do wystawiania faktur VAT (refaktur) na poszczególnych współwłaścicieli.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności stwierdził, że Minister Finansów zrealizował zalecenia zawarte w wyroku tegoż Sądu z 4 marca 2009 r.

3.2. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nie są one zasadne. Sąd zgodził się ze Skarżącą co do odrębności wspólnoty mieszkaniowej od jej członków. W ocenie Sądu właśnie ze względu na tę odrębność zarzuty Skarżącej należy uznać za chybione. Sąd zauważył, że Skarżąca z jednej strony dąży do wykazania odrębności prawnej wspólnoty, a jednocześnie nie akceptuje wynikających z niej konsekwencji, nie tylko prawnych, ale i ekonomicznych. Konsekwencją ekonomiczną odrębnej podmiotowości wspólnoty jest bowiem konieczność uznania, że w zakresie nabywanych usług dotyczących zarządzania, zakupu mediów, opłat za windy, podatków i innych danin publicznoprawnych w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, to wspólnota jest ostatecznym odbiorcą usług, które nie są następnie odsprzedawane jej członkom. Sąd podkreślił, że zaliczki wpłacane przez właścicieli na rzecz wspólnoty mieszkaniowej wchodzą do mienia tejże wspólnoty, która w konsekwencji dysponuje nimi jak właściciel, a nie jedynie zarządza nimi w imieniu swoich członków. Nie jest więc – zdaniem Sądu – możliwe podzielenie zarzutu Skarżącej, że w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej, wspólnota świadczy usługi na rzecz swoich członków. W tym zakresie usługi są nabywane przez wspólnotę wyłącznie na jej rzecz, co również wynika z odrębności prawnej wspólnoty w stosunku do jej członków.

3.3. W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro wspólnota w zakresie dotyczącym nieruchomości wspólnej nie działa w swoim imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE uznać należy za nieuzasadnione.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wspólnota zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm., dalej "u.w.l.") wskutek błędnej wykładni, w szczególności uznanie, że nieruchomość wspólna w istocie stanowi własność wspólnoty;

art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 13 ust 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE wskutek błędnej wykładni – Sąd odnosząc własne (błędne) rozważania cywilistyczne do stanu faktycznego sprawy i skutków w zakresie VAT uznał, że wspólnota nabywa usługi związane z nieruchomością wspólną dla siebie, dlatego nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT i usług tych nie może refakturować na członków wspólnoty;

art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust 2 oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE wskutek błędnej wykładni - Sąd uznając, że wspólnota nabywa usługi związane z nieruchomością wspólną dla siebie i nie podlegają one refakturowaniu zaakceptował sytuację, w której ciężar podatku naliczonego ponosi podmiot niebędący ostatecznym konsumentem nabywanych usług.

Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia:

D) art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust 2 oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie - wykładnia przepisów wskazanych w pkt B doprowadziła bowiem Sąd do konkluzji, że art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE nie mają w tej sprawie zastosowania; wspólnota według tych ustaleń nie może przenosić w drodze refaktury kosztów

związanych z nieruchomością wspólną, są to bowiem jej koszty (koszty związane z jej nieruchomością);

E) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd bez dokonania właściwej oceny, nieprawidłowo odtworzył rzeczywisty stan faktyczny sprawy (uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie niejasne i skrótowe, ale wskazuje na przyjęcie wadliwych założeń cywilnoprawnych sprawy) i w oparciu o takie błędne ustalenia nie uwzględnił skargi, mimo uzasadnionych podstaw.

Przy tak sformułowanych zarzutach Wspólnota wniosła o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Wnosząca skargę kasacyjną w szczególności przekonywała, że własność nieruchomości wspólnej nie przysługuje wspólnocie, ale jej członkom i to na nich ciążą koszty utrzymania tej nieruchomości. Wspólnota nie działa zatem w obrębie nieruchomości wspólnej na swoją rzecz, ale na rzecz jej członków. W takiej sytuacji odmowa prawa do refakturowania powoduje, że ciężarem VAT jest obciążany podmiot, który nie jest ostatecznym konsumentem usługi. Odmowa potwierdzenia prawnopodatkowego statusu wspólnoty jako podatnika VAT wyłącza ją bowiem z katalogu podatników VAT i przekreśla możliwość zastosowania w jej przypadku mechanizmu naliczenie-odliczenie. Jednocześnie VAT przerzucany na współwłaścicieli nie jest wykazywany na fakturze VAT, a zatem nie podlega u nich odliczeniu jako podatek naliczony.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.w.l., wskazujący na błędną wykładnię, że nieruchomość wspólna w istocie stanowi własność Wspólnoty.

Podstawowa wadliwość skargi kasacyjnej zasadza się właśnie na błędnym rozumieniu istoty wspólnoty mieszkaniowej na gruncie cywilistycznym, a w konsekwencji również podatkowym.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o własności lokali, które zresztą nie normują pozycji prawnej wspólnoty mieszkaniowej, Skarżąca usiłuje wywieść, że "Wspólnota w obrębie nieruchomości wspólnej nie działa, jak wskazuje Sąd w wyroku, dla siebie, tylko dla członków Wspólnoty (właścicieli nieruchomości)".

Oczywistym jest, że wspólnota mieszkaniowa w takiej sytuacji pośrednio działa na rzecz jej członków, co nie zmienia jednak istoty jej czynności. To wspólnota, jako "osoba ustawowa", do której znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o osobach prawnych, a nie jej członkowie, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną, jak również być podatnikiem podatku od towarów i usług. Stanowisko to, wynikające z art. 6 u.w.l., zostało potwierdzone w uchwale Sądu Najwyższego, przywołanej zresztą szeroko w wyroku Sądu pierwszej instancji, z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07 (OSNC 2008/7-8/69), w której stwierdzono, że wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku, co wynika z kilku okoliczności, a mianowicie:

a) ponoszenia bez ograniczeń odpowiedzialności za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej (art. 17 ustawy przenosi na członków wspólnoty tylko dodatkową odpowiedzialność),

b) w określonych sytuacjach jest osobą trzecią w stosunku do swoich członków (art. 16, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali),

c) celowość wyodrębnienia wspólnoty jako odrębnego podmiotu (jednostki organizacyjnej) stwarza lepszą możliwość gospodarowania majątkiem jej członków (art. 6 w zw. art. 16 ust. 1 i art. 17 ustawy o własności lokali),

d) ochrona kontrahentów wspólnoty np.: w przypadku zawieraniu umów najmu ściany, świadczenia usług, dzierżawy.

W uchwale tej Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, że "zgodnie z art. 331 k.c., osobą ustawową jest konstrukcja charakteryzująca się trzema zasadniczymi cechami: ma ustawowo przyznaną zdolność prawną, nie jest osobą prawną oraz jest jednostką organizacyjną (ma określoną strukturę organizacyjną). Wspólnota mieszkaniowa charakteryzuje się wskazanymi cechami. Tym samym pomimo związku wspólnoty mieszkaniowej ze stosunkiem współwłasności łączącym właścicieli lokali, użyteczne jest wyraźne oddzielenie tych dwóch konstrukcji prawnych. W ramach stosunku współwłasności właściciele lokali decydują o udziale w nieruchomości wspólnej, który stanowi element majątku należącego do każdego z nich. Wspólnota ma za zadanie realizować wspólny interes właścicieli, a także innych osób, wyrażający się w utrzymywaniu należytego stanu wspólnej nieruchomości. Wyraźne uznanie wspólnoty za podmiot odrębny od właścicieli i uregulowanie sposobu działania tego podmiotu z jednoczesnym zabezpieczeniem wpływu właścicieli lokali na jej funkcjonowanie, stwarza dobre podstawy do podejmowania działań charakteryzujących dobrego gospodarza nieruchomości".

Jeżeli zatem, stosownie do art. 14 u.w.l. na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację,

2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,

3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,

4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości,

5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy

- koszty te obciążają wspólnotę mieszkaniową jako "osobę ustawową", która jest zobowiązana do ich regulowania, z tym że na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

5.2. W takim przypadku, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wspólnota mieszkaniowa działa w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków (kosztów) zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych, mających udziały w nieruchomości wspólnej. Pozycja prawna wspólnoty mieszkaniowej i jej członków zbliżona jest do pozycji spółki jawnej i jej wspólników, gdyż będąc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, to ona, a nie jej członkowie, ma określoną podmiotowość prawną w zakresie zarządzanej nieruchomości wspólnej.

W takiej sytuacji, również wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, to wspólnota mieszkaniowa, mająca podmiotowość prawną w zakresie ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością, o których stanowi art. 14 u.w.l., jest ostatecznym konsumentem usług generujących powyższe koszty, skoro członkowie wspólnoty mieszkaniowej w takim przypadku nie mają takiej podmiotowości prawnej, będąc jedynie związani w ramach wspólnoty wewnętrznym stosunkiem wynikającym ze współwłasności nieruchomości.

Jak trafnie bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w powyższej uchwale z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt III CZP 65/07, "(...) funkcjonowanie wspólnoty mieszkaniowej ułatwia bieżące gospodarowanie nieruchomością wspólną m.in. przez to, że umowy dotyczące takiego gospodarowania zawierane są przez wspólnotę, która staje się podmiotem wynikających z umów praw i obowiązków. Takie rozwiązanie, o czym wspomniano, uwzględnia także interesy podmiotów wchodzących w stosunki prawne dotyczące nieruchomości wspólnej. Przyjęcie, że podmiotami praw i obowiązków wynikających z zawieranych umów stają się wszyscy członkowie wspólnoty, i to w częściach odpowiadających ich udziałom, komplikowałoby sytuację osób trzecich".

5.3. W przypadku zatem zarządu nieruchomością wspólną wspólnoty mieszkaniowej, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, ponoszone koszty obciążają pod względem podmiotowym wspólnotę jako jednostkę organizacyjną, a nie poszczególnych udziałowców tej wspólnoty, czyli właścicieli lokali, co nie wyklucza faktu, że finansowane tych kosztów ma miejsce w formie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali, które składają się na finanse wspólnoty, którymi - dysponując jak właściciel – reguluje ona spoczywające na niej zobowiązania. Istotnym jednak jest, że uiszczane zaliczki nie są związane z konkretnymi usługami nabywanymi przez wspólnotę, lecz mając charakter nieskonkretyzowany, stanowią formę pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tworząc swoisty "kapitał finansowy" wspólnoty zabezpieczający jej funkcjonowanie.

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 20 czerwca 1997 r. (II CKN 226/97, OSNC 1998, nr 1, poz. 6) zgodnie z art. 15 ust. 1 u.w.l., obowiązek właścicieli lokali uiszczania zaliczek w formie bieżących opłat płatnych miesięcznie jest ustawowo określonym sposobem pokrywania przez właścicieli lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się w szczególności wydatki i ciężary wymienione w art. 14 tejże ustawy.

Właściciel lokalu jest obowiązany wpłacać zaliczki na poczet kosztów zarządu tylko nieruchomością wspólną. Koszty utrzymania lokali stanowiących jego indywidualną własność pokrywa bowiem osobno i w 100% (por. art. 13 ust. 1 u.w.l.). Do kosztów zarządu nie należą zatem wydatki na indywidualną własność, także nie są kosztami zarządu wydatki za usługi dostarczane do lokali stanowiących indywidualną własność (np. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną). Stąd też wynika, wadliwie kwestionowane w skardze kasacyjnej, zróżnicowanie pozycji wspólnoty mieszkaniowej wobec finansowanych przez nią wydatków (usług), które o ile dotyczą kosztów utrzymania lokali stanowiących odrębną własność właścicieli lokali, mogą być przez tę jednostkę organizacyjną refakturowane na ostatecznych konsumentów tych usług, czyli właścicieli odrębnych lokali, oraz finansowanych wydatków (usług), których konsumentem jest sama wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna właścicieli lokali w zakresie nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunty oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. W tym drugim przypadku, skoro generujące wydatki usługi są nabywane na potrzeby utrzymania wspólnoty jako podmiotu o odrębnej prawnie konstrukcji w stosunku do właścicieli lokali, czyli "na rzecz wspólnoty", nie ma żadnych podstaw do refakturowania kosztów z nimi związanych na właścicieli lokali dysponujących stosownymi udziałami we współwłasności nieruchomości wspólnej. W takim bowiem zakresie wspólnota mieszkaniowa nie świadczy żadnych usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją - jako "osoba ustawowa", będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli.

5.4. Reasumując, wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 331 k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali.

5.5. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.w.l. oraz art. 8 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni, przede wszystkim przepisów ustawy o własności lokal, poprzez przyjęcie, że wspólnota nabywa usługi związane z nieruchomością wspólną dla siebie, co powoduje, że nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT i wydatków związanych z tymi usługami nie może refakturować na członków wspólnoty.

Za nietrafne w szczególności należy uznać odwoływanie się w skardze kasacyjnej do art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do jednostki organizacyjnej, jaką jest wspólnota mieszkaniowa, opierającej się nie na członkostwie (zrzeszeniu) właścicieli lokali, lecz na łączącym ich stosunku współwłasności. Ponadto jak stwierdzono już powyżej – z uwagi właśnie na formę łączącego ich stosunku współwłasności - wspólnota mieszkaniowa w spornym zakresie (czynności na własną rzecz jako odrębnej jednostki organizacyjnej), nie świadczy usług na rzecz właścicieli lokali.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującej analizy wzajemnej pozycji prawnej wspólnoty mieszkaniowej oraz właścicieli lokali, zarówno w aspekcie cywilnoprawnym, jak i podatkowym.

5.6. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.