I SA/Po 257/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-29	
Data wpływu	2024-04-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Karol Pawlicki
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 62b par. 1 pkt 3, par. 2, par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Po 257/24

Uzasadnienie

Pismem z 13 listopada 2023 r. G. W. (dalej zwany również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca przedstawiając opis stanu faktycznego wyjaśniła, że jako osoba fizyczna jest wspólnikiem W. sp. j. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji posiada ona status spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Z uwagi na powyższe, to wspólnicy, którymi są wyłącznie osoby fizyczne rozliczają (w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza) przychody i koszty z udziału w spółce określając je transparentnie w proporcji prawa wspólnika do udziału w zysku spółki. Również wspólnicy zobowiązani są w trakcie roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej spółki.

W trakcie roku obrotowego spółka odnotowuje nadwyżkę przychodów nad kosztami (dochód) z działalności gospodarczej. Wspólnik celem zapłaty zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych wypłaca uprzednio ze spółki stosowne dla tych potrzeb środki pieniężne w postaci zaliczki na poczet przyszłego zysku spółki. Wypłata tego typu umożliwia wspólnikowi następnie kasową wpłatę należności podatkowej oraz innych należności publicznoprawnych. Obecnie czynności te realizowane są zazwyczaj tak, że spółka w pierwszej kolejności przekazuje ze swojego rachunku bankowego środki pieniężne na rachunek bankowy skarżącej. Następnie skarżąca ze swojego rachunku bankowego dokonuje wpłaty należności na rachunek właściwego US z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki, w tym również skarżąca rozważają udzielenie upoważnienia spółce do regulowania w imieniu i na rzecz wspólników należności podatkowych z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio przez spółkę i z jej rachunku bankowego na mikrorachunki podatkowe wspólników z zaznaczeniem tytułów podatkowych wspólników oraz ze wskazaniem ich NIP.

Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, że kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, płacone w trakcie roku podatkowego z konta spółki mogą, lecz nie muszą przekraczać [...] zł.

Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy jest możliwe, by zapłata w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy do których uiszczania zobowiązana jest wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki w związku z uzyskiwanymi przez spółkę w trakcie roku podatkowego dochodami z działalności gospodarczej spółki realizowana była technicznie bezpośrednio przez spółkę i z jej rachunku bankowego, jednakże w imieniu i na rzecz skarżącej oraz ze wskazaniem numeru NIP i tytułu podatkowego skarżącej, ze środków uprzednio postawionych do dyspozycji skarżącej np. w charakterze zaliczki na poczet przyszłego zysku spółki?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Stwierdzono, że przedstawiona we wniosku forma zapłaty zaliczek na podatek dochodowy skarżącego przez spółkę jako wyręczyciela będzie prawidłowa z perspektywy regulacji ustawy o PDOF oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano m. in., że obok wprost ujętej w O.p. formy zapłaty podatku przez osobę trzecią w doktrynie i judykaturze wypracowano zbliżoną do zapłaty przez osobę trzecią formę regulowania zobowiązania, tj. posłużenie się przez podatnika tzw. wyręczycielem (posłańcem). Przykładem podmiotu działającego jako wyręczyciel - wskazywanym w doktrynie - jest spółka osobowa niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, która dokonuje w imieniu wspólników rozliczeń z tytułu ich podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2024 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwołał się m. in. do postanowień art. 62b O.p. Wyjaśniono, że przepis ten zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. W obecnym stanie prawnym poza przypadkami uregulowanymi w tym przepisie zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu nie jest możliwa. Mając na uwadze brzmienie art. 62b § 1 pkt 3 O.p. stwierdzono, że zapłata podatku na rzecz wspólnika spółki jawnej przez inny podmiot jest możliwa ale tylko w kwocie nieprzekraczającej [...] zł. W takim przypadku, jeżeli dowód zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Jeżeli jednak kwota podatku przekracza [...] zł, taka zapłata jest niedopuszczalna.

Skarżąca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 62b § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata zaliczek na podatek dochodowy, do których uiszczania zobowiązany jest podatnik - jako wspólnik spółki jawnej - w związku z uzyskiwanymi przez tę spółkę w trakcie roku podatkowego dochodami z działalności gospodarczej (opodatkowanymi na poziomie wspólnika) może być realizowana technicznie bezpośrednio przez tę spółkę i z jej rachunku bankowego, jednak w imieniu i na rzecz wspólnika oraz ze wskazaniem NIP i tytułu podatkowego wspólnika, ze środków uprzednio postawionych do dyspozycji wspólnika (np. jako zaliczka na poczet przyszłego zysku z tej spółki) tylko w kwocie podatku nieprzekraczającej [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu zapłata przez spółkę jawną zaliczki na podatek dochodowy skarżącą (będącego jej wspólnikiem) nie jest możliwa jeżeli kwota podatku przekracza [...] zł. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie organ dokonał nieuprawnionej wykładni art. 62b § 1 pkt 3 O.p. rozciągając ją na sytuację, w których zapłata podatku przez osobę trzecią ma wymiar jedynie techniczny i następuje ze środków docelowo stanowiących własność podatnika.

Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

W tym miejscu należy wskazać, że W. S. A. w Poznaniu rozpoznawał skargę na interpretację indywidualną wspólnika spółki W. sp. j. M. T., w takim samym stanie faktycznym i prawnym i wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024r w sprawie I SA/Po 258/24 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko i argumenty zaprezentowane przez Sąd w sprawie I SA/Po 258/24 i w dalszej części uzasadnienia będzie posiłkować się tą argumentacją.

Zgodnie z art. 62b § 1 O.p., zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza [...] zł.

Jak stanowi z kolei art. 62b § 2 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

Zgodnie z kolei z art. 62b § 3 analizowanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Dokonując wykładni art. 62b O.p. należy dostrzec, że został on dodany do analizowanej ustawy 01 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Przed wprowadzeniem rozważanego przepisu zagadnienie zapłaty (wpłaty) zobowiązania podatkowego przez podmiot niebędący podatnikiem stanowiło przedmiot uchwały NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07. W uchwale tej przyjęto, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono jednak, że odmiennie należy oceniać sytuację, gdy osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Osoba ta dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako "posłaniec", "wyręczyciel". Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, że dotyczyły one stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. Z chwilą wejścia w życie art. 62b O.p. ustawodawca sprecyzował warunki zapłaty podatku przez podmioty niebędące podatnikiem. W konsekwencji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma w aktualnym stanie prawnym wykładnia art. 62b § 1 pkt 3 powołanego aktu.

Dokonując wykładni wskazanej regulacji należy zaznaczyć, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

Analizowany przepis posługuje się pojęciem "innego podmiotu". Pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie podmioty niebędące podatnikiem, z wyjątkiem osób o których mowa w art. 62b § 1 pkt 1 i 2 powołanego aktu. Kierując się powyższym nie może budzić wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy spółkę jawną należało uznać za inny podmiot, o którym mowa w art. 62b § 1 pkt 3 O.p. Dostrzec przy tym należy, że przewidziana we wskazanym przepisie możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy kwota podatku nie przekracza [...] zł. A contrario w sytuacji gdy kwota podatku przewyższa wskazaną sumę brak jest możliwości jego zapłaty przez podmioty objęte zakresem analizowanego przepisu. Zaznaczyć również należy, że postanowienia art. 62b § 1 pkt 1 i 3 O.p. nie modyfikują zasady zakładającej, że zobowiązania podatkowe mogą być regulowane jedynie ze środków podatnika. Na takim bowiem założeniu oparte jest wyrażone w art. 62b § 2 O.p. domniemanie nakazujące przyjęcie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Powyższy rezultat wykładni językowej odpowiada zamiarowi ustawodawcy, jaki towarzyszył mu przy wprowadzeniu art. 62b O.p. W uzasadnieniu do wskazanej wcześniej ustawy nowelizującej, w kontekście regulacji wyrażonej obecnie w analizowanym przepisie wprost wskazano, że wprowadzenie limitu kwotowego jest konsekwencją tego, że zapłata przez inny podmiot jest wyjątkiem od zasady, że zapłata następuje bezpośrednio przez zobowiązanego. Zaproponowano przyjęcie domniemania, że w przypadku zapłaty podatku przez inny podmiot, jeżeli dotyczy kwoty podatku nieprzekraczającej [...] zł i treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do jej przeznaczenia na zobowiązanie podatnika, uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Uznano przy tym, że zwyczaje społeczne i gospodarcze pozwalają przyjąć, że wyższe kwoty są regulowane bezpośrednio przez podatnika. Stwierdzono ponadto, że zachowanie kwoty granicznej podatku w wysokości [...] zł może zabezpieczyć system poboru podatków przed możliwymi nadużyciami, pozwalając na przeprowadzenie w przyszłości analizy pod kątem ewentualnego rozszerzenia zakresu tego instrumentu [tak: druk nr 3462, Sejm VII kadencji, dostępny pod adresem: [...]].

W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi wskazujące, że zapłata następuje ze środków docelowo stanowiących własność podatnika. Nawet w tego rodzaju sytuacji, w świetle aktualnego brzemienia art. 62b § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest uregulowanie przez inny podmiot jedynie podatku, którego wysokość nie przekracza [...] zł. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty podnoszące, że opisany we wniosku sposób zapłaty ma wymiar jedynie techniczny. Okoliczność ta jest nieistotna z punktu widzenia brzmienia art. 62b § 1 pkt 3 O.p.

W konsekwencji Sąd podziela stanowisko, że art. 62b § 1 pkt 3 O.p. dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07 możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela" ograniczając jednak tą możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty [...]zł. Jeżeli jednak "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę [...]zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika [tak: wyrok NSA z 17 sierpnia 2023 r., III FSK 150/23 oraz powołane tam orzecznictwo].

Kierując się powyższymi rozważaniami należało uznać, że wbrew zapatrywaniom skarżącej zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Wydanie poddanej kontroli Sądu interpretacji zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowej wykładni art. 62b § 1 pkt 3 O.p. Trafnie uznano, że na mocy tej regulacji zapłata podatku obciążającego skarżącego przez inny podmiot (spółkę jawną) jest możliwa ale tylko w kwocie nieprzekraczającej [...] zł. W takim przypadku, jeżeli dowód zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. W sytuacji jednak gdy kwota podatku przekracza [...] zł taka zapłata jest niedopuszczalna.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.