Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi Krzysztofa O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Krzysztofa O. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Krzysztofowi O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005 r. z tytułu sprzedaży na podstawie umowy komisu w ramach FHU "O." samochodu osobowego marki "N." przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kwocie 380 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art.80, art.82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Decyzją z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] 2005 r. Przemysław Ł. zawarł umowę komisu z Krzysztofem O. prowadzącym działalność pod firmą FHU "O.", na podstawie której ten ostatni zobowiązał się do sprzedaży komisowej samochodu osobowego marki "N.". Następnie samochód ten był przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] 2005 r. pomiędzy sprzedającym - Krzysztofem O. oraz kupującym – Mariuszem Ś. Cena sprzedaży wyniosła 1.000 zł

Zdaniem organu, strona zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabyła status podatnika podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zatem komisant dokonując sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju na podstawie umowy komisu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ wskazał, iż w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych umów, tj. umowy komisu zawartej pomiędzy komitentem a komisantem oraz umowy sprzedaży, która zawierana jest pomiędzy komisantem a ostatecznym nabywcą rzeczy oddanej w komis. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Po dokonaniu sprzedaży komisant przekazuje uzyskaną zapłatę komitentowi.

Organ zaznaczył, iż sprzedaż komisowa określona w art. 765 Kodeksu cywilnego, jak również sprzedaż z art. 535 tej ustawy są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jeden strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tymże ten ostatni działa na rachunek komitenta.

Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, iż komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż wynika to z treści art. 765 Kodeksu cywilnego – jako osoba "profesjonalna" prowadząca działalność gospodarczą posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu (towaru), co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy.

Komisant zatem powinien zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć we właściwym urzędzie celnym deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 i informację o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z analizy materiału dowodowego dokonanej przez organ celny bezspornie wynika, iż podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, nie obliczył i nie wpłacił akcyzy na rachunek izby celnej, przez co powstało zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską organ podkreślił, iż polskie ustawodawstwo w zakresie akcyzy nie dyskryminuje w żaden sposób samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego spoczywa na wszystkich podmiotach dokonujących obrotu samochodami osobowymi, przed ich pierwszą rejestracją. Dla opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i co się z tym wiąże przekroczenia granicy, lecz konkretne zdarzenie, jakim jest rejestracja pojazdu. Warunkiem obciążenia samochodu podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów niekrajowych, z wyłączeniem samochodów krajowych.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż fakt przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, nie ogranicza ustawodawstwa polskiego w kwestii tworzenia katalogu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Taki stan prawny zapewnia art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12 /EWG z dnia 25 lutego 1992 r.

Organ II instancji nie dopatrzył się też niezgodności art.80 ustawy o podatku akcyzowym z art.28 TWE. Zarzut ten jest chybiony, bowiem podatnik dokonał sprzedaży samochodu na terenie kraju, art.28 TWE dotyczy zaś zakazu wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Ponadto przepis ten ma na celu eliminację barier o charakterze niefiskalnym.

Organ celny podkreślił, że wprawdzie sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych już w kraju nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu jest już zawarty w cenie samochodu.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że wyrok WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 248/06), na który powoływała się strona w odwołaniu nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy on odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z tych samych powodów nie ma zastosowania wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona podniosła zarzut naruszenia art.4 ust.1 pkt 3, art.79, art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Zdaniem skarżącego organy celne niewłaściwie zastosowały w sprawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy, tj. przyjmowanie przez skarżącego samochodów w komis nie jest sprzedażą przez komitenta, ani zakupem przez komisanta i nie uprawnia do podciągnięcia tej sytuacji pod hipotezę normy prawnej powyższego przepisu. Z punktu widzenia skarżącego nie występuje zakup samochodu komisowego, co wyklucza odliczenie podatku naliczonego od wcześniejszej fazy obrotu. Natomiast z punktu widzenia komitenta wstawiającego samochód w komis nie występuje sprzedaż samochodu stronie, co z kolei wyklucza powstanie akcyzy, którą miałby odliczyć komisant, aby pomniejszyć swoje zobowiązanie podatkowe. W rezultacie art. 79 ustawy nie ma zastosowania w sprawie.

To komitent, a nie komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego. Komitent miałby naturalną możliwość dokonania pomniejszenia akcyzy o akcyzę zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu. Art.11 ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje opodatkowania komisanta. Za taką interpretacją przemawia teoria racjonalnego ustawodawcy.

Dyrektor Izby Celnej w sposób błędny zastosował również art.4 ust.1 pkt 3 powyższej ustawy. W przedmiotowej sprawie doszło do świadczenia usługi pośrednictwa komisowego w rozumieniu klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a nie sprzedaży towaru. Potraktowanie całej operacji jako sprzedaży przez skarżącego jest jawnym złamaniem prawa przez organy celne i wypacza sens stosunku prawnego łączącego komisanta z komitentem. Aby płacić akcyzę strona musiałaby spełniać zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe cechy uprawniające do nałożenia akcyzy. Nie można jednak twierdzić, że w sensie przedmiotowym skarżący wykonuje usługi, a w sensie podmiotowym sprzedaje towary. Okoliczności, że strona jest podatnikiem nie można wywieść z przepisów kodeksu cywilnego, ponieważ prawo podatkowe ma swoją autonomię.

Ponadto zaskarżona decyzja narusza art.90 TWE. Porównując brzmienie tego przepisu z regulacjami krajowymi, a konkretnie art. 80 ust. l ustawy oraz § 7 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skarżący stwierdził, iż przepisy te nie uwzględniają zasad wskazanych w tymże przepisie Traktatu. Innymi słowy, przepis art. 80 ust. l ustawy oraz § 7 ust. l rozporządzenia są w kolizji z art. 90 TWE, co na mocy art. 91 Konstytucji wyklucza ich stosowanie w polskim systemie prawnym. Kolizja przepisów krajowych z przepisami art. 90 TWE (i dyrektyw akcyzowych) w omawianym przypadku polega na fakcie opodatkowania podatkiem akcyzowym, na mocy art. 80 ust. l ustawy, wyłącznie samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju (czyli sprowadzonych z zagranicy), co powoduje, wyłączenie z opodatkowania tymże podatkiem sprzedawanych na terenie kraju używanych samochodów osobowych, ponieważ wcześniej były one zarejestrowane. Tak więc de facto samochody osobowe sprowadzane z UE są w gorszej sytuacji (mimo, iż były także już wcześniej zarejestrowane, tyle, że nie na terytorium Polski, lecz na terenie innych krajów UE) od tych samych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju. Zdaniem strony w oczywisty sposób narusza to zasadę swobodnego przepływu kapitału. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo ETS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zasadność stanowiska skarżącego, kwestionującego uznanie komisanta za podatnika podatku akcyzowego.

W myśl art.80 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Art. 765 kc stanowi, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Cechą szczególną powyższej umowy odróżniającą ją od umowy zlecenia, jak i agencyjnej, jest to, że komisant, aczkolwiek działa na rachunek komitenta, to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osoba trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przy komisie sprzedaży komisant, choć sprzedaje rzecz cudzą, to jednak uprawniony jest do przeniesienia własności w swoim własnym imieniu, a uprawnienie to wpływa dlań z umowy z właścicielem, tj. komitentem. Stosunek prawny łączący komisanta z kontrahentem jest stosunkiem obligacyjnym opartym na sprzedaży (por. A. Kędzierska-Cieślakowa, Komis. Zagadnienia cywilnoprawne, Wwa 1973, s. 94 i 136). Osoby trzecie będące w dobrej wierze nabywają własność przedmiotów sprzedanych i wydanych im przez komisantów (A. Ohanowicz, J. Górski, Zarys prawa zobowiązań, Warszawa 1970, s.408). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 sierpnia 1995 r., I ACr 169/95 Sąd Apelacyjny w Poznaniu stwierdził, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta.

Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że z powołanego art. 765 kc jednoznacznie wynika, iż komisant za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa dokonuje kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych. Nie ulega, zatem wątpliwości, iż na gruncie umowy komisu mamy do czynienia z umową sprzedaży rzeczy oddanej w komis. Zobowiązanie komisanta jako sprzedawcy obejmuje przeniesienie własności i wydanie rzeczy, natomiast kupujący jest zobowiązany do odbioru rzeczy i zapłaty ceny. Nie zmienia tej oceny fakt, że komisant dokonuje tej transakcji nie na własną rzecz, lecz na rzecz komitenta. To komisant dokonuje zbycia rzeczy i jest stroną umowy z osobą trzecią (kupującym). To na nim, jak wcześniej stwierdzono, spoczywają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Umowa ta jak każda umowa sprzedaży podlega podatkowi akcyzowemu na podstawie art.80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży - zgodnie z art.80 ust.3 pkt l ustawy o podatku akcyzowym - powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Komitent nie wystawia faktury, ani też nie wydaje wyrobu akcyzowego.

W rezultacie, w ocenie Sądu, to komisant, jako podmiot dokonujący w ramach zawartej umowy komisu sprzedaży samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt l ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w przedmiotowej sprawie doszło do świadczenia usługi pośrednictwa komisowego w rozumieniu klasyfikacji statystycznej i że organy celne naruszyły art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Wbrew twierdzeniom strony art.11 wskazanej ustawy nie wyklucza opodatkowania skarżącego jako komisanta. Zgodnie z tym przepisem podatnikami akcyzy są także osoby fizyczne. Autonomiczność prawa podatkowego, na którą powołuje się skarżący, nie może oznaczać całkowitego oderwania prawa podatkowego od pojęć używanych w innych gałęziach prawa, w tym prawa cywilnego.

Nie można również zgodzić się z poglądem strony, że art.79 ustawy o podatku akcyzowym nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Został on wprowadzony w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania akcyzą wyrobów niezharmonizowanych, a więc również samochodów osobowych. Rozwiązanie to polega na prawie do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu samochodów, pod warunkiem związania podatku ze sprzedażą opodatkowaną. W takiej sytuacji kwota akcyzy jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (np. importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy). Natomiast pozostałe podmioty dokonujące obrotu wyrobem będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększono wartość sprzedawanego pojazdu.

Zdaniem Sądu z prawa do odliczenia podatku na podstawie art.79 powyższej ustawy może także skorzystać komisant.

Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art.2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.

Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to, czy chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA).

Skarżący podnosi zarzut niezgodności art.80 ustawy o podatku akcyzowym i §7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Według art.80 powyższej ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku sprzedaży – jak wskazano wyżej - obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Z kolei z §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.

Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).

Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C – 216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne.

Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy w momencie sprzedaży obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych w kraju. Chodzi głównie o przeprowadzenie porównania z używanymi samochodami, które zostały wyprodukowane w kraju.

Art.90 ust.1 TWE będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord).

Rozpatrując tę kwestię, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Natomiast w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, podatek akcyzowy wystąpi. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, w przeciwieństwie do aut pochodzących z zagranicy. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wyrażał pogląd, że celem art. 90 jest zapewnienie wolnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach normalnej konkurencji przez wyeliminowanie wszystkich form protekcji, która może wynikać ze stosowania krajowego opodatkowania, dyskryminującego produkty z innych państw członkowskich. Przepis ten musi gwarantować całkowitą neutralność wewnętrznego opodatkowania pod względem konkurencyjności produktów krajowych i importowanych (por. wyrok ETS w sprawie C – 168/78 Komisja przeciwko Francji, wyrok ETS w sprawie C – 47/88 Komisja przeciwko Danii).

W sprawie C – 313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie Trybunał orzekł, iż art.90 ust.1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki. Rację ma Dyrektor Izby Celnej, że wyrok ten wydany został w odmiennym stanie faktycznym, ale z uwagi na sformułowaną w nim regułę dotyczącą zakazu dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw, ma on charakter uniwersalny i odpowiednie zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku przed jego pierwszą rejestracją w kraju za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Chodzi więc o porównanie akcyzy zapłaconej przed pierwszą rejestracją od używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej z akcyzą zawartą już w cenie pojazdu, jaką trzeba by zapłacić, gdyby kupiło się podobny używany samochód w kraju. Naruszenie art.90 ust.1 TWE nastąpi wówczas, gdyby okazało się, że zapłacony przez skarżącego podatek przewyższa akcyzę zawartą w cenie podobnego pojazdu w kraju.

Ustalenie, czy strona powinna otrzymać zwrot podatku akcyzowego należy do organów celnych. W tym celu określą one wartość rynkową używanego pojazdu w kraju podobnego do sprowadzonego przez skarżącego z zagranicy w oparciu o zobiektywizowane kryteria (takie jak np.: wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny), i wyliczą hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego zawartą już w cenie używanego pojazdu krajowego. Kwotę tę porównają z kwotą akcyzy uiszczoną przez skarżącego przed pierwszą rejestracją pojazdu i dokonają zwrotu podatku, jeżeli strona zapłaciła więcej niż powinna. Należy mieć na względzie, że cena odsprzedaży pojazdu używanego w kraju maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu. Przy czym, jeśli podatek od nowego pojazdu równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności narusza art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art.122 zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie odpowiadają też wymogom określonym w art.210§4 Ordynacji. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego będzie można ocenić, czy doszło do naruszenia art.90 ust.1 TWE.

Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe) oraz samodzielnego ustalania zasad poboru i wysokości stawek akcyzy, należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, że regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego.

W kwestii wniosku Dyrektor Izby Celnej w sprawie zawieszenia postępowania sądowoadministarcyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 7 września 2007 r., należy zauważyć, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. Na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. pełnomocnik skarżącego nie poparł wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zgodnego wniosku stron wyklucza możliwość zawieszenia postępowania na podstawie wskazanego przepisu.

Sąd nie znalazł także podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu w oparciu o art.125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Przepis ten zawiera fakultatywną przesłankę zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia pozostawiona została uznaniu sądu. Nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, jeśli sąd jest w stanie samodzielnie dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Fakt wystąpienia przez WSA w Białymstoku z pytaniem prejudycjalnym do ETS nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez Sąd rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.